Решение № 3400 от 19.03.2018 г. на ВАС по адм. д. № 5425/2017 г.

Решение № 3400 от 19.03.2018 г. на ВАС по адм. д. № 5425/2017 г., VIII о., докладчик съдията Свилена Проданова Производството е по реда на чл. 208 и следващите от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), вр. чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК).

Образувано е по касационна жалба на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" (ОДОП) - В. Т. при ЦУ на НАП срещу решение № 93/29.03.2017 г. по описа на Административен съд В. Т. /АСВТ/ по адм. д. № 644/2016 г., с което е отменен ревизионен акт/РА/ № Р-04000415009528-091-001/22.06.2016 г. издаден от органи по приходите при ТД на НАП В. Т., установяващ отговорност на Т. Н. Н. по чл. 19, ал. 2 ДОПК за задължения на "ЗММ Г. Г." АД в общ размер на 61 003,78 лв. Касационните оплаквания са за неправилност на решението поради противоречие с материалния закон, съществени нарушения на съдопроизводствени правила и необоснованост - касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК . Според касатора противоречащ на фактите по делото и на материалния закон е изводът на АСВТ за недоказаност на предпоставките за ангажиране на отговорността на Н. по чл. 19 ДОПК . Иска се отмяна на обжалваното решение и постановяване вместо него на друго по съществото на спора, с което да се отхвърли жалбата срещу РА като неоснователна. Претендират се разноски за юрисконсултско възнаграждение за две инстанции.

Ответникът по касация - Т. Н. Н., действащ чрез упълномощения си процесуален представител адв. Г. П., в писмен отговор на касационната жалба и в становище по съществото на спора, оспорва основателността на жалбата. Претендира разноски.

Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за основателност на касационната жалба.

Върховният административен съд, осмо отделение, като се запозна със събраните по делото доказателства, съобрази доводите и възраженията на страните и обсъди наведените касационни основания и тези по чл. 218, ал. 2 АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното:

Касационната жалба е допустима, като подадена в срока по чл. 211 АПК, от надлежна страна, участник в първоинстанционното производство, имаща право и интерес от оспорването и срещу подлежащ на обжалване съдебен акт.

Разгледана по същество касационната жалба е частично основателна.

С оспорения пред АСВТ ревизионен акт № Р-04000415009528-091-001/22.06.2016 г. издаден от органи по приходите при ТД на НАП В. Т., потвърден с решение № 277/12.09.2016 г. на директора на дирекция "ОДОП" В. Т. при ЦУ на НАП, е установена отговорност на Т. Н. Н. по чл. 19, ал. 2 ДОПК за задължения на "ЗММ Г. Г." АД /понастоящем заличено от ТР/ за периода 01.01.2010 г. - 28.02.2013 г. в общ размер на 61 003,78 лв., от които от които за ДДС - 32638,45 лв. и лихви върху него - 18 388,49 лв., за данък върху доходите - 1713,14 лв. и лихви върху него - 678,19 лв., за вноски за ДЗПО-УПФ за осигурители - 1117,90 лв. и лихви върху тях - 678,19 лв. и за ЗОВ за осигурители -3756,48 лв. и лихви върху тях - 1979,77 лв.

Правилна е възприетата квалификация в решението на данъчния директор, както и в първоинстанционното съдебно решение, направена въз основа на установените и твърдяни в РА и РД факти и обстоятелства, за отговорност на Т. Н., ангажирана на основание чл. 19, ал. 2, т. 1 пр. второ ДОПК.

Установена е по делото, въз основа на събраните писмени доказателства, както и на заключенията на приетите съдебно-счетоводна и съдебно-оценителна експертиза фактическа обстановка за следното: Ревизираното лице - РЛ - Т. Н. е бил чл. на орган на управление по смисъла на чл. 19, ал. 2 ДОПК на данъчно-задължено лице /ДЗЛ/ по чл. 14, т. 1 и т. 2 ДОПК в качеството си на изпълнителен директор и чл. на СД на ЗММ "Г. Г." АД от 17.02.2008 г. до 07.03.2013 г.

В процесния период е установено безспорно, че в качеството си на представляващ ЗММ "Г. Г." АД Т. Н. е извършил разпоредителни сделки - продажби, обективирани в нотариални актове, с недвижимо имущество на ДЗЛ, както следва:

1.на 16.03.2010 г. - продажба на три имота за сумата от 62 296 лв., при данъчна оценка на имотите - 614 536,50 лв., при определена справедлива пазарна цена от приетата съдебно-оценителна експертиза - 617 000 лева.

