Решение № 276 от 9.01.2013 г. на ВАС по адм. д. № 5665/2012 г.

Решение № 276 от 9.01.2013 г. на ВАС по адм. д. № 5665/2012 г., I о., докладчик съдията Милена Златкова Производството е по реда на чл. 208 - чл. 228 от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационната жалба на "Билдинг Корпорейшън" ЕООД със седалище и адрес на управление: гр. София, бул. "България" № 132, подадена чрез управителя и представляващ дружеството Стамат Паскалев Дойчев, срещу решение № 1207 от 06.03.2012 г. на Административен съд - София - град /АССГ/, постановено по адм. д. № 6999/2011 г., с което е отхвърлена жалбата му срещу обжалваната част от Ревизионен акт /РА/ № 2001005505/11.01.2011 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - София, потвърден с решение № 1071/24.06.2011 г. на директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. София при ЦУ на НАП. В касационната жалба се излагат доводи за необоснованост и незаконосъобразност на решението, поради допуснати съществени процесуални нарушения и неправилно приложение на материалния закон, съставляващи отменителни касационни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Според касатора, съществените процесуални нарушения се изразяват в неизлагане на мотиви във връзка с доводите на жалбоподателя и необсъждането на представени по делото доказателства, относими към правния спор, както и неизпълнение на задължението по чл. 171, ал. 4 от АПК. Съгласно сключените с доставчика договори, транспортните услуги са включени в цената на стоките и доставчикът се е задължил да ги достави до склада на получателя, който се намира на строителния обект. Не следва да се вменява в тежест на жалбоподателя да доказва начина на транспортирането на стоките от доставчика до неговия склад, нито къде доставчикът е съхранявал стоките преди да ги достави. Претендира се отмяна на решението и постановяване на друго по съществото на спора или връщане на делото за ново разглеждане от друг състав на първоинстанционния съд, както и присъждане на разноски за двете съдебни инстанции. Ответникът по касационната жалба - директорът на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. София при ЦУ на НАП оспорва същата чрез процесуалния си представител юрк. Иванова и заявява претенция за присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Представителят на Върховната административна прокуратура изразява становище за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, първо отделение, след като прецени наведените в касационната жалба доводи, валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон в изпълнение изискването на чл. 218 от АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното: Касационната жалба като подадена в срок и от надлежна страна е допустима. Предмет на съдебен контрол в производството пред АССГ е бил РА № 2001005505/11.01.2011 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - София, потвърден с решение № 1071/24.06.2011 г. на директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. София при ЦУ на НАП, в частта му относно отказано право на приспадане на данъчен кредит на основание чл. 68 вр. чл. 6 вр. чл. 25 от ЗДДС за данъчните периоди м. юли, м. септември и м. декември 2009 г. в размер на 14 200 лв. и лихви - 1 789.62 лв. по фактури, издадени от "Зет Строй Инженеринг" ЕООД. Органът по приходите е приел, че правото на приспадане на данъчен кредит следва да се откаже поради липсата на реална доставка на стоки по смисъла на чл. 6 от ЗДДС и липсата на настъпило данъчно събитие, на което данъкът е станал изискуем. Този извод е мотивиран с непредставяне от страна на доставчика на документи за транспорт на стоките и наличие на склад, където са съхранявани тези стоки, непредставяне на счетоводни справки, от които да се установи заприходяването на стоките при доставчика и тяхното изписване, непредставяне на доказателства за произхода на стоките, както и липса на доказателства за начина на завеждане на стоките при жалбоподателя и последващата им реализация. АССГ е отхвърлил като неоснователна жалбата на "Билдинг Корпорейшън" ЕООД срещу