Решение № 418 от 14.01.2014 г. на ВАС по адм. д. № 3655/2013 г.

Решение № 418 от 14.01.2014 г. на ВАС по адм. д. № 3655/2013 г., I о., докладчик съдията Мадлен Петрова Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК във връзка с чл. 160, ал. 6 от ДОПК. Образувано е по касационна жалба на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика", град Пловдив против решение № 180 от 22.01.2013 г. на Административен съд, Пловдив, постановено по адм. дело № 364/2012 г., с което издаденият на Милко Тотев Танев с ЕТ "Херку - Милко Танев" ревизионен акт № 211103523/11.10.2011 г. на орган по приходите при ТД на НАП град Пловдив, ИРМ Смолян, потвърден с решение № 1247/21.12.2011 г. на директора на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението", гр. Пловдив е обявен за нищожен в частта на установените задължения по ЗДДС за данъчен период м. 10.2007 г. и е отменен по отношение на отказа на правото на данъчен кредит в общ размер от 3 195.79 лева и съответните лихви за данъчен период м. 12.2009 г. В касационната жалба са релевирани доводи за неправилност на съдебния акт, поради нарушение на чл. 129, ал. 3 от ДОПК във връзка с чл. 133 и чл. 134 от ДОПК и Тълкувателно решение № 1/25.06.2011 г. на ОСК на ВАС, тъй като издаденият на ревизираното дружество АПВ не е влязъл в сила към 19.12.2007 г., както и нарушение на материалния закон при преценката за наличие на предпоставките по чл. 68, ал. 1, т. 1 от ЗДДС за признаване правото на данъчен кредит в данъчен период м. 12.2009 г. Искането е за отмяна на решението. Претендират се разноски за двете съдебни инстанции. Ответникът - Милко Тотев Танев в качеството му ЕТ "Херку - Милко Танев" не се представлява в касационното производство и не изразява становище по касационната жалба. Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава заключение за частична основателност на касационната жалба, като счита решението в частта, в която е отменен ревизионният акт за данъчен период м. 12.2009 г. за неправилно, постановено в нарушение на материалния закон. Върховният административен съд, като взе предвид изложените касационни основания и извърши дължимата проверка по чл. 218 от АПК, приема от фактическа и правна страна следното: Касационната жалба е процесуално допустима като подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 от ДОПК. Разгледана по същество, е основателна, поради следното: Предмет на съдебен контрол за законосъобразност пред АС-Пловдив е бил ревизионен акт № 211103523/11.10.2011 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП град Пловдив ИРМ Смолян, потвърден с решение № 1247/21.12.2011 г. на директора на дирекция Обжалване и управление на изпълнението, гр. Пловдив, с който на Милко Тотев Танев с ЕТ "Херку - Милко Танев" е отказано правото на данъчен кредит в размер на 3440 лева и съответните лихви за данъчен период м. 10.2007 г. и в размер на 3 195.79 лева и съответните лихви за данъчен период м. 12.2009 г. За данъчен период м. 10.2007 г. при ревизията е установено, че търговецът е упражнил право на приспадане по доставки на услуги - "ремонт на мотокар" и "изработка на повдиг. уредба за мотокар 3,5" от "Борислава 2005" ЕООД гр. Пловдив, документирани с фактури № 0000000279/30.10.2007 г. и № 0000000281/31.10.2007 г. Органите по приходите са приели, че представените по делото доказателства не удостоверяват действителното им осъществяване по смисъла на чл. 9 от ЗДДС. По доставките от "Майстор Пол" ЕООД в ревизионния акт е прието, че не са налице материалноправните предпоставки за признаване на правото на данъчен кредит по чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 и чл. 25 от ЗДДС, поради недоказано прехвърляне на правото на собственост върху стока /ел. материали/ и извършването на услуги /електромонтажни работи/. Първоинстанционният съд е обявил за нищожен