Решение № 4501 от 22.04.2015 г. на ВАС по адм. д. № 8158/2014 г.

Решение № 4501 от 22.04.2015 г. на ВАС по адм. д. № 8158/2014 г., I о., докладчик съдията Бисер Цветков Производството е по гл. ХII от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК. Образувано е по касационна жалба на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - Велико Търново срещу решение № 186/9.05.2014 г. на Административен съд Велико Търново /АСВТ/ по адм. д. № 98/2013 г., с което е отменен ревизионен акт № 041201193/4.10.2012 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП Велико Търново в потвърдената при оспорването по административен ред част. Инвокират се оплаквания за противоречие на решението с материалния закон, съществените съдопроизводствени правила и необоснованост. Според касатора не е доказано получаването на услугите по издадените от РЛ фактури от регистрирано за целите на ДДС дружество в Италия и ДДС е доставчикът е дължал начисляване на ДДС. Като противоречаща на процесуалния закон и логическите и опитните правила е определена извършената от съда преценка на доказателствените средства във връзка с правото на приспадане на данъчен кредит по доставките от "С. А. В. А. Мениджмънт" ООД - сочат се противоречия в доказателствените източници, както и надценяване на доказателствена стойност на част от тях. Към противоречащите на материалния закон пропуски на съда е отнесено игнорирането на непълнотата на предмета на доставките по фактурите. В частта по ЗКПО упреците към първоинстанционния акт са свързани с липсата на мотиви за отмяна на РА относно извършеното преобразуване на ФР на РЛ със стойността на платеното по фактурите на "С. А. В. А. Мениджмънт" ООД и на "Уест ентърпрайс лимитед Москва". За корекцията на ФР с непризнатите разходи по доставките на "Уест ентърпрайс" се твърди и изместване от съда на предмета на доказване от действителното извършване на посредническата услуга към плащането в полза на комисионера и преди ревизирания период; пропуск да се приложат правилата на доказването по чл. 116 от ДОПК, както и формирането на изводи във вреда на приходната администрация от издаването на РА за предходни данъчни периоди по ЗКПО, в които не е извършено преобразуване на ФР в посока увеличаване с разходите по фактури на "Уест ентърпрайс". Иска се отмяна на решението, включително в частта за разноските и отхвърляне на оспорването срещу РА. Ответникът по касация "Елит" АД изразява становище за неоснователност на жалбата. Заключението на прокурора е за неоснователност на касационната жалба. Като обсъди доводите на страните и в обхвата на проверката по чл. 218 от АПК, съдът прие следното: Пред АСВТ е оспорен ревизионен акт № 041201193/4.10.2012 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП Велико Търново в частта относно допълнително начисления ДДС за данъчни периоди м. 02, 03, 04, 06, 07 и 10.2007 г. в размер на 10 019,34 лева и определените закъснителни лихви в размер на 5 704,11 лева; в размер 2 752.04 лева заради отказано право на приспадане на данъчен кредит за данъчни периоди м. 11.2007 г., м. 11.2008 г. и м. 11.2009 г. в същия размер и начислените лихви в размер на 1 096,16 лева; преобразуването на финансовия резултат за 2007 г. с 6000,00 лева, за 2008 г. с 6000,00 лева и за 2009 г. с 1760,22 лева и определените в резултат на това допълнителни задължения за корпоративен данък в общ размер 1 376,00 лева и лихви в размер 587,38 лева; увеличението на финансовия резултат за 2006 г. в размер 30 862,53 лева, за 2007 г. в размер 65 600,97 лева, за 2008 г. в размер на 114667,05 лева, за 2009 г. в размер на 83598,04 лева и за 2010 г. в размер на 85221,62 лева и установените заради това допълнителни задължения за корпоративен данък в общ размер 39 538,17 лева и лихви в размер на 14194,28 лева. Определеното задължение за косвен данък в д. п. м. 02, 03, 04, 06, 07 и 10.2007 г. е в резултат на извършено от органите по приходите начисляване на ДДС по фактури, издадени от РЛ, с получател италианското дружество "DUEDI" S. R. L. с VIN № IT 12126600159 за извършени услуги по производство на текстилни изделия в режим на активно усъвършенстване. Прието е, че мястото на изпълнение на доставките на услуги е на територията на страната с арг. от чл. 21, ал. 2, т. 3, б. "в" от ЗДДС /в приложимата по време редакция/, тъй като не е установено получателят по доставката