Решение № 5397 от 18.04.2011 г. на ВАС по адм. д. № 10748/2010 г.

Решение № 5397 от 18.04.2011 г. на ВАС по адм. д. № 10748/2010 г., I о., докладчик съдията Тодор Петков Производство по реда на чл. 208 и сл. АПК вр. чл. 160, ал. 6 ДОПК. Образувано е по касационна жалба на Директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" гр. Варна, против Решение № 1264/21.06.2010 г., постановено по адм. дело № 3296/2009 г. на Варненския административен съд, с което е отменен ревизионен акт /РА/ № 180900474/14.09.2009 г., издаден от инспектор по приходите при ТД на НАП Русе, потвърден с решение № 686/16.11.2009 г. на зам. Директор на Д "ОУИ" Варна при ЦУ на НАП, с който на Галина Ангелова Маринова от гр. Русе е определен данък по чл. 35 ЗОДФЛ (отм.) в размер на 18 430,10 лв. за периода 2004 г. и 2006 г. и лихви в общ размер 6878,36 лв. В касационната жалба се твърди, че съдебното решение е неправилно като необосновано, постановено при съществени нарушения на процесуални правила и в противоречие с материалния закон - касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Според жалбоподателя при изготвяне на баланси на паричните средства на ревизираното лице не са преценени правилно събраните доказателства. Излагат се подробни съображения за това, че незаконосъобразно е определен от съда размера на разходите и приходите на ревизираното лице, както и на данъчната основа за 2004, 2005 и 2006 г. Иска се отмяна на съдебното решение и постановяване вместо него на друго, с което да се отхвърли жалбата срещу РА, както и присъждане на направените по делото разноски. Ответникът по касационната жалба - Галина Ангелова Маринова, чрез процесуалния си представител адв. А. Димитрова, в писмена защита оспорва основателността на касационната жалба. Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за основателност на касационната жалба. Върховният административен съд, състав на първо "а" отделение, като обсъди допустимостта на касационната жалба и направените в нея оплаквания, при спазване на разпоредбите на чл. 218 и чл. 220 АПК, намира, че жалбата е допустима, а по съществото й съобрази следното: С обжалваното решение Варненският административен съд е отменил ревизионен акт /РА/ № 180900474/14.09.2009 г., издаден от инспектор по приходите при ТД на НАП Русе, потвърден с решение № 686/16.11.2009 г. на зам. Директор на Д "ОУИ" Варна при ЦУ на НАП, с който на Галина Ангелова Маринова от гр. Русе е определен данък по чл. 35 ЗОДФЛ (отм.) в размер на 18 430,10 лв. за периода 2004 г. и 2006 г. и лихви в общ размер 6878,36 лв. Ревизията е извършена по реда на чл. 122 и сл. ДОПК предвид установени от органите по приходите данни за укрити приходи и доходи, както и несъответствие на имущественото и финансовото състояние на лицето с получените от него доходи - обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 2 и 7 ДОПК. Прието е, че за 2004 г. и 2006 г. е налице недостиг на парични средства, които представляват доходи с неустановен източник, поради което е формирана данъчна основа по реда на чл. 122, ал. 2 ДОПК - за 2004 г. в размер на 9700,88 лв. и е установен дължим данък по чл. 35 ЗОДФЛ (отм.) в размер на 2124,40 лв. и за 2006 г. - данъчна основа в размер на 70 790,45 лв. и е определен данък по чл. 35 ЗОДФЛ (отм.) в размер на 16305,70 лв. Прието е, че ревизията, проведена по реда на чл. 122 ДОПК, е възложена от компетентен орган, какъвто е и органа, издал ревизионния акт, като последният е в изискуемата форма, съдържа фактически и правни основания. Ревизираното лице надлежно е уведомено по реда на чл. 124 ДОПК за установено наличие на обстоятелства по чл. 122, ал. 1 ДОПК, дадена му е реална възможност за защита и представяне на доказателства. Съдът приема, че в хода на ревизионното производство не са допуснати нарушения