Решение № 13183 от 4.12.2024 г. на ВАС по адм. д. № 7231/2024 г.

Производството е по реда на чл. 208 и следващите от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във връзка с чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационна жалба на Златица 2003 ООД, с ЕИК 131156393, представлявано от управителя М. М., чрез адвокат - пълномощник, срещу Решение 677 от 27.05.2024 г., постановено по адм. дело 62 по описа за 2024 г. на Административен съд София-област, с което е отхвърлена жалбата му срещу Ревизионен акт (РА) Р-22002320000467-091-001/02.12.2020 г., издаден от С. Т. К. - Началник на сектор, възложил ревизията, и М. Й. В. - главен инспектор по приходите, ръководител на ревизията при ТД на НАП - София, в частта, потвърдена с Решение 797/25.05.2021 г. на Директора на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика (ОДОП) София към ЦУ на НАП, с която са установени задължения на Златица 2003 ООД, както следва: отказано право на данъчен кредит в общ размер 33 911,33 лв. за данъчни периоди м. 07.2016 г., м. 09.2017 г., м. 09.2018 г. и м. 06.2019 г. по фактури, издадени от Вики строй 2005" ООД и ПК Златица 91, ведно със съответните лихви за забава на стойност 10 604,60 лв.; определени са задължения за задължителни осигурителни вноски в общ размер на 27 482,10 лв. за данъчни периоди м.05.2016 г., м.05.2017 г., м.05.2018 г. и м.05.2019 г., ведно със съответните лихви за забава на стойност 7 589,86 лв. и е определен допълнителен корпоративен данък за 2016 г., 2017 г. и 2018 г. в общ размер на 39 461,20 лв., ведно със съответните лихви за забава на стойност 11 461,74 лева. Дружеството е осъдено да заплати разноски на НАП в размер на 7 818 лева. Касаторът твърди, че решението е неправилно и необосновано - касационно основание по чл. 209, т. 3 АПК. Развива доводи и, че процесният РА е нищожен. Счита, че от всички събрани доказателства по делото, заедно с приетата ССчЕ, се установява, че дружеството е получило реално предмета на фактурите, като негова полза е възникнало право на приспадане на данъчен кредит. Възразява и срещу определените задълмжения по ЗКПО. Твърди, че дружеството не е наемало външни лица за бране на рози, поради което неправилно са установени задължения за осигурителни вноски, платими от работодателя. Подробни съображения в тази насока развива в касационната жалба. Иска да бъде отменено съдебното решение, като бъде обявен за нищожен РА или бъде отменен като незаконосъобразен. Претендира присъждане на сторените разноски за всички инстанции. Ответникът Директорът на Дирекция ОДОП София, оспорва чрез процесуален си представител касационната жалба в съдебно заседание. Моли за оставяне в сила на обжалваното решение. Претендира разноски за юрисконсултско възнаграждение. Релевира възражение за прекомерност на адвокатското възнаграждение на касатора. Представителят на Върховна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, преценявайки допустимостта на касационната жалба и правилността на обжалваното решение на предявените касационни основания и след служебна проверка по чл. 218, ал. 2 от АПК, приема за установено следното: Касационната жалба е депозирана от страна по делото, в срок, срещу подлежащ на обжалване акт, поради което е процесуално допустима. Разгледана по същество, тя е основателна. Делото е етап второ касационно производство. С Решение 367 от 12.01.2024 г., постановено по адм. дело 4318 по описа за 2023 г. на Върховния административен съд, Осмо отделение, е отменено Решение 1090 от 02.11.2022 г., поправено с Решение 345 от 27.03.2023 г., постановени по адм. дело 643 по описа за 2021 г. на Административен съд София-област и делото е върнато за ново разглеждане от друг състав на същия съд. Предмет на оспорване пред Административен съд София-област е РА Р-22002320000467-091-001/02.12.2020 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - София, в частта, потвърдена с Решение 797/25.05.2021 г. на Директора на Дирекция ОДОП София към ЦУ на НАП, с която са установени задължения на Златица 2003 ООД, както следва: отказано право на данъчен кредит в общ размер 33 911,33 лв. за данъчни периоди м. 07.2016 г., м. 09.2017 г., м. 09.2018 г. и м. 06.2019 г. по фактури, издадени от Вики строй 2005" ООД и ПК Златица 91, ведно със съответните лихви за забава на стойност 10 604,60 лв.; определени са задължения за задължителни осигурителни вноски в общ размер на 27 482,10 лв. за данъчни периоди м.05.2016 г., м.05.2017 г., м.05.2018 г. и м.05.2019 г., ведно със съответните лихви за забава на стойност 7 589,86 лв. и е определен допълнителен корпоративен данък за 2016 г., 2017 г. и 2018 г. в общ размер на 39 461,20 лв., ведно със съответните лихви за