да е регистрирано за целите на ДДС лице в държава членка, различна от тази, където фактически е извършена работата по движимите вещи, което да обоснове привръзката по чл. 24, ал. 3 от ЗДДС /ред. до новелата от ДВ бр. 113/2007 г./ на доставката с територията на държавата, издала идентификационния номер по ДДС на получателя. Отречено е да е доказан факта за регистрация по ДДС на клиента с издадено от италианската приходна администрация удостоверение и с АПВ № 2037/5.11.2007 г., с който за д. п. м. 09.2007 г. не са определени данъчни задължения във връзка с доставки към "DUEDI" S. R. L. и е зачетена регистрацията на това дружество по ДДС. Отказът да се признае правото на приспадане на данъчен кредит, упражнено в данъчни периоди м. 11.2007 г., м. 11.2008 г. и м. 11.2009 г. по издадени от "С. А. В. А. Мениджмънт" ООД общи три броя фактури във всеки от данъчните периоди е заради недоказаност на предпоставките за възникването му. Според администрацията предметът на доставките е неопределен - "комплексна консултантска услуга" и "комплексна печатна услуга". За фактурите от 2007 и 2008 г. ДО и начисленият данък били еднакви по размер, макар обемът на изпълнението да е различен, а за 2009 г. стойността на фактурата е по-малък, макар предметът да е идентичен с този от 2007 г.; установено е разминаване в издателя на фактурите от 2007 г. в образците представени от РЛ и от доставчика, а във фактурата от 2008 г. - в предмета. Не са ценени за установяване на изпълнението по доставките представените 12 бр. работни карти, тъй като съдържат подпис само за "С. А. В. А. Мениджмънт" ООД. Изводи във вреда на РЛ са направени от датирането на фактурите от предходните доставчици след датата на издадената от прекия доставчик фактура. Правно основание за разпоредения отказ са разпоредбите на чл. 70, ал. 5, чл. 68, ал. 1 и чл. 69, ал. 1 от ЗДДС. С отчетените по фактурите на "С. А. В. А. Мениджмънт" ООД разходи са увеличени ФР за 2007, 2008 и 2009 г. Тези разходи са определени като документално необосновани с позоваване на разпоредбите на чл. 10, ал. 1 и 2 от ЗКПО, а увеличението с тях на ФР е основано на чл. 26, ал. 1, т. 2 от ЗКПО. Плащането за неполучени услуги е квалифицирано и като отклонение от данъчно облагане в хипотезата на чл. 16, ал. 2, т. 4 от ЗКПО, преодолимо с РА по реда на чл. 16, ал. 1 от ЗКПО. С РА финансовият резултат на "Елит" АД по ЗКПО е преобразуван още в посока увеличение за 2006 г. в размер 30 862,53 лева, за 2007 г. в размер 65 600,97 лева, за 2008 г. в размер 11 4667,05 лева, за 2009 г. в размер 83 598,04 лева и за 2010 г. в размер 85 221,62 лева с непризнати начислени и отчетени разходи за комисионни възнаграждения в полза на WEST ENTERPRICE LIMITED Москва. По установяванията на приходната администрация в периода от 1.01.2006 г. до 29.02.2012 г. РЛ е фактурирало услуги по ушиване на облекла към P. D. A Marketing Limited Англия въз основа на 7 броя сключени договори за работа на режим активно усъвършенстване. За процесните данъчни периоди отчитаните разходи са за комисиони в размер 8% от стойността на услугите на WEST ENTERPRICE LIMITED Москва в изпълнение на комисионен договор от 11.04.2004 г. без да е установена връзката на поръчката от P. D. A Marketing Limited с посредничество на WEST ENTERPRICE LIMITED. Като доказателствено средство за съществуването на тристранна връзка не е ценен представения протокол от 28.10.2000 г., тъй като не е подписан от представител на P. D. A Marketing Limited, а и първата получена от WEST ENTERPRICE LIMITED Москва фактура е № 8/31.08.2003 г., т. е липсва изпълнение на допълнително представения комисионния договор от 11.10.2000 г. Правно основание за увеличаването на ФР на РЛ за отчетната 2006 г. е чл. 23, ал. 2, т. 10 от ЗКПО (отм.), във връзка с чл. 14 и чл. 15, ал. 3, т. 2 от ЗКПО (отм.), а за периодите от 2007 до 2010 г. включително на основание чл. 26, т. 2, във връзка с чл. 10, ал. 1 и чл. 16, ал. 2, т. 4 от ЗКПО. За да отмени РА в обжалваната част, първоинстанционният съд е стигнал до фактически изводи различни от тези на приходната администрация и в съответствие с тях е разрешил спора за съществуването на определените с тази част на акта публични задължения. Във връзка с начисления ДДС по доставките към "DUEDI" S. R. L. съдът е ценил издадения от италианската приходна администрация документ, според който клиентът