Решение № 994 от 25.01.2017 г. на ВАС по адм. д. № 11388/2015 г.

Решение № 994 от 25.01.2017 г. на ВАС по адм. д. № 11388/2015 г., VIII о., докладчик председателят Теодора Николова Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 на Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК) във връзка с чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК). Образувано е по касационна жалба на ЕТ "А.- П. К. М." против Решение № 4522 от 29.06.2015 г., постановено по адм. д. 2469/2014 г. по описа на Административен съд - С.-град, с което е отхвърлена жалбата му срещу Ревизионен акт (РА) № К2181108261/25.11.2011 г., издаден от главен инспектор по приходите в ТД на НАП-С., потвърден с Решение № 481/05.03.2012 г. на директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - С. при Централно управление на Националната агенция за приходите (ДД "ОУИ"). В касационната жалба се излагат доводи за неправилност, необоснованост и незаконосъобразност на съдебното решение - отменителни касационни основания по смисъла на чл. 209, т. 3 от АПК. Касаторът иска да бъде отменено атакуваното съдебното решение и РА по съображения, изложени в касационната жалба. Претендира разноски. Ответникът директорът на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - С. при Централно управление на Националната агенция за приходите (ДД "ОДОП"), чрез юрк. Горанов оспорва касационната жалба. Претендира разноски. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба в подробно становище по съществото на делото. Върховният административен съд, състав на осмо отделение, намира, че касационната жалба е подадена от надлежна страна, в срок, против подлежащ на обжалване съдебен акт и е процесуално допустима, а разгледана по същество е неоснователна поради следното: С обжалваното решение е отхвърлена жалбата на ЕТ "А.-П. К. М." срещу РА, потвърден с решение № 481/05.03.2012 г. на ДД "ОУИ" относно определени задължения за данъчни периоди м. 04, м. 05, м. 06, м. 08, м. 09, м. 10, м. 11, м. 12.2008 г., м. 03.2010 г. ДДС за внасяне в размер на 17 963,65 лв. и лихви в размер на 5 964,29 лв., при деклариран резултат за периодите данък за внасяне в размер на 724,05 лв. в резултат на отказано право на приспадане на данъчен кредит, на основание чл. 68, ал. 1, чл. 69, ал. 1, във връзка с чл. 6 и чл. 9 от ЗДДС, в общ размер, възлизащ на 17 239,60 лв., упражнено по фактури, издадени от "Б. т. фрет - БТФ " ЕООД, "Т. м. ойл " ЕООД, "Т. груп 2007 " ЕООД, "Б. О. П. - 2007 " ЕООД, "М. ком 2007 " ЕООД и "Б. к." ЕООД, както и установени задължения по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2008 г. в размер на 10 721,84 лв., при деклариран 64,34 лв. и за 2010 г. в размер на 530,25 лв., при деклариран 5,25 лв., заедно с общо начислените лихви по ЗДДФЛ в размер на 2 967,05 лв. Административният съд е приел, че оспореният пред него РА е действителен и законосъобразен данъчен акт, защото от събраните доказателства не се установява спорните данъчни фактури да отразяват реални облагаеми доставки на стоки и услуги по смисъла на чл. 6 и чл. 9 от ЗДДС, от което е обоснован извод, че не е налице право на приспадане на данъчен кредит, което правилно е отказано с обжалвания пред АССГ ревизионен акт, както и правилно органите по приходите не са признали отчетените разходи по същите фактури за целите на облагането с преки данъци поради препращането на чл. 26 от ЗДДФЛ към ЗКПО. Спорът е бил за втори път пред първоинстанционния АССГ след отменително Решение № 2944 от 28.02.2014 г. на Върховния административен съд по адм. д. № 8819/2013 г., с което са дадени задължителни указания по тълкуването и прилагането на закона. Като е признал приетото от административния съд при първоначалното разглеждане, че реалността на доставките е условие, без което не може да се признае право на данъчен кредит и разходи по тях, а също и че тежест на ревизираното лице е доказването на посочения факт с правно значение, касационният съд е указал при новото разглеждане на делото, като се има предвид, от една страна, безспорното и доказано наличие на последващи облагаеми доставки, изпълнени от ревизираното лице с предмет като процесния, а от друга-доказаната невъзможност на фирмите-доставчици да престират фактурирания предмет, включително и с помощта на техническа