1. на 12.11.2010 г. - продажба на три имота за сумата от 136 000 лв., при данъчна оценка на имотите - 135 749,20 лв., при определена справедлива пазарна цена от приетата съдебно-оценителна експертиза - 136 800 лева

1. на 03.12.2010 г. - продажба на четири имота за сумата от 125 000 лв., при данъчна оценка на имотите - 124 865 лв., при определена справедлива пазарна цена от приетата съдебно-оценителна експертиза - 87 200 лева

1. на 02.11.2011 г. - продажба на четири имота за сумата от 184 000 лв., при данъчна оценка на имотите - 183 357,70 лв., при определена справедлива пазарна цена от приетата съдебно-оценителна експертиза - 224 800 лева

При тези данни се налага обоснован извод, че е отчуждено имущество на ДЗЛ на цени, значително по-ниски от пазарните. Пазарните цени са определени надлежно по метода и реда, установен в § 1, т. 8 ДР ДОПК.

Установено е също, че към датите на извършените разпореждания ДЗЛ е имало изискуеми задължения за публични вземания съответно за 5396 лв. и 49 254 лв. От данните от експертизата /ССЧЕ/ е видно, че дружеството към датата на всяка от сделките, вкл. последната е притежавало собствени активи - ДМА, краткотрайни активи и вземания, но въз основа на извършения анализ е дадено заключение, че задлъжнялостта на дружеството се е повишавала след 2010 г., така че да достигне високи отрицателни коефициенти през 2012 г. и съответно до започване на производство по несъстоятелност през м. 02.2013 г. и обявяване на неплатежоспособност с начална дата 05.01.2013 г. Пак от заключението е видно, че коефициентите на ликвидност са намалявали в периода 2010 г. като в края на 2011 г. са достигнали стойност под единица, т. е. до невъзможност за покриване на само с оборотни средства на текущите си задължения.

Заключението на ССчЕ е оспорено от приходните органи предвид обстоятелството, че вещото лице е пресмятало и отразило отчетните стойности на активите на дружеството - отразени в оборотните ведомости по първоначална стойност. Въз основа на приетите като писмени доказателства счетоводни баланси на дружеството за 2009 г. -2011 г. съдът е установил балансовата стойност на активите, вкл. сгради и земи, към края на всяка отчетна година - както следва - 238 000 лева към 31.12.2010 г. при задължения на дружеството 39234,69 лв. и 46000 лева към 31.12.2011 г. при задължения на дружеството 49 254 лв.

Органите по приходите са приели, Т. Н. в качеството на представляващ - изпълнителен директор и чл. на СД на "ЗММ Г. Г." АД, е знаел за данъчните и осигурителни задължения на дружеството, декларирани в подадените справки-декларации, декларации за ОВ и ГДД, се е разпоредил недобросъвестно с част от активите на дружеството - недвижими имоти на цени, значително по-ниски от пазарните, в резултат на което е намаляло имуществото на дружеството и по тази причина не са погасени задълженията за данъци и осигурителни вноски в общ размер от 39 225,97 лв. и съответните лихви върху тях - състав по чл. 12, ал. 2, т. 1,пр. второ ДОПК.

Първоинстанционният съд е обосновал правни изводи за незаконосъобразност на процесния РА като издаден от компетентен орган, в предвидената писмена форма, при спазване на административнопроизводствените правила, но при неправилно приложение на материалния закон - чл. 19, ал. 2 ДОПК . Приел е за недоказано, че Т. Н. е действал недобросъвестно, тъй като не било доказано, че към датите на възникване на задълженията, в това число към момента на прехвърляне на недвижимите имоти, дружеството да има задължения, които да надхвърлят стойността на активите му - като по балансова, така и по отчетна стойност на активите. Приел е, че липсва причинно-следствена връзка като причината за невъзможността за събиране на задълженията на дружеството не са действията на РЛ по извършване на разпоредителни сделки с имущество на ДЗЛ, а бездействието на приходните органи - неосъществяване на обективно възможни действия по налагане на възбрана върху недвижимите имоти. Съдът също е счел, че не е налице продажба на имоти на цени, значително по-ниски от пазарните, а оттам не приема недобросъвестност на изпълнителния директор, отчитайки, че недвижимите вещи по т. 1-4 са продадени на по-високи цени или при несъществено отклонение от пазарната цена, а значителната разлика при сделката от 16.03.2010 г. отдава на характера на имотите, отчитайки също липса на доказателства Н. да е знаел, че съществува друга пазарна оценка.