притежава данъчен номер и код по ДДС от 14.04.1997 г., който е валиден и към датата на издаване на документа на 4.02.2013 г. С това е приел за доказана предпоставката на чл. 24, ал. 3, т. 1 от ЗДДС в приложимата към процесните данъчни периоди редакция и е обосновал мястото на изпълнение на доставката на услуга на територията на Италия. С оспореното решение е изключена правомерността на отказа на органите по приходите да признаят правото на приспадане на данъчен кредит по доставките от "С. А. В. А. Мениджмънт" ООД. Това разрешение е аргументирано с установената автентичност на договора за консултантски услуги от 16.04.2007 г., както и на представените 12 броя работни карти; възприетото от вещото лице по ССЕ отразяване на фактурите при доставчика, както и осчетоводяването от него на разходи по предоставянето на услугите; фактът на плащането по фактурите и представянето на фактури за печатни услуги от предходни доставчици. В първоинстанционното решение липсват мотиви за отмяната на РА в частта за определените задължения за корпоративен данък в резултат на извършеното преобразуване на финансовия резултат с отчетените разходи по фактурите на "С. А. В. А. Мениджмънт" ООД. Открито е противоречие с материалния закон на РА относно увеличаването на декларирания ФР с осчетоводените разходи за комисиони в полза на WEST ENTERPRICE LIMITED. Прието е, че щом със заключението на ССЕ е установено извършването на плащане за комисиони и преди 2003 г., като за отчетните периоди 2001 и 2002 г. са осчетоводявани разходи, които са признати в предходни ревизии, то и представените с възражението срещу РД писмени доказателства не са новосъздадени и следва да бъдат кредитирани. Тези съждения са и в контекста на установената с графическата експертиза автентичност на комисионния договор от 11.10.2000 г. Продължени са със заключение за съществуващи трайни връзки между страните по комисионния договор, при което не било житейски оправдано и било търговски неизгодно да се заплащат разходи за нереални услуги. Решението е неправилно в частта разрешаваща спора за съществуването на определените с РА задължение за ДДС заради отказаното право на приспадане на данъчен кредит по доставките на "С. А. В. А. Мениджмънт" ООД, както и за установените задължения за корпоративен данък и правилно в останалата част. Разрешаването на спора за съществуването на задължението за начисляване на данъка и на данъчното задължение, съответно по чл. 86, ал. 1 и ал. 2 от ЗДДС по издадените от "Елит" АД фактури с получател "DUEDI" S. R. L. е обусловено от привръзката на доставката с мястото на изпълнение, доколкото с разпоредбата на чл. 86, ал. 3 от ЗДДС доставчикът е освободен от задължението за начисляване на ДДС за доставки с място на изпълнение извън територията на страната. Търсената от касатора местна привръзка е тази по чл. 21, ал. 2, т. 3, б. "в" от ЗДДС /в приложимата редакция до новелата от ДВ бр. 95/2009 г./, сочеща като място на изпълнение на доставките на услуги, свързани с оценка, експертиза или работа по движима вещ територията, където действително се извършва услугата. Възприетата от съда привръзка е тази по чл. 24, ал. 3 от ЗДДС /в приложимата за 2007 г. редакция, коята е изменена едва с новелата от ДВ бр. 95/2009 г./, според която място на изпълнението на същите тези услуги, когато получател по доставката е регистрирано за целите на ДДС лице в друга държава членка, различна от тази, в която фактически е извършена работата, е територията на държавата членка, издала идентификационния номер по ДДС на получателя. За доставките на услуги, свързани с работа по движима вещ това законодателно решение е проявление на предвидената с чл. 55, § 1 от Директива 2006/112/ЕО дерогация от чл. 52, б. "в" на Директивата. Принципът на чл. 52, б. "в" е за мястото на фактическото извършване, като място на доставката на услуги, свързани с работа по движима вещ. Допустимото с дерогация от чл. 52, б. "в" отклонение е за клиенти, идентифицирани за целите на ДДС в държава-членка различна от тази, в която услугите фактически се извършват, като в тази хипотеза мястото на доставката е територията на държавата-членка, издала на клиента идентификационния номер, под който му е предоставена услугата. Фактът на идентификацията за целите на ДДС на клиента е значим в контекста на задължението на държавите-членки по чл. 216 от Директива 