ревизионния акт в частта на определените задължения за данъчен период м. 10.2007 г., предвид наличието на издаден АПВ № 48027/11.12.2007 г. за същите задължения, който обуславя некомпетентност на органа възложил ревизията по реда на чл. 112 и чл. 119 от ДОПК, респективно и некомпетентност на органа, издал оспорения акт. Този извод е мотивиран със съображения, че посоченият АПВ е придобил стабилитет на окончателен административен акт към 19.12.2007 г., поради което в този случай компетентен да възложи ревизията е единствено териториалният директор съгласно чл. 134, ал. 1 от ДОПК, на основанията по чл. 133 от кодекса. По отношение отказът на правото на данъчен кредит в данъчен период м. 12.2009 г. по фактури № 521/16.12.2009 г. и № 522/16.12.2009 г., издадени от "Майстор Пол" ЕООД съдът е приел, че ревизионният акт е незаконосъобразен, поради противоречието му с материалния закон и решението на СЕС по съединени дела С-80/11 и С-142/11. Този извод е мотивиран с фактическите установявания по делото за редовно и навременно изпълнение на задълженията за отчитане на процесния ДДС от страна на жалбоподателя, начисляването на данъка като задължение към бюджета от страна на доставчика, както и с липсата на данни за наличие на данъчна измама или нарушения на реда за отразяване на данъка и разчитане с бюджета, за които ревизираното лице да е знаело или да е имало начин да знае. На това основание според съда приема, че фактическият състав, от който търговецът черпи правото си на данъчен кредит е надлежно установен. Решението е неправилно постановено. В частта, в която ревизионният акт е обявен за нищожен, решението е постановено в противоречие с Тълкувателно решение № 1/25.06.2011 г. на на ОСК на Върховен административен съд по т. д. № 1/2011 г., според което след допълнението на разпоредбата на чл. 129, ал. 3 от ДОПК (ДВ, бр. 108/2007 г. в сила от 19.12.2007 г.) задълженията за данък или задължителни осигурителни вноски, за които има издадени и влезли в сила преди това допълнение актове за прихващане или възстановяване, се установяват чрез особеното производство по чл. 133 и чл. 134 от ДОПК. Според даденото тълкуване на нормата на чл. 129, ал. 3 от ДОПК, което по силата на чл. 130, ал. 2 от ЗСВ е задължително за органите на съдебната и изпълнителната власт, окончателният акт за прихващане или възстановяване се ползва с формална доказателствена сила и представлява стабилен административен акт. Съгласно мотивите на тълкувателното решение стабилитет на окончателен административен акт са формирали актовете за прихващане или възстановяване, издадени и влезли в сила до изменението на чл. 129, ал. 3 от ДОПК, т. е. до 19.12.2007 г. В процесния случай противно на възприетото от първоинстанционния съд, издаденият на Милко Тотев Танев с ЕТ "Херку - Милко Танев" АПВ № 48027/11.12.2007 г., с който са установени задължения по ЗДДС за ревизирания период на м. 10.2007 г., не е придобил стабилитет преди 19.12.2007 г., когато е влязло в сила изменението на чл. 129, ал. 3 от ДОПК, тъй като към тази дата, актът не е влязъл в сила. Основателен е доводът на директора на дирекция ОДОП, град Пловдив, че в тълкувателното решение условията за стабилитет на АПВ са дадени кумулативно - издаден и влязъл в сила преди изменението на процесуалния закон. Съгласно чл. 129, ал. 7 от ДОПК актовете за прихващане и възстановяване подлежат на обжалване по реда, предвиден за ревизионните актове - чл. 152 ДОПК, респективно чл. 156 от ДОПК. С оглед датата на издаване на процесния АПВ - 11.12.2007 г., към 19.12.2007 г. този акт не е влязъл в сила и не е придобил стабилитет на неоттегляем, окончателен административен акт. Поради това и съгласно ТР № 1/25.06.2011 г. на ВАС по т. д. № 1/2011 г., на основание чл. 129, ал. 3 от ДОПК (ДВ, бр. 108/2007 г. в сила от 19.12.2007 г.) образуването на ревизия от