Решение № 11771 от 4.10.2018 г. на ВАС по адм. д. № 1865/2018 г.

Решение № 11771 от 4.10.2018 г. на ВАС по адм. д. № 1865/2018 г., I о., докладчик съдията Петя Желева Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК и чл. 160, ал. 6 от ДОПК. Образувано е по касационна жалба на Директорът на Дирекция "Обжалване и данъчно осигурителна практика" (ОДОП) - гр. Велико Търново при ЦУ на НАП, срещу Решение № 492/12.12.2017 г., постановено по адм. дело № 866/2017 г. по описа на Административен съд - Велико Търново, с което е отменен Ревизионен акт (РА) № Р- 04001515006356-091-001/9.03.2016 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - Велико Търново, потвърден с Решение № 164/25.05.2016 г. на Директора на Дирекция "ОДОП" - Велико Търново, с който на С. Маркова са установени допълнителни задължения за данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ за 2009 г. в размер на 5668, 18 лв., за 2012 г. в размер на 14, 55 лв., за 2013 г. в размер на 189, 01 лв. и в частта по ЗЗО, с която за периода 1.01.2009 г. – 2013 г. са определени задължения за внасяне на ЗЗО за самоосигуряващо се лице в размер на 546, 84 лв., в това число декларирани, но невнесени в размер на 186, 84 лв., ведно със съответните лихви за забава. Обжалва се решението и в частта, в която горепосочената дирекция е осъдена да заплати разноски по делото в размер на 860, 00 лв. Касаторът твърди, че решението недопустимо, в частта, с която първоинстанционния съд се е произнесъл срещу РА, в необжалваната му част и неправилно, в останата част, като постановено в нарушения на материалния закон, при съществено нарушение на съдопроизводствените правила и необоснованост - отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. По подробно изложени доводи, моли решението да бъде обезсилено в една част и отменено в друга, като вместо него се отхвърли жалбата на С. Маркова срещу издадения РА. Претендират се и разноски за юрисконсултско възнаграждение за двете инстанции. Ответната страна – С. Маркова, чрез пълномощника си адв. Генов, в писмен отговор излага доводи за правилност на решението в обжалваната част. Претендира разноски по приложен списък. Прокурорът от Върховната административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховния административен съд - първо отделение, като взе предвид становището на страните и извърши проверка на обжалваното решение на посочените касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 от АПК и след служебна проверка за допустимостта, валидността и съответствието на решението с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 от АПК, приема касационната жалба за процесуално допустима, като подадена в срока по чл. 211 от АПК от надлежна страна, а по същество за основателна. Делото е на фаза втора касация, след повторно разглеждане от страна на Административен съд - Велико Търново (АСВТ) в резултат на Решение № 13420/7.11.2017 г. по адм. дело № 131/2017 г. на ВАС. С отменителното решение на ВАС е прието, че процесния РА е издаден от компетентен орган, а като е приел нищожност на издадения РА първоинстанционния съд е постановил неправилно решение, което следва да се отмени и делото да се върне за ново разглеждане по същество на спора. Предмет на обжалване пред АСВТ е бил РА № Р- 04001515006356-091-001/09.03.2016 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - Велико Търново, потвърден с Решение № 164/25.05.2016 г. на директора на Дирекция "ОДОП" - Велико Търново, в частта, с която на С. Маркова са установени допълнителни задължения за данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ за 2009 г. в размер на 5 668, 18 лв., ведно със съответните лихви в размер на 3 400, 58 лв. и допълнително определени задължителни осигурителни вноски за здравно осигуряване, както следва: за 2009 г. в размер на 149, 60 лв. и лихви в размер на 89, 75 лв., за 2011 г. в размер на 81, 00 лв. и лихви в размер на 34, 58 лв. и за 2012 г. в размер на 119 лв. и лихви в размер на 34, 58 лв. С обжалваното решение, АСВТ е отменил процесния РА, не само в обжалваната му част, но и в необжалваната такава, с която на С. Маркова са установени допълнителни задължения за данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ за 2012 г. в размер на 14, 55 лв. и за 2013 г. в размер на 189, 01 лв., ведно със съответните лихви и в частта на допълнително определени авансови вноски за здравно осигуряване за 2009 г. в размер на 10, 40 лв. и лихви в размер на 6, 57 лв., за 2011 г. в размер на 84, 00 лв. и лихви в размер на 37, 12 лв. и за 2012 г. в размер на 95, 20 лв. и лихви в размер на 37, 68 лв. В частта на установеното допълнително задължение за данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ за 2009 г., първоинстанционния съд е приел за необоснован извода на органите по приходите, че към 1.01.2009 г. ревизираното лице е разполагало с парични средства в брой само в размер на 5 000 лева, след като за периода 2002 г. – 2006 г. заедно със съпруга и са получили общо възнаграждения по трудовите си правоотношения в размер на 56 950 евро от работа в Португалия и приходната администрация не е ангажирала доказателства за изразходването им. След това, съдът е приел за основателни доводите на жалбоподателката, че