експертиза, да се установи капацитетът на самото ревизирано дружество да извърши услугите, които е доставило на своите клиенти: МВР, Дирекция "МТОСО" - МВР, НПИПБС - ул. "Огнеборец", Минна компания, "Е. мед" АД и кооперация "Х. Н.". ВАС е указал на първоинстанционния съд, по аргумент от мотивите на Решение на СЕС по дело С-18/13 Макс Пен, от 13.02.2014 г., че "въпреки липсата на доводи за наличието на измама, решаващият съд е следвало да разгледа всички относими към спора установени обстоятелства и да ги анализира от гледна точка на логическата конструкция, че добросъвестността на получателя е изключена, когато декларираната от него доставка не е реална, защото той като страна по договор знае или би трябвало да знае, че не е получил определена стока и/или услуга реално.". За да отхвърли изцяло жалбата на ревизираното дружество, първоинстанционният съд е приел, че реалното изпълнение на доставките на процесните стоки и услуги от фирмите, издатели на фактурите, не е доказано от страна на ревизираното дружество-получател по фактурите, чиято е тежестта да докаже посоченият факт. При това, добросъвестността на получателя по фактурите е изключена, съгласно мотивите на решението по дело С-18/13 на СЕС. О., че е установено, че РЛ е престирало на възложители, някои от които известни публично-правни субекти, строителни услуги, чийто предмет е наличен, доказано със заключението на съдебно-техническата експертиза, не е достатъчно, за да се приеме, че това е станало именно чрез получаването на строителни материали и услуги от процесните доставчици. Решението е правилно. Неоснователно е главното касационно оплакване за необосновани фактически констатации за недоказана реалност на изпълнението на доставките на строителни материали и услуги. Приетото при повторното разглеждане на делото заключение на съдебно-счетоводна експертиза е потвърдило установената в ревизионното производство невъзможност да се проверят счетоводствата на фирмите-преки доставчици, дерегистрирани по инициатива на органите по приходите, с големи данъчни задължения и отразяването на процесните фактури в тези счетоводства. При неоткриване на доставчиците на декларираните данъчни адреси, представените в ревизионното производство договори и приемо-предавателни протоколи към процесните фактури, в които не се съдържат нито имена, нито длъжности на подписалите ги лица, не е доказано, че са автентични, защото подписите за доставчиците не са потвърдени, а документите са представени от ревизираното дружество. Частни документи с недостоверни дати нямат материална доказателствена сила за удостовереното с тях, а при оспорване на автентичността им, тежест на ползващата се от тях страна е доказването на тази автентичност. Оспорването на посочената автентичност е станало още с мотивите на РА и с потвърждаващото РА решение на ДД "ОУИ", където тези доказателства са обсъждани. Изпълнението на услуги и то на обекти като например "МВР, Дирекция "МТОСО"" не може да стане освен с използването на човешки ресурс, като присъствието и работата на такива лица на такива обекти, независимо от правоотношенията на лицата с наелата ги фирма, не може да не оставят каквато и да било информационна следа, ако са наистина осъществени. От друга страна, в представените протоколи за приемане на извършени услуги между ревизирания търговец и негови клиенти, той е вписан като главен изпълнител, но на изричните места за "подизпълнител" няма попълнени никакви имена; представените договори между РЛ и негови възложители също не предвиждат използването на подизпълнители при извършването на услугите. Относно влагането на процесните материали на конкретните обекти на възложителите на ревизирания търговец, от страна на жалбоподателя не са дадени каквито и да било конкретни обяснения: от една страна жалбоподателят е обяснил, че не разполага с никакви данни за физическите изпълнители, наети от неговите доставчици като извършители на услугите, а от друга - материалите по част от процесните фактури, са изписвани от него и са отразени в счетоводството му. Това нелогично обяснение не може да се компенсира с установеното от техническата експертиза, че на обектите на възложителите на РЛ са вложени материали от вида на процесните, както се поддържа в касационната жалба. За