орган по приходите с обща компетентност по чл. 112, ал. 2, т. 1 от ДОПК е допустимо и не обосновава нищожност на издадения за този период ревизионен акт. Като е приел, че задълженията по АПВ № 48027/11.12.2007 г. за данъчен период м. 10.2007 г. подлежат на установяване и изменение чрез особеното производство по чл. 133 - 134 от ДОПК и ревизионният акт в тази част е издаден от некомпетентен орган по приходите, съдът е допуснал нарушение на материалния закон, което представлява касационно основание по чл. 209, т. 3 от АПК за отмяна на решението в тази част. При постановяване на решението, съдът е обсъдил само валидността на акта, без да изложи мотиви по съществото на спора относно установените задължения по ЗДДС в данъчен период м. 10.2007 г., което обосновава основанията по чл. 222, ал. 2, т. 1 от АПК за връщане на делото за ново разглеждане в тази част от друг състав на административния съд. По отношение отмяната на определените с ревизионния акт задължения за данъчен период м. 12.2009 г., изводите на първоинстанционния съд за наличие на предпоставките по чл. 68, ал. 1, т. 1 от ЗДДС за надлежното възникване и упражняване на правото на данъчен кредит в този период по две фактури, издадени от "Майстор Пол" ЕООД, са в противоречие с наличните по делото доказателства и в нарушение на материалния закон - касационно основание по чл. 209, т. 3 от АПК за отмяната му и в тази част. Съгласно националния данъчен закон и константната практика на СЕС по тълкуване на чл. 167, чл. 168 и чл. 178 от Директива 2006/112/ЕО, възникването и надлежното упражняване на правото на данъчен кредит изисква установяване преди всичко наличието на действително осъществени облагаеми доставки на стоки и услуги. От т. 33 от решение на Съда от 6 декември 2012 г. по дело С-285/11, следва, че по принцип правото на приспадане не би могло да му бъде отказано, ако се установи, че разглежданите в главното производство доставки на стоки са реално осъществени и впоследствие тези стоки са били използвани от получателя за целите на неговите облагаеми сделки. В т. 32 от цитираното решение е посочено, че преценката за това дали данъчно задълженото лице може да упражни право на приспадане на основание на доставки на стоки, се извършва въз основа на всички елементи и фактически обстоятелства по делото, в съответствие с правилата за доказване, установени в националното право. Нормата на чл. 68, ал. 2 от ЗДДС обвързва възникването на правото на данъчен кредит от настъпването на данъчно събитие. При доставката на стоки, съгласно чл. 25, ал. 2 от ЗДДС правопораждащият юридически факт за настъпване на данъчно събитие е прехвърлянето на правото на собственост върху стоката. При доставките на услуги, данъчното събитие съгласно чл. 12 от ППЗДДС настъпва към момента на извършването им. В тежест на данъчно задълженото лице е да установи, че е получател по действително осъществени доставки на стоки и услуги. В конкретния случай по делото е установено, че предмет на доставките от "Майстор Пол" ЕООД в този данъчен период са както стоки, така и услуги, описани във фактурите като "плащания по проформа фактури от м. 10.2009 г. за СМР ЕМР (труд) и за доставка на ел. материали". Към фактурите е приложен приемо - предавателен протокол от 27.08.2009 г. за предаване на монтирана електроинсталация за осветление и ел. захранване на цех, който се ползва под наем от фирмата, находящ се в завод Балканкар - РУЕН АД. Според този протокол доставените материали и услуги са приети без забележки. С възражението срещу ревизионния доклад са представени преписи от проформа фактури за 419/16.10.2009 г., № 458/26.10.2009 г., 459/26.10.2009 г. и 420/19.10.2009 г. От така събраните доказателства не се установява фактическото извършване на услугите от доставчика "Майстор Пол" ЕООД в посочения от ревизирания търговец обект. В