Решение № 6781 от 4.6.2024 г. на ВАС по адм. д. № 1840/2024 г.

Производството по делото е по реда на чл. 208 и сл. от АПК във връзка с чл. 160, ал. 7 ДОПК. Образувано е по касационна жалба на директора на дирекция Обжалване и данъчно осигурителна практика Пловдив при ЦУ на НАП срещу Решение 765/11.12.2023 г., постановено по адм. дело 657/2023 г. по описа на Административен съд Пазарджик, с което е изменен Ревизионен акт (РА) Р-16001322006016-091-001/03.04.2023 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП Пловдив, в частта потвърдена с Решение 199/07.06.2023 г., издадено от директора на дирекция "ОДОП" при ТД на НАП-Пловдив, като допълнително начисления ДДС е намален от 5 534,50 лева, с прилежащи лихви 454,71 лева, на ДДС в размер на 2 623,69 лв. и лихва в размер на 189,64 лева. С доводи за наличието на отменително касационни основание по чл. 209, т. 3, предложение първо АПК нарушение на материалния закон - касаторът претендира отмяна на първоинстанционното решение и постановяване на друго по съществото на спора, с което да се отхвърли жалбата на ревизираното дружество срещу издадения ревизионен акт. Претендират се и направените разноски за две съдебни инстанции. Ответникът по касационната жалба Надежда Травел БГ ЕООД, чрез адв. Бангеев в писмен отговор, я оспорва с искане да се остави в сила първоинстанционното решение. Претендира се присъждане на направените по делото разноски в размер на 400 лева. Представителят на Върховна прокуратура дава мотивирано заключение за допустимост и неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд в състав на първо отделение, след като прецени наведените в касационната жалба доводи, валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон в изпълнение изискването на чл. 218 от АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното: Касационната жалба е подадена от надлежна страна, в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и е процесуално допустимо. Разгледана по същество е основателна. Предмет на съдебен контрол в производството пред Административен съд Пазарджик е бил РА Р-16001322006016-091-001/03.04.2023 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП Пловдив, в частта потвърдена с Решение 199/07.06.2023 г., издадено от директора на дирекция "ОДОП" при ТД на НАП-Пловдив, с която на Надежда Травел БГ ЕООД са установени задължения за ДДС в размер на 5 534,50 лева, ведно с прилежащи лихви - 454,71 лева. Първостепенният съд е приел, че РА е издаден от компетентни органи, при спазване на административнопроцесуалните правила, но е частично незаконосъобразен. Фактите по спора са точно установени от съда и по тях страните не спорят. Ревизираното лице Надежда Травел БГ ЕООД е регистриран туроператор и в процесните периоди от време осъществява туроператорска дейност. Във връзка с посочената дейност за периода РЛ е извършило няколко различни по вид, характер и начин на облагане доставки съгласно разпоредбите на ЗДДС. В хода на ревизията е прието, че са налице извършени доставки на обща туристическа услуга, доставки на комисионни услуги с място на изпълнение на територията на страната и доставки свързани с транспорт на пътници на територията на страната и до трети страни. Органите по приходите са установили във връзка с регистрация по ЗДДС, че за последните 12 месеца преди текущия, "Надежда Травел БГ" ООД е реализирало облагаем оборот по смисъла на чл. 96, ал. 2 от ЗДДС oт своята дейност в общ размер на 88 177,70 лв. Част от посоченият оборот в размер на 35 767,87 лв. е формиран от извършени общи туристически услуги, при който данъчната основа е определена съгласно маржа на цената. Дружеството е реализирало оборот от получени комисионни за продажба на самолетни билети и транспортни услуги по които данъчната основа е определена по общия ред на закона. Облагаемия оборот по смисъла на чл. 96, ал. 2 от ЗДДС за задължителна регистрация в размер на 51 160 лв. е достигнат за период 01.01.2021 г. - 31.12.2021 г. и дружеството е следвало да подаде заявление за регистрация по чп. 96, ал. 1 от ЗДДС в 7-дневен срок от изтичане на данъчния период, през който е достигнат оборот от 