забава на стойност 11 461,74 лева. При разглеждането на правния спор съдът в изпълнение на задължителните указания, дадени в отменителното решение на Върховния административен съд, е събрал доказателства относно компетентността на органите по приходите, издали оспорвания ревизионен акт, за валидността на положените КЕП и за законосъобразността за изземването на преписката по чл.7, ал.3 от ДОПК. Съдът е счел, че процесния РА е издаден от компетентен орган, в законоустановената форма, при липса на съществени нарушения на административнопроизводствените правила и е законосъобразен. По отношение на отказаното право на данъчен кредит по фактури, издадени от Вики строй 2005 ООД, решаващата съдебна инстанция е стигнала до извод, че фактурите не съставляват данъчни документи, редовни от външна страна, защото не отговарят на изискването на чл.114, ал.1, т.9 ЗДДС, по - конкретно, не съдържат количеството и вида на стоката. Според съда, неяснотата касателно предмета на доставките, не е преодоляна и чрез съпътстващите документи. По отношение на отказаното право на данъчен кредит по фактури, издадени от ПК Златица 91, с предмет "консултантски услуги" съдебният състав е възприел установено с РА, аргументирайки се, че не е изяснено какъв е предмета на договора и липсват доказателства за неговото изпълнение. В частта по ЗКПО, с оглед на приетата липса на реални доставки на стоки и услуги, първоинстанционният съд е преценил като законосъобразно, на основание чл.26, т.2 ЗКПО, непризнаването за данъчни цели на разходите по фактурите, издадени от ПК Златица 91 и Вики строй 2005 ООД. Във връзка с извършеното преобразуване на финансовия резултат на дружеството, на основание чл. 68 ЗКПО, съдът е споделил констатациите на приходните органи. Досежно установеният допълнителен корпоративен данък, начислен от ревизиращите органи, вследствие определените пазарни лихви по отпуснати безлихвени заеми, съдът е счел, че данъчната основа е изчислена правилно, на база статистика на прилаганите от банките лихвени проценти по кредити в лева за сектори нефинансови предприятия. Според съда те не се различават съществено от нивата на лихвени проценти на БНБ. Административният съд е преценил РА като законосъобразен и в частта на установените задължения по КСО и ЗЗО. Решението на административния съд е валидно и допустимо, но неправилно. Установяването на предпоставките за ползване на данъчен кредит, като положителен факт, е изцяло в доказателствената тежест на лицето, претендиращо правото, в който смисъл е константната практиката на ВАС и на СЕС. В случаят, РЛ е установило действителното извършване на процесните доставки. По отношение на непризнатото право на данъчен кредит по фактури, издадени от Вики строй 2005 ООД, съдът необосновано е приел липсата на реални доставки на строителни материали. Видно е, че към фактурите са приложени съпътстващи документи: Приемо-предавателни протоколи, кореспондиращи с предмета на фактурите, и писмени обяснения. Доставките са заплатени по банков път, в какъвто смисъл е заключението по СчЕ, приет и неоспорено от страните по делото. При наличието на редовно водено счетоводство и влагане на предмета на доставката в икономическата дейност на дружеството, обсъдено съвкупно с останалите доказателства по делото, настоящият касационен състав счита, че незаконосъобразно е отказано правото на данъчен кредит по спорните фактури за строителни материали. По отношение на отказаното право на данъчен кредит по фактури, издадени от ПК Златица 91, с предмет "консултантски услуги", административният съд необосновано е приел за неизяснен предмета на доставката, във връзка с представения договор, и липсата на доказателства досежно изпълнението му. Към фактурите са приложени договор, приемо-предавателни протоколи, маркетингово проучване на международните пазари на етерични масла, доказателства за плащане, заповеди за командировка. Вещото лице по ССчЕ е направило проверка, при която не е констатирало наличието на друг доставчик на маркетингово проучване. В частта по ЗКПО и във връзка с гореизложеното, при установените реални доставки на стоки и услуги, извършени от Вики строй 2005 ООД и от ПК Златица 91, се налага извода за незаканосъобразно непризнаване за данъчни цели на разходите по процесните фактури.Съдът е формулирал необосновани мотиви касателно преобразуването на счетоводния финансов резултат на РЛ в посока на увеличение, относимо към доначислените от Златица 2003 ООД данъчни амортизации на активи. Съгласно разпоредбата на чл. 78 ЗКПО, при определяне на данъчния финансов резултат, счетоводният финансов резултат се коригира със сумата на приходите и разходите, които е следвало да бъдат отчетени през текущата година съобразно изискванията на нормативен акт, но не са отчетени от данъчно - задълженото лице, а когато впоследствие във връзка със стопанска операция по изречение първо бъдат отчетени счетоводни приходи и разходи, последните не се признават за данъчни цели. Всъщност, установено е по делото, че РЛ се е съобразило с правилото на т. 3. 