Решение № 5860 от 20.05.2020 г. на ВАС по адм. д. № 13760/2019 г.

Решение № 5860 от 20.05.2020 г. на ВАС по адм. д. № 13760/2019 г., VIII о., докладчик председателят Теодора Николова Производство по чл. 208 и сл. АПК вр. чл. 160, ал. 6 ДОПК. Образувано по касационна жалба на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" /ОДОП/ София при ЦУ на НАП против Решение № 5541 от 25.09.2019 г. на Административен съд София-град по адм. д. № 10986 по описа за 2017 г., с което по жалба на "Реал Пойнт" ООД със седалище и адрес на управление гр. София, Център, ул. "Д-р Г. Вълкович", ет. 5, ап. 8, представлявано от управителя Г. Иванов, е отменен Ревизионен акт (РА) № Р-22221016008243-091-001/21.06.2017 г., поправен с РА за поправка на РА №П-22221017110681-003-001/5.07.2017 г., издадени от органи по приходите при ТД на НАП София, потвърден с Решение № 1434/11.09.2017 г. на директора на Дирекция Обжалване и данъчно осигурителна практика (ОДОП) – София, с който на ревизираното дружество е отказано право на приспадане на ДДС в размер общо на 49 633, 80 лв. и са начислени лихви в размер на 7 756, 79 лв. за данъчни периоди м. 10-12.2014 г.; м. 04, 05, 11 и 12. 2015 г.; м. 02-08.2016 г. по фактури, издадени от "Скай Билд Груп" ЕООД, "Комерсиал" ЕООД, "СТИ Груп 2015" ЕООД, "Глобал Хем Холдинг" ЕАД, "Пи Енд Ви Корпорейшън" ЕООД и "Глобал Хем Ко" ЕООД. В касационната жалба се твърди, че съдебното решение е постановено при всички пороци по чл. 209, т. 3 АПК. Касаторът твърди, че липсва пълен анализ на събраните доказателства, както и конкретно обсъждане на всички доставки, като предметът на някои от тях дори не е споменат в мотивите на първоинстанционния съдебен акт. Излагат се доводи поотделно за всеки от доставчиците и предмета на доставките им. Не било доказано предаването на предмета на фактурите на ревизирания получател, нито използването на този предмет за последващи облагаеми доставки. Недопустимо е позоваване на правото на Европейския съюз при недоказана реалност на доставките. Иска се отмяна на съдебното решение и отхвърляне на жалбата против РА, евентуално - връщане на делото за ново разглеждане от друг състав на административния съд. Ответникът по касационната жалба "Реал Пойнт" ООД, не взема становище. Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за основателност на касационната жалба в подробно становище по съществото на делото. Върховният административен съд, състав на осмо отделение, като обсъди допустимостта на касационната жалба и направените в нея оплаквания, при спазване на разпоредбите на чл. 218 и чл. 220 АПК, намира жалбата процесуално допустима, а по съществото й съобрази следното: Пред административния съд не е било спорно, че предметът на дейност на ревизираното търговско дружество включва покупко - продажба на азот за биосистеми, фосфорна киселина, тяхното транспортиране, етикиране, както и продажба на опаковки за тяхното съхранение. Предмет на оспорване пред първоинстанционния съд е бил цитираният РА, с който за посочените данъчни периоди на дружеството е отказано право на приспадане на ДДС по фактури на посочените доставчици с разнообразен предмет на стоки и услуги: изработка и продажба на пластмасови опаковки; проучване относно потенциални клиенти на химически вещества в България; маркетингово проучване; специализиран транспорт и транспортни услуги; изготвяне на план за безопасност и охрана при транспортиране на химически вещества; товаро-разтоварни дейности на химикали; изработка и продажба на винилен плат за покриване при транспорт и съхранение, продажба на етикети. Претендираното право е отказано поради недоказване на реалното изпълнение на фактурираните доставки. В ревизионния доклад, в РА и потвърждаващото го решение е прието, че процесните фактури са фиктивни, защото не отразяват реални данъчни събития, а посредством тях ревизираният получател неправомерно приспадал ДДС като при това е намалявал резултатите си за ефективно внасяне на данъка за всеки от процесните данъчни периоди. За да отмени изцяло ревизионния акт, първоинстанционният съд е признал, че реалното осъществяване на облагаема доставка е условие, без което не може получателят по доставката да иска приспадане на ДДС. Приел е, че жалбоподателят е доказал получаването на предмета на процесните доставки, платил