оспорената част от РА, като е изложил следното в мотивите на своето решение: По отношение на доставчика липсват както документи за наличие на складово помещение, така и такива за материално-техническа обезпеченост - собствени или наети МПС, с които са извършени доставките. Липсват счетоводни справки за движението на стоките. Не са представени доказателства за кадрова обезпеченост и на ревизираното дружество. Не може да се направи категоричен извод, че именно закупените по процесните фактури материали /гранитни плочи/ са вложени в строителството. Според настоящия съдебен състав на Върховния административен съд, първо отделение, касационната жалба е основателна. Установената по делото фактическа обстановка е следната: Фактура № 1000000248/30.07.09 г. е с предмет "гранитни плочи" 350 кв. м с ед. цена 60 лв. кв. м. Според чл. 5, ал. 2 от договора между страните, разходите по транспортирането на стоката до мястото на предаването са за сметка на купувача. Представен е от доставчика приемо-предавателен протокол от 27.07.09 г. за предаването и приемането на гранитни плочи с обща квадратура 350 кв. м. Доставчикът е представил в хода на ревизията и фактура № 4102/14.04.09 г., издадена от "Булгаргранит" АД - София за доставка на гранитен слаб 2 см и плочи. Фактура № 1000000251/30.09.09 г. е с предмет "съгласно договор". Представен е договор от 27.09.09 г. за доставка на стоки, описани в чл. 1. Отново транспортните разходи са договорени за сметка на продавача. Представен е приемо-предавателен протокол с дата 27.09.09 г. за предаване и приемане на: арматурна заготовка 1415 кв. м - 1796.87 лв. мрежа арматурна Ф6 - 25 кв. м - 510.65 кв. м. латекс - 25 кг - 29 бр. - 1228.50 лв. бойлер проточен 7 бр. - 2563.68 лв. канални решетки - 25 бр. - 1209.36 лв. кран сферичен - 109 бр. - 571.07 лв. акрилна емулсия - 48 бр. - 8263.04 лв. велпапе - 1238 кв. м - 1247.86 лв. PVC завършващ профил - 12.5 мм - 496 бр. - 877.90 лв. перваз алуминиев - 77 бр. - 2927.59 лв. J-YY 1* 2* 0.5 - 1000 м - 1149.15 лв. димер - 10 бр. - 2654.33 лв. Представена е фактура № 0210043174/13.04.09 г., издадена от ЕТ "БОРО - Богомил Данев" за доставка на латекс 25 кг - 10 броя; фактура № 4000005675/22.04.09 г., издадена от Кооперация Топливо АД - София, за доставка на латекс 25 кг - 10 бр.; фактура № 105/08.04.09 г. за доставка на 1 бр. бойлер; 3 бр. фактури, издадени през м. април 2009 г. от Дженезис ЕООД за доставка на алуминиеви первази; 2 фактури от м. януари 2009 г. за доставка на димер 10 бр.; фактура № 991 от 09.01.09 г. за арматурна заготовка 1.415 т; фактури за доставка на PVC завършващ профил, акрилна емулсия, кран сферичен, канал и др. Фактура № 1000000253/01.12.09 г. е с предмет "съгласно договор". Представен е договор от 27.11.09 г., според който транспортът е за сметка на продавача и приемо-предавателен протокол от същата дата за предаване и приемане на три комплекта кофраж - плоча, дървени трегери и телескопични подпори, подробно описани. Представени са три писма от "ПроЛийз България" ЕАД до "Зет строй инженеринг" ЕООД с дата 26.11.09 г., според които след заплащането на всички дължими суми по договора за финансов лизинг "Зет строй инженеринг" ЕООД придобива собствеността върху три кофражни комплекта, които по описание съответстват на описаните в договора и приемо-предавателния протокол, подписани от дружеството - жалбоподател и "Зет строй инженеринг" ЕООД. Според заключението на вещото лице по назначената от съда ССЕ дружеството-жалбоподател е заплатило изцяло основата и дължимия ДДС по трите процесни фактури на доставчика. Вещото лице констатира, че само стойностно, но не и аналитично като вид строителни материали първата фактура от 30.07.09 г. е отразена по дебита на сметка 302 "Материали". Въз основа на искане за отпускане на материални ценности № 23 от 31.07.09 г. е извършено записване по кредита на сметката със същата сума като по този начин е отразено самото влагане на материалите. Записването е к-т сметка 302 "Материали", д-т сметка 601 "Разходи за материали"; к-т сметка 601 "Разходи за материали", д-т сметка 611 "Разходи