на процесуалните разпоредби. Тези изводи на съда са обосновани, не са спорни и не са предмет на касационни оплаквания. Спорните моменти по делото са относно размера на приходите и разходите на ревизираното лице и оттам на паричния му баланс са двата данъчни периода, както и начина на формиране на данъчната основа за облагане по реда на чл. 35 ЗОДФЛ /отм./. Определянето на данъчните основи за 2004 г. е станало, както следва: Безспорно са установени приходи в размер на 5612,87 лв. от работни заплати, доход от земеделска продукция и продажба на недвижим имот, както и разходи в размер на 15315 лв., включващи покупка на земеделска земя, МПС - "Сузуки суифт", лизингови вноски за МПС "Шкода фабия", разходи за издръжка. С разликата от недостатъчни приходи в размер на 9700,88 лв. е увеличена данъчната основа. Спорът е относно това какъв е размера на разходите като издръжка за живот и налице ли е приход в размер на 9000 лв. по договор за заем. Съдът е приел съобразно данните от НСИ, че за 2004 г. разходите за едно домакинство са в размер на 5332 лв. Определил е за жалбоподателката, чието домакинство включва съпруг и дете, разходи в размер на половината от тази сума - 2666 лв., намалени със сумата 105,50 лв. предвид установеното с гласни доказателства обстоятелство, че в домакинството не се извършват разходи за алкохол и цигари. Касационното оплакване е само относно намаления размер разходите със сумата за алкохол и цигари /105,50 лв./. Според касационния жалбоподател сумата, посочена от НСИ като разходи за домакинство, осреднени и обичайна за съответната година, не подлежи на промяна. Това становище е незаконосъобразно. Тази осреднени разходи за живот, определени като обичайни по реда на чл. 122, ал. 2, т. 14 ДОПК, са приложими като стойност, освен ако не бъде установено друго от доказателствата по делото, като установяването на разходи за живот, различни от данните на НСИ, е в тежест на ревизираното лице. В случая, пълно е доказано, чрез гласни доказателства, непротиворечиви помежду си или с други събрани по делото доказателства, че в домакинството не се извършват разходи за пера - алкохол и цигари, поради което обоснова тези пера като стойност са приспаднати от осреднения размер на разходите за живот. За същия данъчен период първоинстанционният съд е приел, че ревизираното лице е доказало наличието на необлагаем приход в размер на 9000 лв. по договор за заем. В подадената по реда на чл. 124, ал. 3 ДОПК ревизираното лице Г. Маринова е посочило като източник на доход сума от 9000 лв., получена от Паси /Спас/ Русев Карабуров. Установено е, че С. Карабуров е дядо на съпруга на Г. Маринова - М. Маринов. Установено е също, че С. Карабуров е починал на 9.06.2004 г., поради което обстоятелство органът по приходите намира, се заемът не е осъществен. Решението на първоинстанционния съд е обосновано по отношение на направения извод, че е налице приход в размер на 9000 лв., получени като заем от съпруга на Г. Маринова - М. Маринов. Установено е пълно сключването и действието на договора за заем между М. Маринов като заемател и С. Карабуров като заемодател, предвид установеното по обяснение на Христо Русев от 23.10.2009 г., последният присъствал при предаване на сумата на дата 4.06.2004 г. Писменото обяснение на трето лице е допустимо доказателствено средство по смисъла на чл. 57, ал. 1, т. 2, изр. последно ДОПК, тъй като договорът за заем е неформален и за действителността му не се изисква нарочен документ. Договорът е реален и като такъв влиза в действие от момента на предаване на сумата, което в случая е установено. При тези доказателства, непротиворечащи с други събрани по делото за същото обстоятелство, съдът е направил обосновани и законосъобразен извод, че договорът е сключен и сумата от 9000 лв. е постъпила като