Решение № 372 от 10.01.2013 г. на ВАС по адм. д. № 5273/2012 г.

Решение № 372 от 10.01.2013 г. на ВАС по адм. д. № 5273/2012 г., I о., докладчик съдията Светлозара Анчева Производството по делото е по реда на чл. 208 и сл. от АПК във връзка с чл. 160, ал. 6 ДОПК. Образувано е по касационни жалби на директора на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. Велико Търново при ЦУ на НАП и Пенко Петров Пенков от гр. Велико Търново чрез процесуалния му представител адв. Янка Тянкова срещу решение № 98/07.03.2012 г., постановено по адм. дело № 950/2011 г. по описа на Великотърновския административен съд. Директорът на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. Велико Търново при ЦУ на НАП обжалва съдебното решение в частта, в която е отменен като незаконосъобразен РА № 04001100599/29.04.2011 г., издаден от орган по приходите в ТД на НАП - гр. Велико Търново. Неправилно съдът е приел, че годината на издаването на ревизионния акт е 2009 г., а не 2011 г., като не е взел предвид и акта за поправка на ревизионния акт № 1113117/08.07.2011 г., издаден от орган по приходите в ТД на НАП - гр. Велико Търново. Ревизионният акт, оспорен пред първоинстанционния съд е потвърден с решение № 419/26.08.2011 г. на директора на същата дирекция. Касаторът счита, че ревизията правилно е определила на Пенко Петров Пенков от гр. Велико Търново задължения за авансови вноски по ДОО за периода от 01.01.2000 г. до 31.01.2005 г. в размер на 359,09 лв. и лихви от 1 083,26 лв. и авансови вноски по ЗО за периода от 01.01.2000 г. до 31.11.2004 г. в размер на 166,45 лв. и лихви от 233,38 лв. Релевират се оплаквания за неправилност на решението в посочената обжалвана част поради допуснати нарушения при прилагането на материалния закон, съществени нарушения на съдопроизводствените правила и необоснованост - отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Според касатора макар съдът правилно да е взел предвид направеното от Пенков възражение за изтекла давност, същото не прави ревизионният акт незаконосъобразен и затова не е следвало да бъде отменен като такъв. Касаторът е развил доводи, че процесните осигурителни вноски си остават дължими, но няма да подлежат на принудително събиране, след отписване на основание чл. 173 ДОПК, тъй като в резултат на изтеклата погасителна давност се погасява не самото задължение, а възможността то да бъде събиране принудително, защото реално съществува възможност лицето да ги заплати доброволно или да се удовлетвори по реда на чл. 128, ал. 1 и чл. 170, ал. 3 ДОПК. Иска отмяна на решението в обжалваната част и отхвърляне на жалбата срещу ревизионния акт в същата част, както и присъждане на юрисконсултско възнаграждение за двете съдебни инстанции. Ответникът по тази касационна жалба е депозирал писмен отговор чрез адв. Тянкова с искане за отхвърлянето й като неоснователна и присъждане на направените по делото разноски. Пенко Петров Пенков от гр. Велико Търново чрез процесуалния му представител адв. Янка Тянкова обжалва съдебното решение в частта, в която жалбата му против РА № 04001100599/29.04.2011 г., издаден от орган по приходите в ТД на НАП - гр. Велико Търново, потвърден с решение № 419/26.09.2011 г. на директора на дирекция "ОУИ" - гр. Велико Търново е отхвърлена за определените задължения за данък по чл. 48 ЗДДФЛ за 2007 г. в размер на 1 500,63 лв. (частично това задължение е отменено с решението на директора на дирекция "ОУИ" - гр. Велико Търново) и лихви от 546,74 лв. и в частта за авансови вноски за ДОО и ЗО. Релевират се оплаквания за неправилност на решението в посочената обжалвана част поради допуснати нарушения при прилагането на материалния закон, съществени нарушения на съдопроизводствените правила и необоснованост - отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Неправилно според касатора съдът е приел, че законосъобразно приходните органи са определили данъчната основа за облагане с пряк данък по чл. 122 и сл. от ДОПК, тъй като той няма доходи с недоказан произход, като в тази връзка е изложил оплаквания за невъзприемане от съда на неговите твърдения за получен заем от Мара Ганева от 2 000 лв. и 700 лв., които са от получено