2006/112/ЕО да предприемат необходимите мерки за да гарантират, че техните системи за идентификация дават възможност на данъчнозадължените лица, посочени в чл. 214, да бъдат идентифицирани и да гарантират правилното прилагане на преходните режими за облагане на вътреобщностни сделки, както са посочени в чл. 402. Част от тези мерки е и идентифицирането на всяко данъчно задължено лице чрез индивидуален номер - чл. 214, § 1, б. "а" от Директивата. Затова и по оборима презумпция клиентът, притежаващ валиден индивидуален номер за идентифициране за целите на ДДС, е данъчно задължено лице. Тази презумпцията е въведена изрично с чл. 18, § 1, б. "а" от Регламент за изпълнение (ЕС) № 282/2011 на съвета, но той е влязъл в сила на 4.04.2011 г., а се прилага от 1.07.2011 г. /вж. чл. 65 от Регламента/, а отмененият с него Регламент (ЕО) № 1777/2005 не съдържа аналогична разпоредба. "Елит" АД е извършило доставки на услуги на италианското дружество "DUEDI" S. R. L. под идентификационен № IT12126600159. Идентификацията на ДЗЛ под този номер е валидна към датите на процесните доставки и установяването на този правно релевантен факт е с изходящ от италианската данъчна администрация удостоверителен документ - удостоверението от 4.03.2013 г. и с разпечатката от он-лайн страницата на регистъра на приходната администрация в Италия. Преценката на тези доказателствени средства е извършена правилно от първостепенния съд. Приемането като доказателствен източник на разпечатката от интернет страница е допустимо при действието на чл. 184, ал. 1, изр. 1 от ГПК. Съмненията на ответника в първоинстанционното производство за съответствието на представения на хартиен носител документ с електронния първообраз е следвало да се преодолее по реда на чл. 184, ал. 1, изр. 2 от ГПК, като се поиска представяне на документа на електронен носител. Щом е доказано, че получателят по процесните фактури притежава идентификация за целите на ДДС в държава членка различна от тази на фактическото извършване на услугите, свързани с работа по движима вещ, е приложима привръзката по чл. 24, ал. 3 от ЗДДС в редакцията към 2007 г. Мястото на изпълнение на територията на страната, определено неправомерно от приходната администрация с позоваване на разпоредбата на чл. 21, ал. 2, т. 3, б. "в" от ЗДДС /в редакцията към 2007 г./. Доставчикът не е субект на задълженията по чл. 86, ал. 1 и 2 от ЗДДС за данъка и за начисляването му, та последиците от тяхното неизпълнение да се преодолее с РА. Отмяната на незаконосъобразния административен акт е правилна. Неправилно в първоинстанционното решение е прието, че са доказани предпоставките за възникване на правото на "Елит" АД на приспадане на данъчен кредит по доставките на "С. А. В. А. Мениджмънт" ООД. С арг. от чл. 154, ал. 1 от ГПК във вр. с § 2 от ДР на ДОПК за ДЗЛ е тежестта да установи съществуването на фактическия състав пораждащ претендираното данъчно предимство. Елемент на правопораждащия фактически състав е получаването на стоката/услугата в общата хипотеза на чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1, хипотеза I от ЗДДС, т. е изпълнението на задължението на доставчика да прехвърли на получателя правото да се разпорежда с материалната вещ като собственик, респ. извършването на услугата. Обратно на приетото от административния съд, проведеното от жалбоподателя доказване на изпълнението не убедително. Договорът от 16.04.2007 г. сочи основанието за извършване на услугите, но не ги доказва. Както основателно отбелязва касатора, договорът съдържа непълноти - не е посочено лицето представляващо изпълнителя и съществува относителна неопределеност в съдържанието в частта за задълженията на изпълнителя. Тази неопределеност засяга възможността да се прецени изпълнението. Задължението на доставчика е съставно - включва проучване на пазара на ЕС и намиране на клиенти, които да възложат поръчки на ""Елит" АД; изготвяне и разпространение на рекламен материал и консултиране за цените, надеждността на партньорите и перспективите за дългосрочна работа с тях. Представените 12 броя работни карти са за установяване на изпълнението на първото задължение. В същото време плащанията в първите два отчетни периода са в пълен размер, а в третия отчетен период плащането е значително занижено. Не могат да се обвържат с процесните доставки фактурите от предходните доставчици "Печатница