По отношение на задължението със сума от 21 777,81 лв., представляващи начислени лихви върху главниците, съдът принципно приема, че отговорността по чл. 19 ДОПК е въведена само за неплатени данъци и осигуровки, но не и за лихвите върху тях като данъчния характер на разпоредбата не предполага разширителното й тълкуване.

Решението е частично неправилно.

Съгласно чл. 19, ал. 2, т. 1 пр. второ ДОПК, управител или чл. на орган на управление, който недобросъвестно отчужди имущество на задълженото лице по цени, значително по-ниски от пазарните, вследствие на което имуществото на задълженото лице е намаляло и по тази причина не са изплатени данъци или задължителни осигурителни вноски, отговаря за задължението до размера на извършените плащания, съответно до размера на намалението на имуществото. Създаден е особен случай на лична имуществена отговорност на лицата, управляващи задължени за данъци и за осигурителни вноски субекти - задължени лица по чл. 14, т. 1 и 2 ДОПК . Приложението й предполага кумулативното наличие на следните предпоставки за реализиране отговорността на третото лице: 1. да има качеството на орган на управление или на управител на задълженото юридическо лице към момента на извършване на разпоредителните действия; 2. отчуждаване на имущество на задълженото лице по цени, значително по-ниски от пазарните; 3. третото лице да е действало недобросъвестно; и 4. имуществото на задълженото юридическо лице да е намаляло вследствие на разпоредителните действия и именно по тази причина то да не е в състояние да заплати дължимите от него данъци и задължителни осигурителни вноски.

В конкретния случай безспорно са налице две предпоставки: ревизираното лице е имало качеството на чл. на орган на управление управител на "П." ЕООД за ревизирания период, когато са извършени отчуждителни действия с недвижими вещи и в същия период ДЗЛ има задължения за данъци и осигурителни вноски в размер на главницата по РА - 39 225,97 лв., изискуеми и ликвидни и останали несъбрани, като при проведено принудително изпълнение, така и впоследствие в производството по несъстоятелност, приключило със заличаване на ДЗЛ от ТР.

Обратно на приетото от първоинстанционния съд, касационният съд намира, че е установено при условията на пълно доказване, че имотите по т. 1 и т. 4 /съобразно направеното по-горе в решението номериране/ са продадени на цени значително по-ниски от пазарните. Този извод е съобразен с установените в хода на ревизионното производство пазарни цени и със заключението на приетата съдебно-оценителна експертиза. Това е обективно установено обстоятелство. Продажбата на имотите е извършена по данъчни оценки на имотите, представляващи минималните цени на които е възможно да бъдат извършени продажбите по реда на ЗННД. Изпълнителният директор не е положил грижа на добър стопанин и търговец, за да определи пазарните оценки на имотите, няма данни да е провел търг или наддаване или по друг начин да е събрал оферти, тъка че да получи възможно най-високата и съответно пазарна цена на имотите. Това поведение на представляващия следва да се определи като недобросъвестно. Вследствие на това поведение обективно е налице и последица - намаляване на имуществото на ДЗЛ. От друга страна е налице знание у представляващия за налични публични задължения на представляваното от него ДЗЛ, които задължения са нараствали в периода 2009 г. - 2011 г. и са останали непогасени в края на същия период. Предвид данните по счетоводни баланси, които са известни или е следвало да бъдат известни на представляващия, задлъжнялостта на ДЗЛ е нараствала в периода 2009 г. - 2011 г., така че с намаляване на имуществото чрез извършване на разпоредителни сделки и с увеличение на публичните задължения, които не са били погасявани, вкл. и с получените от продажбите средства, е достигнат в края на ревизирания период отрицателен резултат на ликвидност като стойността на активите по балансова стойност, която е била по-ниска от стойността на задълженията на ДЗЛ. Ведно с това значително са влошени до отрицателни всички икономически показатели на дружеството - вкл. финансова автономност и ликвидност. В тази връзка изводите на първоинстанционния съд за недоказана недобросъвестност, за недоказано наличие на предпоставката -а продажба по цени, значително по-ниски от пазарните и за недоказана причинно-следствена връзка се явяват необосновани, несъответстващи на събраните по делото доказателства и на установените факти и обстоятелства.

