Решение № 2223 от 17.02.2014 г. на ВАС по адм. д. № 6223/2013 г.

Решение № 2223 от 17.02.2014 г. на ВАС по адм. д. № 6223/2013 г., VIII о., докладчик съдията Калин Куманов Производството е по чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК) във вр. с чл. 208 и следв. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК).

Образувано е по касационна жалба на "Стил трейд груп" ЕООД със седалище в гр. София и адрес на управление ул. "Акация" № 12, ЕИК по Булстат: 175341536, представлявано от Димитър Иванов Ушев, срещу Решение № 1670 от 11.03.2013 г., постановено от Административен съд-София град по адм. дело № 7006 по описа на същия съд за 2012 г., с което е отхвърлена жалбата на дружеството против Ревизионен акт № 231106815/04.11.2011 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - гр. София, потвърден с Решение № 1131/17.05.2012 г. на директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. София при ЦУ на НАП, относно отказано право на приспадане на данъчен кредит в размер на 661140,11 лв. по фактури, издадени от "Сити строй груп" ЕООД, "Реал инс" ЕООД, "Даниела М 2009" ЕООД, "Бул - Уарк Сакъмстенс груп" ЕООД, "Никсън 2000" ЕООД, "Софт трейд груп" ЕООД, "Автогранс груп 08" ЕООД, "Геотранс" ЕООД, "Учимата експорт" ЕООД, "Ел Ком плюс" ЕООД, "Тони консулт енд пропърти" ЕООД, "Геодин трейдинг" ЕООД, "Интерпроект груп" ЕООД и "Стил мет България" ЕООД, ведно с начислените лихви от 230277,56 лв.

В касационната жалба се навеждат доводи за неправилност на решението поради противоречие с материалния закон и съществени процесуални нарушения - касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Според касатора ревизиращият орган е изградил изводите си за липса на действително извършени облагаеми доставки на строителни и рекламни услуги въз основа на своето бездействие в хода на ревизията. Изтъква нарушения, допуснати при извършване насрещните проверки на доставчиците. Касаторът моли за отмяна на решението и решаване на въпроса по същество. В с. з. касационният жалбоподател не изпраща представител.

Ответникът по касационната жалба - Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. София при ЦУ на НАП, чрез пълномощника си юк. Кръстова, взема становище за неоснователност на същата, като моли за оставяне на съдебния акт в сила и за присъждане на юрисконсултско възнаграждение.

Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба.

Върховният администратвен съд, Осмо отделение, след като прецени допустимостта на касационната жалба и наведените в нея отменителни основания, както и валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон, приема, че касационната жалба е подадена в срока по чл. 211, ал. 1 АПК, от надлежна страна и е процесуално допустима, а разгледана по същество, е неоснователна.

Първоинстанционният съд правилно е установил фактите по делото, като е подробно е описал действията на органа по приходите при извършените проверки, представените документи от ревизираното лице и от доставчиците му, както и направените констатации. Възприетото от Съда от фактическа страна е съобразено със събраните доказателства.

Съдът е установил, че извършената ревизия е повторна след постановено Решение № 186/2.02.2011 г. на директора на Дирекция "ОУИ" - гр. София при ЦУ на НАП, с което е отменен РА № 2001006114/12.10.2010 г., поправен с РА № 200106488/1.12.2010 г., издаден против ревизираното лице.

Ревизията е отказала право на данъчен кредит по фактури, издадени от следните доставчици:

1. От "Сити строй груп" ЕООД - в размер на 32392 лв. по 3 фактури с предмет ремонт, съгласно договор за извършени СМР и изпълнени СМР;

1. От "Реал инс" ЕООД ЕООД - в размер на 7600 лв. по 2 фактури с предмет услуги по договор;

1. От "Даниела М 2009" ЕООД - в размер на 54028,59 лв. по 11 фактури с предмет рекламни услуги и рекламни материали;

1. От "Бул - Уарк Сакъмстенс груп" ЕООД - в размер на 8739 лв. по 4 фактури с предмет извършена услуга;

1. От "Никсън 2000" ЕООД - в размер на 63515 лв. по 9 фактури с предмет наемане на рекламни съоръжения, услуга по договор и изработка на рекламни материали;

1. От "Софт трейд груп" ЕООД - в размер на 44800 лв. по 19 фактури с предмет услуга по договор;

1. От "Автотранс груп 08" ЕООД - в размер на 23279 лв. по 9 фактури с предмет услуга по договор;

1. От "Геотранс" ЕООД - в размер на 103521 лв. по 5 фактури с предмет рекламни услуги по договор.

1. От "Учимата експорт" ЕООД - в размер на 128803 лв. по 10 фактури с предмет на извършени рекламни услуги по договор;

1. От "Ел Ком плюс" ЕООД - в размер на 68933 лв. по 6 фактури с предмет реклама по договор;

1. От "Тони консулт енд пропърти" ЕООД - в размер на 68500 лв. по 5 фактури с предмет рекламни материали;

1. От "Геодин трейдинг" ЕООД - в размер на 19532 лв. по 3 фактури с предмет реклами и рекламни услуги по договор;

1. От "Интерпроект груп" ЕООД - в размер на 7900 лв. по фактура № 12/12.08.2008 г. с предмет извършени услуги по договор;

1. От "Стил мет България" ЕООД - в размер на 9652 лв. по 3 фактури с предмет извършен транспорт съгласно договор, услуга съгласно договор и извършване на рекламна услуга.