Графикс" ООД и "Ларус" ЕООД за изработка на многолистни календари и на коледни новогодишни картички, тъй като и двете фактури са от м. 12.2008 г., т. е неотносими са към доставките от 2007 и 2009 г., а и в 2008 г. следват във времето издадената от прекия доставчик фактура № 319/19.11.2008 г. Горният недостатък на съдебния акт е относим към тезите на органите по приходите за липса на документална обоснованост по чл. 10, ал. 1 от ЗКПО и за отклонение от данъчно облагане в хипотезата на чл. 16, ал. 2, т. 4 от ЗКПО, защото и двете са основани на установявания за неизвършени услуги. Същината на първата теза е, че по чл. 10, ал. 1 от ЗКПО документирането е невярно, което изключва документалната обоснованост на разхода, следователно се формират данъчни постоянни разлики и пропускът на ДЗЛ да преобразува СФР с тези разлики е изправен от органите по приходите с корекцията му в РА. В същото време начисляването на възнаграждение за неизвършени услуги, представляващо отклонение от данъчно облагане по чл. 16, ал. 2, т. 4 от ЗКПО е преодоляно като е формирана ДО без да се вземе предвид сделката по възлагане на услугите. Затова и е неправилна отмяната на РА /при коректното възприемане от касатора на липсата на мотиви за тази отмяна/ в частта за преобразуването на ФР с документално необоснованите разходи и за преодоляване на последиците от извършеното отклонение от данъчно облагане. Основана на материалния закон и съобразена с доказателствените източници е и предложената от приходната администрация правна конструкция за обосноваване на преобразуването на ФР по ЗКПО на "Елит" АД в данъчни периоди 2006-2010 г. с отчетените разходи за платени комисиони към WEST ENTERPRICE LIMITED. За данъчни периоди 2007 - 2010 г. корекцията е основана на разпоредите на чл. 26, т. 2 и чл. 16, ал. 1 от ЗКПО и за правната и същност е важимо изложеното в предходния абзац. Сходни съдържателно са относимите към данъчен период 2006 г. разпоредби на чл. 23, ал. 2, т. 10 от ЗКПО (отм.), предвиждаща увеличаване за данъчни цели на ФР с разходите, които са довели до намаляване на счетоводния резултат, но ДЗЛ не може да докаже документално; създаденият с чл. 14, ал. 1; чл. 15, ал. 2 и ал. 3, т. 2 от ЗКПО (отм.) механизъм за преодоляване на последиците от отклонение от данъчно облагане предвижда увеличаване на ФР преди преобразуване със сумите, произтичащи от търговски и икономически взаимоотношения, когато е извършено плащане на възнаграждение или обезщетение за неизвършени услуги. Затова и основателно приходната администрация е търсила информационни следи за посредническата услуга на WEST ENTERPRICE LIMITED за възлагането на поръчките от P. D. A Marketing Limited, та да се дисквалифицира като проява на отклонение от данъчно облагане имущественото разместване при плащането на комисиона. В тази връзка споделим е касационният довод за заключение на първостепенния съд за извършване на услугата, което не се основава на доказателствата. Не установяват извършването й плащанията на комисиони и в предходни на ревизираните периоди, нито пропускът на приходната администрация да преобразува ФР на дружеството в тези периоди. Единственото сочено от ДЗЛ пряко писмено доказателствено средство - протоколът от 28.10.2000 г. не е подписан от представител на английското дружество, което би трябвало да е мотивирано от руския търговец да встъпи в правоотношение с РЛ. Вярно е обобщението на първостепенния съд, че не е житейски оправдано и търговски изгодно да се плаща за нереални услуги, поради което и логиката на това плащане е да се въздейства в посока намаляване върху финансовия резултат преди данъчното преобразуване. Дължима е отмяна на първоинстанционното решение в частта за разпоредената отмяна на РА относно отказаното право на приспадане на данъчен кредит и допълнително определените задължения за корпоративен данък и отхвърляне на оспорването срещу РА в тази част. В останалата му част съдебният акт следва да бъде оставен в сила. При този изход на спора на касатора се следват деловодни разноски в размер 1 993 лева, определени по реда на чл. 161, ал. 1, изр. 3 от ДОПК във вр. с чл. 8, ал. 1, т. 3 от Наредбата за минималните размери на адвокатските възнаграждения - еднократно и при материален интерес 48 766.70 лева. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК, Върховният административен съд, Първо отделение