ревизионния акт е констатирано, че основната дейност на ЕТ "Херку - Милко Танев" за ревизираните периоди е производство и продажба, рециклиране и ремонт на мотокари, резервни части и услуги, която се осъществява на производствен обект, находящ се на територията на Балканкар Руен АД, в гр. Асеновград, ул. Възрожденци № 3, ползван от търговеца под наем. Но по делото няма данни и доказателства, за наличието на резултат от електромонтажни услуги и такива за фактическото изграждане електроинсталация за осветление и ел. захранване в цех, на посочения обект от прекия доставчик "Майстор Пол" ЕООД. Не са налице данни за предаване на електроматериалите, което да удостовери момента на прехвърляне правото на собственост и наличието на доставка на ел. материали в процесния данъчен период. Представените с възражението против ревизионния доклад проформа фактури, които съдържат опис на стоки, не са подписани от страните по доставката, поради което не могат да служат като доказателство за индивидуализиране на вещите по смисъла на чл. 24, ал. 2 от ЗЗД. При тези фактически данни изводите на първоинстанционния съд за признаване на правото на приспадане са в противоречие с материалния закон. Принципно правилно е позоваването на тълкуването на чл. 167, чл. 168, б. а), чл. 178, б. "а" и чл. 273 от Директива 2006/112/ЕО, дадено в решение от Съда от 21 юни 2012 г. по съединени дела С-80/11 и С-142/11. Но това тълкуване е приложимо в случаите, в които безспорно е доказано, чрез допустимите по националния закон доказателствени средства действителното реализиране на доставките /арг. от т. 32 и т. 33 от решението по дело С-285/11/. В процесния случай такова доказване не е проведено от страна на ревизираното лице, поради което позоваването на това решение е неотносимо към материалната законосъобразност на отказа на правото на данъчен кредит в данъчен период м. 12.2009 г. по фактурите, издадени от "Майстор Пол" ЕООД. При липсата на доказателства за осъществяване на доставките по фактури № 521/16.12.2009 г. и № 522/16.012.2009 г. неправилно първоинстанционният съд е приел, че правото на приспадане в полза на ЕТ "Херку - Милко Танев" е възникнало и незаконосъобразно е отказано. По тези съображения настоящият касационен състав намира обжалваното решение за неправилно, като постановено в нарушение на материалния закон, поради което следва да бъде отменено изцяло, включително и в частта за разноските. Делото в частта по оспорването на ревизионния акт за данъчен период м. 10.2007 г. следва да бъде върнато за ново разглеждане от друг състав на административния съд. При постановяване на новото решение, в производството по чл. 226 от АПК следва да се обсъдят събраните по делото доказателства във връзка с доставките от "Борислава 2005" ЕООД и да бъде извършена преценка и се изложат мотиви за наличието или липсата на реално осъществени доставки и законосъобразността на ревизионния акт в тази част, съгласно чл. 160, ал. 2 от ДОПК. Делото в частта относно отказа на правото на данъчен кредит за данъчен период м. 12.2009 г. е изяснено от фактическа и правна страна, поради което следва да бъде решено по същество, като жалбата на ЕТ "Херку - Милко Танев" в тази част се отхвърли като неоснователна. При този изход на спора разноски следва да се присъдят на директора на дирекция ОДОП гр. Пловдив съобразно отхвърлената част от жалбата. На основание чл. 161, ал. 1 от ДОПК във връзка с чл. 7, ал. 2, т. 2 от Наредбата за минималните размери на адвокатските възнаграждения Милко Тотев Танев с ЕТ "Херку - Милко Танев" следва да бъде осъден за плати юрисконсултско възнаграждение в размер на 331.75 лева. Останалите разноски ще бъдат определени по реда на чл. 226, ал. 3 от АПК. Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2 и чл. 222, ал. 2, т. 1 от АПК, Върховният административен съд, първо отделение,