приходната администрация не е доказала източника на доходите на физическото лице, поради което същите доходи не могат да се квалифицират като облагаеми доходи по чл. 35, т. 6 от ЗДДФЛ. Прието е, че данъчната основа не е формирана по особените правила на чл. 122 от ДОПК и ревизионното производство не е проведено по този ред. Съдът е обсъдил общите разпоредби на чл. 10 и чл. 11 от ЗДДФЛ и разпоредбите на чл. 35, т. 6 от ЗДДФЛ и е приел, че при ревизия, извършвана по общия ред, превишението на разходите над приходите представлява единствено индиция за наличие на доход. За да бъде обложен този доход по ЗДДФЛ в тежест на приходната администрация е да установи размерът на този доход, източникът на този доход, времето на получаването му. Приел е, че в рамките на проведеното ревизионно производство по обшия ред по отношение на жалбоподателката приходната администрация не е установила тези задължителни елементи на твърдяни облагаем доход от друг източник, поради което неправилно, необосновано и незаконосъобразно е приела, че е налице такъв доход и е определена годишна данъчна основа на установените доходи от други източници по чл. 35, т. 6 от ЗДДФЛ. Първоинстанционния съд е приел незаконосъобразност на РА и в частта по ЗЗО, тъй като констатираното несъответствие между разходите и доходите за данъчнозадълженото лице не представлява облагаем доход, поради което не може да бъде включвано в облагаемата основа и върху него да бъдат начислявани вноски за здравно осигуряване. Обжалваното решение е недопустимо, в частта, с която е отменен РА, в частта на установени допълнителни задължения за данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ за 2012 г. в размер на 14, 55 лв. и за 2013 г. в размер на 189, 01 лв., ведно със съответните лихви и в частта на допълнително определени авансови вноски за здравно осигуряване за 2009 г. в размер на 10, 40 лв. и лихви в размер на 6, 57 лв., за 2011 г. в размер на 84, 00 лв. и лихви в размер на 37, 12 лв. и за 2012 г. в размер на 95, 20 лв. и лихви в размер на 37, 68 лв., поради неупражнено от страна на ревизираното лице С. Маркова право на съдебно оспорване на РА, в тази му част, поради което решението в посочената част следва да се обезсили и да се прекрати производството по делото. Обжалваното решение, в останалата му част е неправилно. Основателни са доводите на касатора, че при постановяване на обжалваното решение, АСВТ е допуснал съществено нарушение на съдопроизводствените правила, изразяващо се в липса на конкретни и ясни мотиви по същество на спора. В обжалваното решение, съдът се е задоволил да изложи доводите на жалбоподателката и е обосновал правни изводи, че същите са основателни. Предвид, че делото е във фаза на втора касация, на основание чл. 227, ал. 1 АПК, ВАС следвада реши спора по същество. В настоящия случай, съпоставката на притежаваните имущества и направените разходи с декларираните и/или получени доходи и финансирания, органите по приходите са извършили въз основа на събраните доказателства и всички факти и обстоятелства, установени за периода с оглед определяне на годишната данъчна основа за облагане по ЗДДФЛ. Безспорно е, че в хода на ревизионното производство не са направени възражения, а и не са представени доказателства, че установеното превишение е резултат на получени от лицето необлагаеми доходи по смисъла на чл. 13 от ЗДДФЛ. С оглед на установените факти и обстоятелства, органите по приходите са приели, че дохода на С. Маркова са получени през процесния период и като такъв е квалифициран като доход от други източници, съгласно чл. 35, т. 6 от ЗДДФЛ. Същият е в размер на 50 974, ЗЗ лева и участва при формирането на данъчните основи за облагане с данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ за 2009 г., при което за спорния период, съобразно решение № 164/25.05.2016 г. на директора на Дирекция "ОДОП" - Велико Търново е определена годишна данъчна основа по чл. 36 от ЗДДФЛ в размер на 59 844, 27 лв., като след приспадане на авансово удържания данък е определен и допълнително данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ за 2009 г. в размер на 5 668, 18 лв. Необоснован на фактите по делото и в противоречие с икономическата и житейска логика е извода на АСВТ, че към 1.01.2009 г. семейството на ревизираното лице е имало на разположение в брой общо сумата 40 000 евро, според първите обяснения на ревизираното лице или 55 000 евро, според дадените в последствие обяснения, които са спестени от работа им в Португалия за периода от 2001 – 2006 г. В хода на ревизията са установени единствено фактите, че съпрузите са работили за период от 2001 г. – 2006 г. в Португалия и са получили общо възнаграждения по трудовите си правоотношения в размер на 56 950 евро. Това е по-малко от 2 000 евро месечен доход за двамата съпрузи. По делото няма ангажирани доказателства, че цитираните суми са били събирани и спестени, за да са налични в брой към 1.01.2009 г. Напротив ангажирани са доказателства от органите по приходите, че през периода 2001 г. – 2006 г. семейството е извършвало преводи на значителни суми по банковата сметка на майката на жалбоподателката и е закупило с нот. акт № 6/25.08.2004 г. и № 81/14.02.2005 г. идеални