за основна дейност". По отношение на втората фактура отново вещото лице установява стойностно отразяване на доставката в размер на 25 000 лв. по дебита на сметка 602 "Разходи за външни услуги". Въз основа на искане за отпускане на материални ценности от склад обект "Младост" № 44/30.09.09 г. е извършено следното счетоводно записване - к-т сметка 602 "Разходи за външни услуги" - д-т сметка 611 "Разходи за основна дейност". По отношение на третата фактура отново стойността в размер на 25 000 лв. е отразена по дебита на сметка 602 "Разходи за външни услуги". В последствие без да е ясно на какво основание и кога отново е извършено записване к-т сметка 602 "Разходи за външни услуги" - д-т сметка 611 "Разходи за основна дейност". Основателен е доводът на касатора, че съдът не е обсъдил заключението на вещото лице по назначената ССЕ и не е обосновал извод за това оборва ли то приетото в РА, че счетоводно доставените стоки не са отразени при жалбоподателя и не може да се установи последващата им реализация. Не е указал на жалбоподателя, че за този спорен по делото въпрос не се представят от него достатъчно убедителни доказателства, а именно във връзка с твърденията му, че гранитните плочи - 350 кв. м по фактура № 1000000248/30.07.09 г. действително са вложени от него на определен строителен обект, което е възможно да бъде установено при оглед от вещо лице строителен инженер, съответно, че трите комплекта кофраж по фактура № 1000000253/01.12.09 г. се намират при него и се използват в осъществяваната от него строителна дейност или са били предмет на последващи облагаеми доставки. Не са обсъдените представените от доставчика фактури, издадени му от негови доставчици и не е обоснован от съда извод за това доказват ли те наличието на стоките при доставчика или отново не са годни доказателства да опровергаят извода на органа по приходите, че произходът на стоките не е доказан, тъй като не са представени от доставчика съответните счетоводни справки, от които да се установи заприходяването им при него и изписването им във връзка с доставките. Не са обсъдени и приемо-предавателните протоколи. Следва да се посочи, че за да се признае на ревизираното дружество правото на приспадане на данъчен кредит е необходимо след обсъждане на установените по делото факти съдът да направи обоснован извод за това, че доставките са реално осъществени и че стоки са били използвани от получателя за извършването на облагаеми сделки или във връзка с осъществяваната от него икономическа дейност. В редица свои решения СЕС е приемал, че правото на приспадане следва да се признае не просто защото данъкът е вписан във фактурата. Това право се ограничава до действително дължимите данъци, т. е. тези отговарящи на облагаема сделка или платени, доколкото са дължими /т. 53 от решение с дата 19.09.2000 г. на СЕО /сега СЕС/ по дело № С-454/98 г./. В посочения смисъл е и приетото от СЕС в решение от 6 декември 2012 г. по дело C-285/11. В т. 31 от същото съдът е посочил, че за да се установи, че на основание на процесните доставки на стоки е налице правото на приспадане, е необходимо да се провери дали последните са били реално осъществени и дали съответните стоки са били използвани от Боник /получателя/ за извършването на облагаеми сделки. В т. 32 "Следва да се напомни, че в рамките на производството, образувано на основание чл. 267 ДФЕС, Съдът няма компетентност да проверява, нито пък да преценява фактическите обстоятелства, свързани с делото по главното производство. Следователно запитващата юрисдикция е задължена в съответствие с правилата за доказване, установени в националното право, да извърши глобална преценка на всички елементи и фактически обстоятелства по делото"; "Ако в резултат от тази преценка се установи, че разглежданите в главното производство доставки на стоки са реално осъществени и впоследствие тези стоки са били използвани от Боник за целите на неговите облагаеми сделки, по принцип правото на приспадане не би могло да му бъде отказано" /т. 33/. От изложеното следва, че за да се признае правото на приспадане на ДДС, е необходимо