разлика от случая по главното производство по дело С-142/11 на СЕС, където ревизираният получател на строителни услуги е получил от пълномощника на неговия възложител акт за приемане на строителните работи, в който са отбелязани изработени часове, въз основа на присъствените списъци, които по-конкретно съдържат часа на започване и приключване на строителните работи, мястото на извършването им, името, датата на раждане и подписа на всеки работник, както и името и печата на ревизирания изпълнител, в настоящия случай и след повторното разглеждане на делото не е доказано кой и кога физически е извършил услугите на посочените обекти на клиенти на ревизираното дружество. Самият втори преюдициален въпрос по това дело на СЕС съдържа в себе си предпоставката, че приходните органи не оспорват извършването на отразената във фактурата сделка, какъвто настоящият случай не е. В случая, установено е единствено изпълнението на услуги с получатели клиенти на ревизирания търговец. В този смисъл е и изявлението на процесуалния представител на приходната администрация в становище от 26.01.2015 г., при новото разглеждане на делото, в изпълнение на задължителните указания на отменителното решение, а именно, че предметът на дейност на ревизираното лице е свързан с ремонт на котли и отоплителни инсталации, поради което не е доказана и нуждата от наемане на подизпълнители и то такива, за които не е установено да разполагат с персонал и активи. Съгласно задължителните указания на отменителното решение, по мотивите на решението по дело С-18/13 "Макс Пен", първоинстанционният съд обосновано е приел, че като не е доказано процесните фактури да отразяват реално осъществени доставки, добросъвестността на получателя по тях е изключена, защото той, като страна по договор, знае или не може да не знае, че не е получил реално процесните стоки или услуги от издателите на фактурите. Неоснователно е касационното оплакване, че решението е неправилно, защото административният съд за първи път обсъждал обективни данни за наличие на данъчна измама от страна ревизирания търговец, като органите по приходите са поддържали единствено, че реалността на доставките не е доказана. Най-напред, тези два въпроса са свързани, защото получател по фактура, която не отразява реално осъществено данъчно събитие, а се позовава на фактурата, за да получи право на данъчен кредит, очевидно се позовава на правото на приспадане с измамна цел. От друга страна, СЕС в Решението си по дело С-18/13 прие, че "Когато националните юрисдикции имат задължението или възможността да съобразят служебно правните основания, изведени от задължителна норма на националното право, те трябва да направят това по отношение на задължителна норма на правото на Съюза като нормата, която изисква от националните административни и съдебни органи да откажат да признаят правото на приспадане на данъка върху добавената стойност, ако въз основа на обективни данни се установи, че се прави позоваване на това право с измамна цел или с цел злоупотреба. "/т. 2, изр. първо от диспозитива/. Съгласно т. 4 на Тълкувателно решение № 5/2004 г. на ОСС на ВАС по тълк. дело № 7/2004 г. "Когато съдът решава делото по същество, може да откаже правото на приспадане на данъчен кредит на друго основание, различно от фактическото и/или правно основание в акта. " Това следва от качеството му на съд по същество по чл. 160 ДОПК, което значи, че е длъжен служебно да разгледа наличието на обективни данни за наличие на данъчна измама, стига да е гарантирано правото на защита на страните. Такива са били и задължителните указания на отменителното решение, поради което и правото на защита на жалбоподателя е гарантирано. Недоказаната реалност на процесните доставки е пречка и за признаване на разходи по процесните фактури, поради което решението е правилно и в частта за преките данъчни задължения. Предвид всичко изложено, оспореното съдебно решение не страда от пороците, посочени в касационната жалба и като валидно, допустимо и правилно следва да остане в сила. При този изход на процеса на ответника по касационната жалба следва да се присъдят 1 384,75 лв. юрисконсултско възнаграждение. Водим от горното и на осн. чл. 221, ал. 2, предл. първо АПК., върховният административен съд, състав на осмо отделение