части от два недвижими имота, находящи се в [населено място]. Освен това, логично е да се направи извод, че получаваните трудови възнаграждения от работата в Португалия са използвани за покриване на конкретно възникнали нужди и потребности на семейството, а не с цел сумите изцяло да бъдат спестявани, каквито по същество са доводите на ревизираното лице. В случая в тежест на ревизираното лице е било да ангажира пред съда необходимите доказателства в подкрепа на фактическите си твърдения в жалбата срещу ревизионния акт и потвърждаващото го решение на директора на дирекция "ОДОП", като доказателствени искания в този смисъл не е имало нито при първоначалното разглеждане на делото, нито при повторното. По делото е налице процесуална пасивност от страна на жалбоподателката относно ангажирането на доказателства в полза на твърдяното. Оспорващата ревизионния акт не се е справила с доказателствената тежест в тази насока, която тежи върху нея, съобразно разпоредбата на чл. 154 от ГПК, приложима на основание § 2 от ДР на ДОПК. Основателно е и направеното оплакване на касатора относно допуснато нарушение на материалния закон, свързано с изводите на първоинстанционния съд за отсъствие на доход по смисъла на чл. 35, т. 6 ЗДДФЛ. Видовете доходи, които влизат в приложното поле на Закана за данъците върху доходите на физическите лица са дефинирани в чл. 10. Един от тези доходи е този по ал. 1, т. 6 на чл. 10 - доходи от източници по чл. 35, както и доходи, облагаеми с окончателни данъци по този закон. Облагаемите доходи от т. н. "други източници" са дефинирани в чл. 35 ЗДДФЛ, като според т. 6 облагаемият доход е брутната сума на облагаемите доходи, придобити през данъчната година от всички други източници, които не са изрично посочени в този закон и не са обложени с окончателни данъци по реда на този закон или с окончателни данъци по реда на Закона за корпоративното подоходно облагане. Доколкото в хода на ревизията не е установен източникът за част от сумите, които ревизираното лице е внесло по своята банкова сметка през 2014 г., органите по приходите са приели, че те се явяват доход от друг източник по смисъла на чл. 35, т. 6 ЗДДФЛ, който следва да бъде обложен с данък общ доход по чл. 48, ал. 1 от закона. При ревизията при особени случаи - чл. 122, ал. 1 и сл. ДОПК органът по приходите може да приложи установения от съответния закон размер на данъка към определена от него по реда на ал. 2 основа, когато е налице едно от обстоятелствата, визирани в т. 1-8. Текстът предоставя на органа по приходите преценка дали да проведе ревизията по особения ред на чл. 122 ДОПК или по общия ред, дори когато са налице обстоятелствата по т. 1-8. В случая, данъчната основа е безспорно установена на база декларирани доходи и реализирани разходи, при което не се налага установяване на данъчна основа по реда на чл. 122, ал. 2, вр. ал. 1 ДОПК и съответно на така определена база облагане по разпоредбите на материалния закон, а е допустима ревизия по общия ред, каквато е извършена, при която са обложени установените разходи над приходи за съответните данъчни години като разликата е квалифицирана като доход на основание чл. 35, т. 6 ЗДДФЛ. Предвид на това неправилно първоинстанционният съд е приел, че органът по приходите е приложил неправилно материалния закон, тъй като в случая е налице доход с неустановен произход, който следва да бъде обложен по особения ред на чл. 122 и сл. ДОПК. В този смисъл е Решение 7765/11.06.2018 г. по адм. дело № 9340/2017 г. на ВАС, осмо отделение, с което при същите факти е разрешен правен спор за установено задължение по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2009 г. на Д. Марков – съпруг на ревизираното лице С. Маркова, както и трайната практика на ВАС по идентични казуси, обективирана в Решение № 8815/28.06.2018 г. по адм. дело № 5785/2018 г., Решение № 17277/19.12.2013 г., по адм. д. № 5151/13 г., Решение № 14223 от 22.11.2017 г., постановено по адм. д. № 4046/17 г., на ВАС първо отделение и др. Обжалваното решение е неправилно и в частта на установените задължения за осигурителни вноски за здравно осигуряване. Правилно с РА е прието, че ревизираното лице дължи осигурителни вноски за ЗО при годишно изравняване на осигурителния доход. След като се прие за правилно установен годишен доход от други източници по чл. 35, т. 6 ЗДДФЛ за 2009 г. в размер на 50 974, ЗЗ лева, правилно са установени и задълженията за годишната изравнителна вноска за ЗО за периода 2009 г. – 2013 г., поради което РА в обжалваната му част е правилен. Като е достигнал до други изводи, първоинстанционния съд е постановил неправилно решение, което следва да се отмени и вместо него спора да се реши по същество, като се отхвърли жалбата на С. Маркова срещу РА, в обжалваната му част. При този изход на делото, ответникът по касационната жалба – С. Маркова следва да бъде осъдена да заплати на Дирекция "ОДОП" – Велико Търново разноски по делото за двете инстанции в размер на 1617, 72 лева, определени на основание чл. 8, ал. 1, т. 3 от Наредба № 1/2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения. Предвид на изложеното и на основание чл. 222, ал. 2, т. 1 от АПК, Върховният административен съд, Първо отделение,