приход за семейството. Касационната жалба е частично основателна по отношение на формираната от съда приходна част на баланса на жалбоподателката за 2004 г., чрез включване на цялата заемна сума от 9000 лв. като приход само за жалбоподателката. Като не е включил само половината от сумата, така както е процедирал по отношение на всички останали приходи, придобити от всеки от съпрузите като СИО, съдът е процедирал незаконосъобразно. Съгласно действащия към 2004 г. чл. 19 вр. с чл. 25 СК (отм.) заемната сума като приход принадлежи общо на двамата съпрузи, независимо кой от тях двамата е страна по договора, съответно на това задължението за връщане тежи солидарно върху двамата съпрузи. Ето защо като приход за Г. Маринова е следвало да се отрази само половината от сумата 4500 лв. Като се съобразява прихода от заем в този му размер настоящата инстанция коригира мотивите на първоинстанционния съд и частично крайния резултат по жалбата като приема, че към установената разлика между приходи и разходи в размер на 624,13 лв., необлагаема по чл. 35 ЗОДФЛ (отм.), следва да се прибави и сумата от 4500 лв., която незаконосъобразно не е била приспадната от съда при формиране на приходната част на баланса, при което се получава сума от 5124,13 лв., представляваща недостиг на средства за 2004 г. и подлежаща на облагане по аналогия по реда на чл. 122, ал. 2 ДОПК вр. с чл. 35 ЗОДФЛ (отм.). Съгласно действащата ставка на данъка по ЗОДФЛ за 2004 г. дължимият данък от Г. Маринова е в размер на 859,47 лв., а на лихвата 510,12 лв., последната изчислена служебно чрез прости аритметични действия. Предвид изложеното обжалваното решение следва да се отмени в частта, в която е отменен РА № 180900474/14.09.2009 г., издаден от инспектор по приходите при ТД на НАП Русе, в която за данъчен период 2004 г. е определено задължение за данък в размера на 859,40 лв. и за лихва - 510,12 лв., като се отхвърли жалбата в тази й част. В останалата част, в която е отменен същият РА, за 2004 г., над сумите за данък 859,47 лв. до 2124,40 лв. и за лихва над 510,12 лв. до 1261,11 лв., решението е правилно и следва да се остави в сила. Определянето на данъчните основи за 2006 г. е станало, както следва: Като начално салдо към приходната част на баланса е приета от съда сума в размер на 21 696,67 лв., представляваща положителна разлика между разходите и приходите на ревизираното лице за 2005 г. Данъчните органи приемат, че началното салдо като остатък от 2005 г. е в размер 2065,20 лв. Спорно е останало дали през 2005 г. физическото лице Г. Маринова е получила приходи от реализиране на селскостопанска продукция в размер на половината от сумата 36 680 лв., придобита в СИО със съпруга й М. Маринов. Съдът е приел за доказано, че приходите са получени, а наведеното касационно оплакване е за необоснованост на тези изводи. Касационното оплакване е неоснователно. В хода на ревизионното производство, а впоследствие и в проведеното съдебно производство, ревизираното лице, при условията на пълно доказване, е установило получените от него приходи по основание и размер. Налице са данни, че Г. Маринова по пет броя фактури № № 001/05.12.2005 г., 002/07.1.22005 г., 003/12.12.2005 г., 004/15.1.22005 г., 005/16.1.22005 г. е продала на "Дунав Агро" ЕООД гр. Свищов земеделска продукция, реколта 2005 г. /слънчоглед и царевица/, за което е налице извършено плащане общо в размер на 36680 лв. Фактурите са издадени на основание договор за изкупуване на непреработена земеделска продукция от 15.05.2005 г. От неоспореното заключение на приета съдебно-счетоводна експертиза, се установява, че купувача "Дунав агро" ЕООД е водил редовно счетоводство като цитираните фактури са отразени счетоводно и хронологично, плащането е осъществено в брой. Установено е също въз основа на договор