стоките или услугите да са реално получени и да са използвани за целите на облагаеми сделки. От друга страна в т. 37 съдът допълва, че националните административни и съдебни органи следва да откажат да признаят право на приспадане, ако въз основа на обективни данни се установи, че се прави позоваване на това право с измамна цел или с цел злоупотреба Това е така, когато самото данъчнозадължено лице извършва данъчна измама. Действително в такъв случай не са изпълнени обективните критерии, на които се основават понятията за доставка на стоки или услуги, извършена от данъчнозадължено лице в това качество, и за икономическа дейност /т. 38/. Съгласно т. 39 за нуждите на Директива 2006/112 данъчнозадължено лице, което знае или е трябвало да знае, че с покупката си участва в сделка, част от измама с ДДС, трябва да се счита за участник в тази измама, и то без значение дали извлича печалба от препродажбата на стоките или от използването на услугите в рамките на извършените от него впоследствие облагаеми сделки. От изложеното следва, че ако след преценка на всички елементи и фактически обстоятелства по делото, не може да се направи извод за действително предадени и получени от доставчика и получателя стоки, то правото на приспадане не следва да се признае. Логично е да се приеме, че ако данъчно задълженото лице получава фактура от неговия доставчик без посочените стоки да са му доставени, то самото извършва данъчна измама, ползвайки данъчен кредит по тази фактура и намалявайки по този начин дължимия за внасяне ДДС за съответния данъчен период. Тъй като по делото са представени приемо-предавателни протоколи от страна на доставчика, а самият жалбоподател твърди, че е получил стоките от него и ги е използвал за последващи облагаеми доставки или във връзка с осъществяваната строителна дейност, то както беше посочено по-горе, следва да се даде възможност на жалбоподателя да докаже втората предпоставки, а въз основа на събраните други доказателства да се обоснове извод за това доказват ли приемо-предавателните протоколи приемане и предаване на стоките и ако не защо. В тази връзка, според настоящия съдебен състав на Върховния административен съд би следвало да се назначи СТЕ във връзка с установяване влагането на строителните материали в извършваното от жалбоподателя строителство, респ. съответствие количествено и по вид на вложените гранитни плочи и тези, посочени във фактурата с № 4102/14.04.09 г., издадена от "Булгаргранит" АД - София за доставка на гранитен слаб 2 см. и плочи на "Зет Строй Инженеринг" ЕООД и съответствие между фактурите, представени от "Зет Строй Инженеринг" ЕООД за закупени от него строителни материали с тези, продадени от него на дружеството - жалбоподател. Би следвало да се постави допълнителна задача на вещото лице по СИЕ да даде заключение за това от така констатираните от него в основното заключение счетоводни записвания при жалбоподателя би ли могло да се направи категоричен извод за заприходяване като вид и количество на доставените по процесните фактури стоки и тяхното влагане в строителството, респ. реализация чрез последващи облагаеми доставки, както и правилни ли са счетоводните записвания във връзка с кофражните системи и ако не какви би следвало да бъдат. След проверка в счетоводството на доставчика да даде заключение установяват ли счетоводните записвания заприходяването на стоките по фактурите от неговите доставчици и изписването им във връзка с доставките на жалбоподателя по процесните фактури, установяват ли се отчетени счетоводно разходи във връзка с получени транспортни услуги и налице ли са счетоводни данни за ползвано собствено или наето складово помещение. Поради така изложените съображения и на основание чл. 222, ал. 2, т. 1 и 2 от АПК решението на АССГ следва да се отмени и делото да се върне за ново разглеждане от друг състав на първоинстанционния съд при съобразяване с дадените указания. При повторното разглеждане на делото АССГ следва да се произнесе и по заявените от страните претенции за разноски. Водим от горното, Върховният административен съд, първо отделение