е фактурите и е използвал този предмет за последващи облагаеми доставки. Според съда, тези изводи се подкрепят и от приетото заключение на назначената съдебно-счетоводна експертиза. В подкрепа на тези изводи, според съда, е и значителният брой придружаващи фактурите документи, както и съдържанието им, което изключва документите да са съставени с оглед на ревизията. Съдът е подчертал, че нито неоткриването на доставчиците на декларираните данъчни адреси и непредставянето от тяхна страна на доказателства, нито наличието на големи размери на данъчни задължения, нито липсата на доказан технически и персонален капацитет, могат да бъдат основания за отказ на право на приспадане на добросъвестния получател. Според съда, липсват твърдения за данъчна измама или злоупотреба с участието или знанието на ревизираното дружество, които единствено биха били основание за отказ на претендираното право. В ревизионното производство представител на никой от шестимата доставчици не е открит на декларирания данъчен адрес, нито са представени доказателства, на връчените искания по реда на чл. 32 ДОПК. Преди изготвяне на ревизионния доклад ревизираното дружество на 10.01.2016 г. е представило по опис писмени доказателства /стр. 23 от папка 1 на приложението/. Сред тях са представени придружаващи фактурите документи – договори, приемо-предавателни протоколи, пътни листа и др. С РА и потвърждаващото го решение органите по приходите са приели, че тези доказателства не установяват реалността на доставките. Първоинстанционното решение е неправилно. В съгласие със съдебната практика на Съда на ЕС по тълкуване на Директивата за ДДС и съдебната практика на Върховния административен съд, първоинстанционният съд е приел, че материално-правни условия за съществуването на правото на приспадане на данъчнозадължено лице–получател по облагаема доставка са получаването на предмета на доставката и използването на този предмет за последващи облагаеми доставки. Законосъобразно съдът, по принцип, е приел, че никакви действия на доставчиците, за които ревизираният получател не може да отговаря не могат да бъдат основание за отказ на претендираното право, при положение, че получателят е добросъвестен. Необосновано обаче и при липса на конкретни мотиви относно различните по предмет процесни доставки на стоки и услуги, съдът е приел, че спорните факти за реално изпълнение на доставките са доказани. Най-напред, неправилно съдът е приел, че самото представяне на документи, за които се твърди, че са придружаващи доставките, от ревизираното лице поради техния брой и съдържание, което не е конкретно обсъждано в мотивите на съдебния акт, е достатъчно, за да се приеме, че доставките са изпълнени реално. Неправилно съдът е приел, че след като ответникът "не е оспорил автентичността и истинността" на тези документи и не е ангажирал доказателства, които да ги опровергаят, тези документи са достатъчни, за да се направят въз основа на тях фактически изводи, без да бъдат анализирани конкретно документите. След като както в ревизионния доклад, така и в потвърждаващото РА решение на ДД "ОДОП" е прието, че доставките са фиктивни, не е било необходимо специално оспорване на обсъжданите частни документи, които поради този си характер нямат обвързваща съда и страните материална доказателствена сила. Що се отнася до автентичността им /т. е. дали са подписани от лицата, посочени като техни издатели/, щом след представянето на тези документи са направени фактическите и правни изводи за фиктивни фактури, очевидно е, че приходните органи не са ги счели за автентични. Това е така, защото от доказателствена страна няма разлика между значението на подписаната фактура и приемо-предавателен протокол със същото съдържание. Мотивите на първоинстанционното решение относно доставките на "СТИ Груп 2015" ЕООД изобщо не отчитат разликите в предмета на фактурите: "производство на рекламни материали", "производство на найлонови торбички", "производство на ПВЦ опаковки" и "плащане на консултантска услуга". За всички тези доставки е прието, че са налице "съпътстващи документи", които "кореспондират помежду си". Обсъждането на представен пътен лист и записан в него автомобил във връзка с тези доставки е направено без всякаква яснота за кои от всички доставки се отнася