възнаграждение на 30.12.2006 г. за 2007 г. от ЕТ "Пенков колеж-Пенко Пенков". За направените разходи касаторът е изложил твърдения и доводи, че от "Роуд Импорт Експорт" ООД заедно със съпругата му са закупили недвижим имот, като част от сумите са изплатени през 2006 г., а фирмата е издала фактурите през 2007 г. Касаторът се оплаква, че неправилно съдът е приел, че в частта за дължимите вноски по ДОО и ЗО правилно е извършено прихващане от ревизиращите органи между дължимите и надвнесени вноски. Иска отмяна на решението в обжалваната част и отмяна на ревизионния акт в същата част. В съдебно заседание касационната жалба се поддържа от адв. Тянкова. Ответникът по тази касационна жалба директорът на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. Велико Търново при ЦУ на НАП в писмен отговор, депозиран по делото я оспорва. Представителят на Върховна административна прокуратура е дал заключение за неоснователност и на двете касационни жалби. Върховният административен съд, I отделение счита, че касационните жалби са подадени от надлежно легитимирани страни и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и са процесуално допустими, а за да се произнесе по същество съдът установи следното: По касационната жалба на директора на дирекция "ОУИ" - гр. Велико Търново. За да отмени РА № 04001100599/29.04.2011 г. в частта за определените на Пенко Пенков задължения за авансови вноски по ДОО за периода от 01.01.2000 г. до 31.01.2005 г. в размер на 359,09 лв. и лихви от 1 083,26 лв. и авансови вноски по ЗО за периода от 01.01.2000 г. до 31.11.2004 г. в размер на 166,45 лв. и лихви от 233,38 лв., първоинстанционният съд е приел, че посочените задължения са погасени по давност. Изложени са мотиви от първоинстанционният съд, че лихвите имат частно правен характер, а не са публични вземания, поради което за тях важи тригодишният давностен срок по чл. 111, б. "в" ЗЗД. За авансовите вноски от 01.01.2000 г. до 31.11.2004 г. съдът е приел за приложим ДПК (отм.), а за авансовите вноски от м. декември 2005 г. и сл. разпоредбите на ДОПК. Решението в тази част е неправилно за осигурителните вноски, дължими за месец януари 2005 г., а в останалата част като краен резултат е правилно, но по следните мотиви: Правилно съдът е отграничил реда за погасителна давност по ДПК (отм.) и ДОПК в сила от 01.01.2006 г. Относно лихвите обаче съдът е направил незаконосъобразни изводи, че те представляват задължения на държавата от частноправен характери затова за тях бил приложим тригодишният давностен срок по чл. 111, б. в" ЗЗД. Нееднократно ВАС в свои решения се е произнасял по въпроса за характера на лихвите, а то е че след като лихвите следват главното задължение, което е публично, то и лихвите са такива вземания и погасителната давност е същата, каквато е за главното задължение - данък или осигурителна вноска. В същото време следва да се отбележи, че и в решението на решаващия орган по повод административното обжалване на ревизионния акт е прието, че задълженията за авансови вноски за ДОО за периода от 01.01.2000 г. до 31.01.2005 г. и за ЗО за периода от 01.01.2000 г. до 31.11.2004 г. са погасени по давност, макар, че актът не е отменен на това основание, заедно с лихвите. Институтът за погасителна давност, който е приложим за процесния случай е уреден в чл. 140, ал. 1 ДПК (отм.), респ. чл. 171 ДОПК. Неоснователно е оплакването на касатора, че съдът е отменил ревизионният акт като незаконосъобразен в частта за осигурителните вноски за периода 01.01.2000 г. - 31.12.2004 г., а основателна в частта за осигурителните вноски, дължими за месец януари 2005 г., тъй като за тях не е изтекла погасителната давност по чл. 171 ДОПК. Изрично в мотивите на първоинстанционното решение е прието, че за посочените по-горе вноски за ДОО и ЗО за периода 01.01.2000 г. - 31.12.2004 г. е изтекла погасителната давност, поради което частичната отмяна на акта е само поради погасяването по давност на публичноправните задължения като материалноправен институт, а не поради пороци, които водят до незаконосъобразност на административния акт поради неправилното определяне на дължимостта съобразно КСО, респ. ЗЗО. За посочените