50 000 лв. - до 07.01.2022 г. На основание чл. 102, ал. 3, т. 1 от ЗДДС при ревизията е установен дължим ДДС общо в размер на 5 534, 50 лв. за данъчни периоди от 21.01.2022 г. до 31.07.2022 г., ведно с прилежащи лихви в размер на 454,71 лева. За да измени РА, като намали размера на установените задължения за ДДС, първоинстанционния съд е приел, че осъществените от РЛ транспортни услуги са обща туристическа услуга по смисъла на чл.136, ал.1 от ЗДДС и подлежат на облагане по специалния ред на чл.139 от ДОПК. Като е посочил, че се позовава на т.1 от Указание УК-2 от 10.07.2012 г. на НАП, и съобразява решение С-163/91 на СЕС по дело Van Ginkel Waddinxveen BV, съдът е приел, че специалния ред на облагане на туристическите услуги се прилага дори и ако туроператор доставя само единична услуга, а не пълен пакет услуги. Въз основа на заключение по назначена съдебно-счетоводна експертиза, съгласно което, след като се приложат методите за определяне на данъчната основа, визирани в Указание УК-2 от 10.07.2012 г. на НАП, Надежда Травел БГ ЕООД е достигнало облагаем оборот към 30.04.2022 г. и е следвало да подаде заявление за регистрация по чл. 96, ал. 1 от ЗДДС в 7-мо дневен срок от изтичане на данъчния период, през който е достигнат оборота - в случая до 07.05.2022 г., съдът е приел, че дължимият ДДС за периода 21.05. - 30.09.2022 г. следва да бъде определен върху облагаемия оборот от марж и комисионни, съгласно направените в експертизата изчисления. Прието е, че РЛ дължи ДДС за извършените от него облагаеми доставки за периода от 21.05.2022 до 24.10.2022 г /дата на регистрация на РЛ/ в размер на 2 623,69 лв., ведно с лихви от 189,64 лв., а над тези размери РА е незаконосъобразен. Решението, в обжалваната му част, е неправилно, като постановено в нарушение на закона. Основния спорен въпрос по делото е по кой ред следва да бъде извършено облагането на доставки, свързани с транспорт на пътници на територията на страната и до трети страни по общия или специално предвидения в глава шестнадесета от ЗДДС . Неправилно първоинстанционния съд е приел, че доставките, свързани с транспорт на пътници на територията на страната и до трети страни попадат в обхвата на обща туристическа услуга и подлежат на облагане по специалния ред. Установеният в членове 306 310 от Директивата за ДДС специален режим на ДДС, приложим за туристическите агенти, съдържа специфични за дейността на тези агенти правила, които дерогират общата система на ДДС (вж. в този смисъл решение от 25 октомври 2012 г., Kozak, C-557/11, EU: C: 2012: 672, т. 16). За сделките на туристически агенти, извършени в съответствие с член 306, законодателят на Съюза е предвидил в членове 307 310 от Директивата за ДДС специални разпоредби относно мястото на данъчно облагане, изчисляването на данъчната основа на ДДС и възможността за приспадане (виж също така и т. 20 и т. 22 от Решение на СЕС от 29 юни 2023 г. по дело C-108/22, C. sp. z o. o., в ликвидация). Съдът вече е постановил, че като изключение от общата система по Директивата за ДДС този специален режим трябва да се прилага само доколкото това е необходимо за постигане на неговата цел (вж. в този смисъл решение от 25 октомври 2012 г., Kozak, C-557/11, EU: C: 2012: 672, т. 20 и цитираната там съдебна практика). Съгласно практиката на Съда основната цел на правилата на посочения специален режим е да се избегнат трудностите, които биха произтекли за икономическите оператори от общите принципи на Директивата за ДДС относно сделките, при които се извършва доставка на услуги, получени от трети лица, защото прилагането на общите правила относно мястото на данъчно облагане, данъчната основа и приспадането на заплатения по получени доставки данък би довело, поради големия брой услуги и местата на извършените доставки, до практически трудности за тези предприятия, които биха възпрепятствали тяхната дейност (вж. в този смисъл решение от 25 октомври 2012 г., Kozak, C-557/11, EU: C: 2012: 672, т. 19 и цитираната съдебна практика). Не е по-различно и даденото от СЕС тълкуване на чл. 26 от Шеста директива в решението му от 9 декември 2010 г. по дело С-31/10, Minerva