пътният лист, както и какъв е бил механизмът на конкретната доставка. Разсъжденията, че не ставало дума за транспортни услуги и че доставка на стоки може да става и с чуждо превозно средство само потвърждават убеждението, че първоинстанционният съд не обсъждал конкретно доказателствата. Същото се отнася и за мотивите на съда относно доставките на "Пи Енд Ви Корпорейшън" ЕООД с предмет "подновяване на план за безопасност" и "изготвяне на стандарти за безопасно съхранение на химикали". Вярно, че смъртта на управителя на дружеството доставчик не може да бъде обстоятелство от значение за правото на приспадане, но това не компенсира липсата на мотиви защо съдът приема, че посоченият специфичен предмет на доставките е изпълнен и то от издателя на фактурите. Не е ясно и какво е имал предвид съдът относно липсата на "извършена проверка относно наличие на фактури от предходни доставчици", сред като посоченият предмет на доставките не предполага верига с подизпълнители или поне липсват такива твърдения. Относно доставките на "Скай Билд Груп" ЕООД и "Комерсиал" ЕООД вярно съдът е приел, че доказването на транспортната услуга представлява установяване на фактическото действие по доставянето на предмета на превоз до конкретно място, само че тежест на лицето, което претендира право на приспадане е да докаже тези факти. Предмет на част от фактурите на тези доставчици е "специализиран транспорт", което означава, че следва да се установи и наличието на специализирано превозно средство или поне доставка на конкретна стока в конкретен обект на получателя с такова средство. И за тези доставчици мотивите на първоинстанционното решение не правят разлика между фактурите с предмет стоки и с тези с предмет – услуги. Изложеното се отнася и до мотивите на първоинстанционния съдебен акт относно доставките на оставалите двама доставчика "Глобал Хем Холдинг" ЕАД, и "Глобал Хем Ко" ЕООД. Относно фактурите на "Глобал Хем Холдинг" ЕАД изобщо не е ясно, че става дума за доставка на маркетингово проучване като не може да се установи как съдът е стигнал до заключението, че "от страна на ревизираното дружество са представени изискуемите документи, свързани с доставката". Трябва да се признае, че и приходните органи не са обсъдили конкретно и поотделно всички представени от ревизирания документи, за които той поддържа, че придружават доставките. Макар и съществено, това нарушение не може да доведе самостоятелно до отмяна на РА. Когато обаче такъв пропуск е направил първоинстанционният съд по съществото на правния спор, това опорочава постановеното от него решение, поради липса на конкретни мотиви на първоинстанционния съдебен акт, което е пречка за ефективен касационен контрол. В тази връзка, следва да се подчертае, че посочването на всеки вид от придружаващите документи към всяка фактура от вещото лице в таблица в експертното заключение, не санира посочения порок на съдебното решение, защото задължение на съда, а не на вещото лице е обсъждането на доказателствата конкретно, поотделно и в съвкупност. Съдът не може да се позовава на тази част на заключението, защото негова следва да е преценката дали са представени достатъчно доказателства за реалност на доставките. Изцяло необосновано първоинстанционният съд е приел, че предметът на процесните доставки е използван за последващи облагаеми доставки. Никакви доказателства не са събирани в тази връзка, освен едно отделно споменаване в експертното заключение /стр. 15/, което засяга само доставките на стоки и то без конкретна задача и ясен отговор. Що се отнася до мотивите на първоинстанционния съд, че в случая липсват мотиви за данъчна злоупотреба, при новото разглеждане на делото следва да се има предвид, че констатацията за фиктивни фактури, чрез които ревизираното лице намалява резултата на ДДС за внасяне за съответните данъчни периоди, представлява именно такова твърдение. Изложеното налага отмяна на първоинстанционното решение и връщане на делото за ново разглеждане от друг състав на първоинстанционния съд. При новото разглеждане съдът следва да обсъди конкретно и поотделно различните видове доставки, техния механизъм и да изложи съображения дали реалността им е доказана. Водим от горното и на основание чл. 222, ал. 2 АПК, Върховният административен съд, състав на осмо отделение