вземания държавата няма да има право да ги събира принудително и затова отменителният диспозитив на съдебното решение е поради погасяване по давност, а не защото приходният орган е допуснал нарушение при прилагането на съответния материален закон при определяне на дължимите вноски - КСО, респ. ЗЗО. Настоящият съдебен състав на касационната инстанция обаче счита, че решението като краен резултат е правилно, но не като погасени по давност задълженията за осигурителни вноски, а предвид разпоредбата на чл. 109, ал. 1 ДОПК, която предвижда преклузивен 5-годишен срок за извършване на ревизия от изтичането на годината, в която е подадена декларация или е следвало такава да се подаде. Тази разпоредба визира забрана за образуване на ревизионно производство за данъци, но практиката на ВАС категорично приема, че този срок важи и за осигурителните вноски. Съдебната практика се позовава на систематичното тълкуване на двете правни норми на чл. 108 и чл. 109 ДОПК, намиращи се в раздел II на глава четиринадесета, касаещи установяване на задължения за данъчни и задължителни осигурителни вноски, поради това и настоящият съдебен състав се съобразява с тази практика - вж. решения по адм. дело № 1528/2007 г., № 9237/2010 г., 1965/2009 г. и др. Освен това следва да се отбележи, че с разяснение № 24-34-63/23.06.2012 г. изпълнителният директор на Националната агенция по приходите, съобразявайки се с така установената съдебна практика на ВАС е указал на приходните органи да не образуват ревизионни производства за осигурителни вноски, когато е изтекъл срока по чл. 109, ал. 1 ДОПК. Както се посочи вече касае за преклузивен срок, поради което ревизионният акт в тази му част е унищожаем и затова подлежи на отмяна. Като се има предвид, че в процесния случай съдът е отменил ревизионният акт, макар и по други мотиви, решението му като краен резултат за периода 01.01.2000 г. - 31.12.2004 г. е правилно постановено и не подлежи на отмяна, поради което следва да бъде оставено в сила - чл. 221, ал. 2, предл. 1 АПК. В частта, в която ревизионният акт е отменен за осигурителните вноски за ДОО за месец януари 2005 г., ведно с лихвите не е изтекъл срока по чл. 109, ал. 1 ДОПК и в тази част решението като неправилно следва да бъде отменено, а на основание чл. 222, ал. 1 АПК да се постанови друго по съществото на делото, с което жалбата да се отхвърли като неоснователна. По касационната жалба на Пенко Петров Пенков. За да отхвърли РА № 04001100599/29.04.2011 г. за определените му задължения за данък по чл. 48 ЗДДФЛ за 2007 г. в размер на 1 500,63 лв. (частично това задължение е отменено с решението на директора на дирекция "ОУИ" - гр. Велико Търново) и лихви от 546,74 лв. и в частта за авансови вноски за ДОО и ЗО от 01.01.2005 г. до 31.12.2008 г. първоинстанционният съд е приел, че приходните органи законосъобразно са установили дължимостта им, предвид че ревизията е преминала от ревизия по общия ред в ревизия по чл. 122, ал. 1, т. 2 и 7 ДОПК, тъй като е установено превишение на разходите над приходите на Пенков с оглед доходите му като ЕТ "Пенков колеж-Пенко Пенков" и извънтрудовите му правоотношения. За да приеме това, съдът е възприел констатациите на ревизионния акт, че не е доказано, че Пенков е получил заем от Мара Ганева в размер на 2 000 лв. и за получено възнаграждение в размер на 30.12.2006 г. 700 лв. от ЕТ "Пенков колеж-Пенко Пенков". Не са признати твърдените от Пенков разходи по повод закупения заедно със съпругата му недвижим имот от "Роуд Импорт Експорт" ООД и частичното заплащане на сумата за покупката през 2006 г. Решението в тази обжалвана част е правилно постановено. Няма законова пречка ревизията на данъчно задължено лице да започне по общия ред и да премине по особения ред на облагане по чл. 122 и сл. от ДОПК. След като е установено превишение на разходите над приходите, както и укрити приходи (доходи), то в правомощията на приходните органи е да преминат по този ред на облагане, както е в процесния случай. Правилно съдът не е възприел като годно доказателство представения договор и разписка от 12.01.2007 г. за заем между касатора Пенков и Мара Ганева. Предвид оспорването на тези частни