от 26.04.2005 г. и подадени декларации от Г. Маринова, пред Областна дирекция "Земеделие" РУсе, по реда на чл. 69, ал. 2 ППЗСПЗЗ, за 2004 г. и 2005 г., че Г. Маринова е имала сключен договор с Петър Йорданов Петров като възложител, по силата на който договор Г. Маринова, като изпълнител, е поела задължение да обработва земеделски земи в землището на Община Ветово, местности "Диман Чаир" "Стрежеро", "Блатото" - 200 дка слънчоглед и 100 дка царевица. Като възнаграждение е уговорено изпълнителят да получи стойността на реализираната продукция. При тези данни съдът е направил обоснован извод, че Г. Маринова е получила приход в размер на продажната цена на обработена и реализирана от нея продукция. Не са събрани данни, че продажните цени са значително превишаващи средните за страната, в който смисъл са твърденията на данъчните органи, което обстоятелство е ирелевантно, тъй като спора е за получен приход, а не за нереалност на сделката, по която е получен прихода. Без значение е и обстоятелството дали възложителят Петров е собственик на земеделските земи, чиято обработка е предоставил. Сключването на сделката и изпълнението по нея, както и получаването на прихода от Г. Маринова като продажна цена на продукция, са доказани пълно. В разходната част на баланса за 2005 г. съдът е направил и корекция на размера на издръжката за живот чрез намаление със сумата 113 лв., като е приспаднал разходи за алкохол и цигари. В тази част решението е правилно, за което касационният съд е изложил мотиви относно период 2004 г., които не намира за нужно да преповтаря. За данъчен период 2006 г. - безспорно са установени приходи в размер на 2255,92 лв. от работни заплати, 1334,93 лв. доход от земеделска продукция, 1500 лв. от продажба на МПС, 10 000 лв. заем. Предвид изложеното по-горе са установени и 21 696,67 лв. като остатък приходи от 2005 г. Разходите са за издръжка живот - в размер на 4586, за покупка на земеделска земя - 746,50 лв., покупка на недвижим имот - 13 099 лв. и вноски по банков кредит - 6790 лв. Органът по приходите е приел, че за този данъчен период е налице недостиг на средства в размер на 70 790,45 лв., която сума е приел за данъчна основа по чл. 35 ЗОДФЛ (отм.) и съответно върху е определил данъка. Съдът е приел, че за 2006 г. няма превишение на приходите спрямо разходите на лицето. Спорни са били и са останали като такива, вкл. и като предмет на касационно оплакване, освен остатъка за 2005 г., за който по-горе са изложени мотиви, размера на разходите - за СМР и размера на приходите - като получен заем от "Трафик инженеринг" ЕООД и като реализирана селскостопанска продукция. Относно разходите за извършени строително-монтажни работи за имот в с. Красен, Русенска област - пристройка, разширение на жилищна сграда в кв. 22, УПИ III-230, съдът е приел, че такива разходи не са извършвани през ревизирания период 2006 г. Изводите на съда са обосновани и съответстват на събраните доказателства. За да направи обратните изводи органът по приходите е приел, че предвид обстоятелството, че имота е прехвърлен от Г. Маринова и съпругът й през м. март 2006 г., сумата от разходи за построяването му следва да се включи в баланса за 2006 г. Разходите са определени въз основа заключение на приета в хода на ревизионното производство експертиза, според която разходите за СМР са 125 450 лв., от които половината - 62 725 лв. за ревизираното лице. Така приетото в ревизионния акт и потвърждаващото го решение, е незаконосъобразно. В баланса на приходи и разходи се отразяват реално направени разходи за съответния данъчен период. Вярно е, че за данъчен период 2006 г. е налице прехвърляне на имота, но това безспорно обстоятелство по никакъв начин не обоснова извод, че в същия период имота е построен и довършен, а още по-малко, че именно