Kulturreisen и в решението му от 12 ноември 1992 г. по дело С-163/91, Van Ginkel Waddinxveen BV и др., според което чл. 26 определя специалната система на ДДС, приложима за туристическите агенти и туроператорите, за да адаптира приложимите правила към специфичното естество на такива операции (т. 12 и т. 15). Специалният режим на ДДС, приложим за сделките на туристическите агенти, се прилага единствено за доставките, придобити от трети лица (виж Решение от 22 октомври 1998 г. по дело C-308/96 и C-94/97, Madgett и Baldwin, т. 35, както Решение от 25 октомври 2012 г. по дело С-557/11, Maria Kozak, т. 22). Освен това, по т.21 и т.22 на решението по дело С-31/10, Minerva Kulturreisen, СЕС приема, че не всяка предоставяна от туристически агент без връзка с пътуването услуга попада в специалния режим на член 26 от Шеста директива, както и, че след като дадена услуга не е придружена от предоставянето на туристически услуги, по-специално транспорт и настаняване, тя не попада в приложното поле на член 26 от Шеста директива. В случая няма спор, че извършените от Надежда Травел БГ ЕООД доставки свързани с транспорт на пътници на територията на страната и до трети страни, не са свързани с настаняване или друга туристическа услуга, а само че са извършени от туристически агент. Последното обстоятелство не е достатъчно да се приеме, че извършените транспортни услуги са обща туристическа услуга, а от там следва, че специалния ред за тези доставки е неприложим. Като е достигнал до различни изводи и кредитирал необоснованото заключение на вещо лице, съдът е постановил неправилно решение, което следва да се отмени, в обжалваната му част и вместо него да се отхвърли жалбата на Надежда Травел БГ ЕООД срещу РА в частта на установени задължения за ДДС над размера от 2 623,69 лв. до размера на 5 534,50 лева и лихви над размера от 189,64 лева до размера на 454,71 лева. С оглед изхода на спора, решението, в частта за разноските се явява неправилно и като такова следва да бъде отменено, като се преизчислят дължимите разноски. Ответника по касация Надежда Травел БГ ЕООД няма право на разноски за двете инстанции. Такива се дължат на НАП, в структурата на която е включена Дирекция ОДОП Пловдив. При оперделяне на техния размер, настоящата инстанция, съобрази следното: С Решение на Съда на ЕС от 25 януари 2024 г. по дело C-438/22 по преюдициално запитване, отправено от Софийски районен съд, е прието, че член 101, параграф 1 ДФЕС във връзка с член 4, параграф 3 ДЕС следва да се тълкува в смисъл, че ако се установи, че наредба, която определя минималните размери на адвокатските възнаграждения и на която е придаден задължителен характер с национална правна уредба, противоречи на посочените разпоредби, националният съд е длъжен да откаже да я приложи. Решенията на Съда на ЕС по преюдициални запитвания са задължителни за всички съдилища на основание чл. 633 ГПК, поради което настоящият съдебен състав счита, че посочените в наредбата размери на адвокатските възнаграждения, а оттук и следващите се размери на юрисконсултски възнаграждения, могат да служат единствено като ориентир при определяне служебно на възнагражденията, но без да са обвързващи за съда. Следователно същите подлежат на преценка от съда с оглед видът на правния спор и съществуващия материален или нематериален интерес, видът и количеството на извършената работа и преди всичко фактическата и правна сложност на делото. Настоящата инстанция отчитайки, че спора е с нисък материален интерес, както следва: материален интерес пред първата инстанция 5 989,21 лв. и за касационната инстанция 2813,33 лв., не се отличава с фактическа сложност и като съобрази вида и количеството на извършената работа, приема, че на НАП са дължими разноски за юрисконсулт за първата инстанция в размер на 420 лв. и за касационната инстанция в размер на 290 лв., както и разноски за държавна такса за касационното производство в размер на 25,26 лв., или общо разноски за двете инстанции в размер на 735,26 лв., които Надежда Травел БГ ЕООД следва да бъде осъдено да заплати. Водим от горното, Върховният административен съд, първо отделение,