документи (диспозитивен за договора и свидетелстващ за разписката) от приходната администрация в съдебното производство, съдът е дал указания на Пенко Пенков, че доказателствената тежест пада върху него. Разпитана е Мара Ганева като свидетел, която е обяснила, че парите са дадени не на датата на подписване на договора, а в друг ден, както и че освен договор, никакъв друг документ не е подписвала. Това означава, че дори да е подписан договор между заемодателката и касатора, то няма данни парите да са предадени съгласно представената разписка, тъй като договорът за заем е реален договор и следва да има категорични доказателства, че заемът е даден, а не само, че е договорен. Съдът правилно в тази връзка е приел наличие на противоречие между гласните доказателства и писмените такива, поради което е и законосъобразен извода му, че не е опровергана верността на констатациите на ревизионния акт съгласно оборимата презумпция, съдържаща се в чл. 124, ал. 2 ДОПК, каквото задължение е вменено от законодателя на ревизираното лице. Относно твърдението на Пенков, че е получил възнаграждение от колежа в размер на 700 лв. Във връзка с това твърдение съдът е назначил съдебно-счетоводна експертиза, която не е установила, че на касатора такава сума е изплащана от ЕТ "Пенков колеж-Пенко Пенков". Вещото лице е посочило, че на касатора е изплащана сума от 210 лв., но не е могло да установи кога е извършено плащането, поради което правилно и в тази част съдът е приел, че не са оборени фактическите констатации на ревизионния акт на основание чл. 124, ал. 4 ДОПК. Относно извършеното от Пенков плащане към "Роуд Импорт Експорт" ООД по повод закупения от него и съпругата му недвижим имот не е установено с категорични доказателства, че част от дължимата сума за този имот е заплатена през 2006 г., като се има предвид, че сделката е изповядана с нотар. акт № 316/16.02.2007 г. Правилно съдът се е позовал на извършената насрещна проверка на "Роуд Импорт Експорт" ООД от приходните органи по време на ревизията на касатора, установявайки несъответствие между представените от касатора приходни ордери и тези, които са представени от продавача на недвижимия имот по повод извършената му насрещна проверка. Отново са дадени указания на касатора, че тежестта на доказване пада върху него, предвид обстоятелството, че и тези частни документи (представените от него приходни касови ордери) са оспорени от приходната администрация. Относно представения в касационното производство АПВ № 22867/10.12.2008 г., от данните по делото се установява, че той е взет предвид от органите по приходите - стр. 35 и сл. от процесния ревизионен акт. За лихвите изрично при разпита на вещото лице в съдебно заседание на 22.02.2012 г. е заявило, че те са начислени от приходните органи, тъй като е извършено обединяване от задълженото лице и внасянето им на една вноска, а не помесечно, каквото е задължението му, поради което олихвяването е извършено с оглед периодите на закъснение. Предвид изложеното настоящият съдебен състав счита, че в тази обжалвана част решението на първоинстанционния съд е правилно и не са допуснати сочените от касатора нарушения, водещи до отмяна на постановения от него съдебен акт. Решението в тази обжалвана част като правилно следва да бъде оставено в сила - чл. 221, ал. 2, предл. 1 АПК. Въпреки изхода на делото в частта, в която се потвърждава съдебното решение за определения данък по чл. 48 ЗДДФЛ и за осигурителните вноски не се присъжда юрисконсултско възнаграждение поради това, че с настоящето решение не се променя резултат по делото и присъденото от първоинстанционния съд юрисконсултско възнаграждение е за цялото съдебно производство съгласно чл. 161, ал. 1 ДОПК. Освен това такова възнаграждение не се дължи и на друго основание - поради непредставляване на тази страна в касационното производство от юрисконсулт. На Пенко Пенков следва да се присъдят разноски в размер на 4,04 лв. за държавната такса, а относно поисканото адвокатско възнаграждение, такова няма данни да е заплатено за касационното съдебно производство и затова не се присъжда. Водим от горното и в същия смисъл Върховният административен съд, I отделение,