тогава са направени разходи за СМР. Видно е от всички писмени доказателства, на които се позовават и данъчните органи в РД и РА, че стоежът е извършен на база одобрени проекти през м. май 2002 г., разрешение за строеж от м. юни 2002 г., протоколи от м. юни 2002 г. за определяне на строителна линия и строителна площадка, както и акт за приемане на конструкцията - обр. 14 от 15.12.2005 г. Изводът е, че обектът - пристройка - разширение на жилищна сграда е бил завършен в груб строеж в периода преди акта за приемане на конструкция през м. 12 2005 г. Ето защо фактически няма как разходите за СМР да са извършени през 2006 г. Вярно е, че въвеждането в експлоатация на обекта е станало с акт през м. юни 2006 г., но това е направено по искане и в полза на новия собственик Н. Синабов, който е привел обекта в годен за въвеждане в експлоатация вид. Това е видно и от събраните гласни доказателства, според които пристройката по разрешението за строеж от 2002 г. е завършена в груб строеж в края на 2005 г. и е прехвърлена на друг собственик в този й вид. При тези данни първоинстанционният съд обосновано е приел, че липсва основание като разходи за ревизираното лице да се начислява за 2006 г. стойността на извършени СМР. Такива СМР за посочения обект не са извършвани през 2006 г., съответно в същия период за тях не са правени и разходи. Отделно от горното, съдът обосновано е приел също така, че заключението на експертизата, извършена в хода на ревизионното производство, относно стойността на извършени СМР, многократно превишава стойността, за която е била продадена пристройката, не съответства и на установеното от свидетелите, че при строежа са използвани като материали, останали от съборената стара постройка, труд на познати и др. Предвид горното съдът намира, че касационната жалба е неоснователна и в частта й относно приетия от първоинстанционния съд размер на разходната част на баланса за 2006 г. Предвид изложеното разходната част на баланса за 2006 г. е в общ размер от 25 221,50 лв., а приходната е в размер на 36 787,52 лв. Изводът е, че не е налице недостиг на средствата, т. е. липсва укрит приход като основание за промяна в данъчната основа за 2006 г. по реда на чл. 122, ал. 2 ДОПК и оттам за начисляване на данък на основание чл. 35 ЗОДФЛ (отм.). Решаващите мотиви на първоинстанционния съд са в същия смисъл и се споделят от настоящия състав на касационната инстанция. В частта относно данъчен период 2006 г. касационната жалба се явява изцяло неоснователна. Обжалваното решение като правилно и законосъобразно в тази си част следва да се остави в сила. В частта относно разноски касационната жалба се явява частично основателна. Размера на присъдените разноски пред първата инстанция следва да бъде намален, съразмерно на частта, в която се отменя решението и се отхвърля жалбата срещу ревизионния акт - за 110 лв. Неоснователно е оплакването на жалбоподателя, че съдът незаконосъобразно е присъдил в негова тежест разноски за адвокатско възнаграждение в размер по-голям от минималния по Наредба № 1/9.07.2004 г. към ЗА. Присъденият от съда размер на адвокатското възнаграждение е съответен на уговореното и на направения реално разход за разноски, а освен това не превишава трикратния размер на възнаграждението, определено по реда на чл. 7, ал. 2, т. 4 от Наредбата, поради което и на основание § 2 ДР от Наредба № 1/9.07.2004 г. на ВАС към ЗА, чл. 36 ЗА вр. с чл. 161, ал. 2 ДОПК, в процесния случая не са били налице основание за намаляването му. Предвид изхода на делото и липсата на данни за направени разноски в касационното производство от коя да е от страните, такива не присъждат за настоящата инстанция. Водим от горното и на осн. чл. 222, ал. 1 и чл. 221, ал. 2 АПК, Върховният административен съд, състав на Първо "А" отделение,