Неправилно съдът е обосновал изводите си за липса на изискуема предпоставка - наличието на причинно-следствена връзка между разпоредителните му действия, от една страна, и намалението на имущественото състояние на задълженото юридическо лице, а оттам и невъзможността да бъдат събрани негови публични задължения. Несподелими и противоречащи на логиката са разсъжденията, че причината за невъзможността да се съберат публичните задължения се дължи на действията на публичния изпълнител, който не наложил възбрана на имотите, а не на действията на представляващия, извършил разпореждане с имотите на цени значително по-ниски от пазарните. Индиция за недобросъвестност е и обстоятелството, че имотите са придобити от две дружества, които са били в облигационни отношения с ДЗЛ по други договори като Т. Н. е станал на 08.11.2011 г. чл. на СД на едно от двете дружества /"С." АД/, представлявани и двете в ревизирания период от едно и също лице - Т. Г..

С оглед изложеното, неправилен се явява и изводът за недоказаност на наличието на причинно-следствена връзка между разпоредителните действия и невъзможността за събиране на публични вземания. В случая е доказана уникалност на каузалната връзка между поведението на изпълнителния директор Наков и несъбирането на публичните задължения на представляваното дружество, т. е. посоченото поведение на управителя е причина за несъбираемост на публичните вземания.

По изложените мотиви касационната инстанция приема, че са установени всички предпоставки за реализиране на отговорността на Т. Н. по чл. 19, ал. 2 ДОПК за непогасените публични задължения на "ЗММ Г. Г." АД /заличено/ за данъци и осигуровки в размер на 39 225,97 лв., от които за ДДС - 32638,45 лв., за данък върху доходите - 1713,14 лв., за вноски за ДЗПО-УПФ за осигурители - 1117,90 лв. и ЗОВ за осигурители -3756,48 лв, поради което обжалваното решение, като неправилно следва да бъде отменено в тази си част вместо него да се постанови друго по съществото на спора, с което жалбата срещу РА в същата му част като неоснователна да бъде отхвърлена.

Отмяната на РА следва да се потвърди в една част за задължения, представляващи начислени лихви за забава върху установения размер на задължението с РА - 21 777,81 лв.

Задължението за лихви е вън от обхвата на солидарната отговорност по чл. 19 ДОПК . Отговорността по чл. 19, ал. 1 и ал. 2 е частен случай на отговорност за чужди задължения, поради което разпоредбата следва да се тълкува стриктно. В нея е предвидена отговорност за несъбрани задължения за данъци или задължителни осигурителни вноски, до размера на несъбраните задължения, но не и на лихвите върху тях. Задълженията за данъци са по т. 1 на ал. 2 на чл. 162 ДОПК, съдържаща изброяване на публичните държавни и общински вземания, а лихвите върху тях са по т. 9 на същия текст, т. е. става дума за различни публични държавни вземания. Като не е предвидено изрично, че отговорността по чл. 19, ал. 1 и ал. 2 обхваща и лихвите върху установените, но не събрани публични вземания за данъци, такава отговорност на ревизираното лице е незаконосъобразно ангажирана.

Поради изложеното, първоинстанционното решение в частта, в която е уважена жалбата на ревизираното лице срещу процесния РА в частта, в която на задълженото лице са вменени задължения за лихви е законосъобразно и следва да се остави в сила.

При този изход на спора и предвид претенцията и на двете страни за присъждане на разноски в двете съдебни производства, както и съобразно данните да направени такива и за юрисконсултско възнаграждение на приходните органи, представлявани от юрисконсулт само в първата съдебна инстанция, съразмерно на уважения материален интерес за всяка от страните и по компенсация в полза на администрацията се дължат 1707 лв. за първа инстанция, а в полза на ФЛ - 1757 лв., или по компенсация на последния се присъждат 50 лв. за първа инстанция като до присъдената разлика от 4880 лв. първоинстанционното решение следва да се отмени. За касационна съдебна инстанция се присъждат направени разноски само в полза на ответника по касация, съразмерно на материалния интерес, за който жалбата на приходните органи е отхвърлена - или 1080 лв. Няма данни приходните органи да са представлявани от юрисконсулт и съответно да са направени от тях разноски в касационното производство.

Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК, Върховният административен съд, осмо отделение