2, б. "а" от СС 20, според което, правителствените дарения, свързани с амортизируеми активи, се отчитат като финансиране, признавано за приход в текущия период, пропорционално на начислените за периода амортизации на активите, придобити в резултат на дарението. Съдебното решение е неправилно по смисъла на чл.209, т.3 АПК и в частта, потвърждаваща РА, касателно определените пазарни лихви за предоставените безлихвени заеми към Комед инженеринг ЕООД и ПК Златица 91. Първоинстанционният съд е обсъдил, предвиденото в ЗКПО, че получаването или предоставянето на кредити с лихвен процент, отличаващ се от пазарната лихва към момента на сключване на сделката, включително в случаите на безлихвени заеми или друга временна безвъзмездна финансова помощ, се смята за отклонение от данъчното облагане, а съгласно чл. 16, ал. 1 от закона, когато една или повече сделки са сключени при условия, чието изпълнение води до отклонение от данъчно облагане, данъчният финансов резултат се определя, без да се вземат под внимание тези сделки, някои техни условия или тяхната правна форма, а се взема под внимание данъчният финансов резултат, който би се получил при извършване на обичайна сделка от съответния вид по пазарни цени и насочена към постигане на същия икономически резултат, но която не води до отклонение от данъчно облагане. Незаконосъобразно обаче, приходните органи са използвали в случая лихви, без каквато и да е форма на свързаност между лица по сделка. Пазарната лихва се определя според условията на пазара, като се отчитат всички количествени и качествени характеристики на сделката - форма, размер и валута на предоставените средства, срок на предоставянето им, вид, размер и ликвидност на обезпечението, кредитният риск и други рискове, свързани със сделката, профил на кредитополучателя или лизингополучателя, както и всички други условия и обстоятелства, влияещи върху размера на лихвата. Доказателствената тежест за установяването на така цитирания фактически състав от правната норма, е изцяло върху приходната администрация. Справка в БНБ за средни стойности на лихвените проценти не е приложена като доказателство по делото, което наред с липсата на изготвена по реда на чл. 60 от ДОПК експертиза, респ. на прието заключение по този въпрос в съдебната фаза на процеса, аргументира извода на касационната инстанция за необосновани констатации на приходните органи, относно проявлението в правната действителност на фактическия състав по чл. 16, ал. 1 и ал. 2, т. 3 ЗКПО. По отношение на установените задължения по КСО и ЗЗО: При провеждане на ревизионно производство по особения ред на чл. 122 и сл. от ДОПК, какъвто е и процесният случай, в тежест на органа по приходите е да установи основанията за извършване на ревизия при особени случаи, както и спазването на императивния процесуален ред за това, като по аргумент от чл. 124, ал. 2 от ДОПК доказателствената тежест за установяване на обстоятелство по ал. 1 на чл. 122 от ДОПК е на данъчните органи. Ревизионното производство е протекло по реда на чл. 122 124 от ДОПК, без обаче да са налице законовите предпоставки за това. В случая липсва невъзможност за установяване на задълженията за ЗОВ, поради непредставяне на документи. Този извод е подкрепен от дадените обяснения по делото, че дружеството не е наемало лица за бране на рози през 2016 г., 2017 г. и 2018 г., както и от свидетелските показания на Н. М.. Поради това касационната инстанция приема за доказани оплакванията, съдържащи се в жалбата на дружеството. С оглед на гореизложените съображения, се налага извода за неправилност на съдебното решение, което следва да бъде отменено и вместо него да се постанови друго, отменящо РА. Решението трябва да бъде отменено и в частта на разноските. С оглед резултата по делото, в полза на Златица 2003 ООД трябва да се присъдят разноски за всички инстанции, общо в размер на 30 606.84 лева, включващи възнаграждение за адвокат, държавна такса, депозит за съдебни експертизи. Възражението за прекомерност на адвокатското възнаграждение е неоснователно, т.к. възнаграждението съответства на фактическата и правната сложност на спора и на правните действия, осъществени по делото от пълномощника на дружеството. Водим от горното и в този смисъл, на основание чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд, състав на Осмо отделение,