От проверените доставчици само "Сити строй груп" ЕООД, "Тони консулт енд пропърти" ЕООД и "Стил мет България" ЕООД са представили част от изисканите им доказателства от значение за облагане на ревизираното лице с косвен данък във връзка с издадените фактури. Първият от тях е представил договори за СМР, протоколи за установяване завършването на СМР, банкови платежни документи, справка за кадрова обезпеченост. Доставчикът "Тони консулт енд пропърти" ЕООД е представил договор за изработка на рекламни материали и приемо-предавателен протокол, както и фискални бонове. Третият доставчик - "Стил мет България" ЕООД, е представил договор за монтаж и демонтаж на винилови платна и приемо-предавателен протокол за монтиране и демонтиране на такива платна; договор за изработка на рекламни материали; счетоводни документи; дневни отчети от фискално устройство; фактура от предходен доставчик; справка за кадрова обезпеченост.

По отношение на фактурите от останалите доставчици ревизираното лице е представило договори за изработка на рекламни материали и приемо-предавателни протоколи към някои от тях (към една от фактурите от доставчика "Ел Ком плюс" ЕООД е представен приемо-предавателен протокол без договор); спесификации към някои от договорите и към някои от фактурите; договор за монтаж и демонтаж на мобилна сцена между жалбоподателя и "Интерпроект груп" ЕООД; договор за ползване на рекламни съоръжения между жалбоподателя и "Никсън 2000" ЕООД; граждански договори за изработка на рекламни материали с лица, наети от "Автотранс груп 08" ЕООД, и сметки за изплатени суми към тях.

За да откаже на жалбоподателя и настоящ касатор правото на данъчен кредит, ревизията е приела, че услугите, получени от "Сити строй груп" ЕООД, не са предназначени за дейности, различни от икономическата му дейност, доколкото не са ангажирани доказателства за собственост или за наем на обекта, в който са извършени СМР - офис, находящ се в гр. София, ул. "Акация" № 12. За да откаже спорното право останалите фактури, органът по приходите се е мотивирал, че това право не е възникнало, доколкото фактурите не обективират реално извършени доставки на рекламни и други подобни услуги.

Административният съд е формирал извода, че оспореният пред него РА е издаден от компетентен административен орган, както и че в хода на ревизионното производство не са допуснати съществени процесуални нарушения, които да опорочават акта, поради което същият е допустим и валиден административен акт. По съществото на спора съдебната инстанция е приела, че правилно ревизията е приложила разпоредбата на чл. 70, ал. 1, т. 2 ЗДДС, като е отказала правото на приспадане на данъчен кредит за СМР, които не са свързани с икономическата дейност на ревизираното лице. Съдът е споделил и приложимостта на чл. 70, ал. 5 ЗДДС във връзка с отказаното право по доставки, за които е налице неправомерно начислен ДДС. В тази връзка решаващият съд е приел за недоказано по фактурите да са осъществени реални доставки на услуги.

Така постановеното решение е правилно.

С оглед спецификата на обжалваните констатации, те следва да бъдат групирани така:

1. Отказан данъчен кредит на основание чл. 70, ал. 1, т. 2 ЗДДС. Това основание е посочено по фактурите с предмет СМР, издадени от "Сити строй груп" ЕООД.

В тази част страните не спорят по реалното извършване на доставките, а по тяхното предназначение. Тезата на органа по приходите е, че са получени услуги, предназначени за дейности, различни от икономическата дейност на задълженото лице, и административният съд я е възприел, в резултат на което е отхвърлил жалбата в тази й част.

Решението в тази обжалвана част е постановено при правилно приложение на материалния закон.

Данъчният кредит правилно е отказан на основание чл. 70, ал. 1, т. 2 ЗДДС, защото тежестта на доказване на предпоставките за упражняването на спорното право е върху жалбоподателя и настоящ касатор. Ето защо в съдебното производство е следвало да се докажат фактите на изпълнение условията за възникване на правото на приспадане на данъчен кредит, вкл. използването на получените ремонтни услуги в стопанската дейност на лицето. Правото на приспадане на данъчен кредит възниква не само от факта на извършване на услугите, а и от ползването им в икономическата дейност на дружеството за целите на извършваните от него облагаеми доставки, като този именно факт не е доказан.

Касационният жалбоподател е имал възможност двукратно, в хода на първоначалната и на повторната ревизия, да представи доказателства, че обектът, в който са извършени СМР - офис, находящ се в гр. София, ул. "Акация" № 12, е негова собственост или се ползва под наем. От негова страна е изложено единствено твърдение в представената декларация, че на адреса се стопанисва нает офис. Доказателства в подкрепа на твърдението обаче не са представени. От анализа на представената оборотна ведомост е установено, че ревизираното дружество не разполага със собствени недвижими имоти, не са представени и доказателства за осчетоводяване на подобренията.

В съдебното производство за опровергаване на тези констатации не са ангажирани доказателства. В касационната жалба в тази част на спора не се релевират никакви оплаквания, а служебната проверка на касационната инстанция води до извода за правилно приложение на материалния закон.

Не води до друг извод обстоятелството, че на посочения адрес е вписан адресът на управление на жалбоподателя, поради недоказване на релевантния факт, че има пряка връзка между доставката на СМР услуги и използването им за извършвани от него облагаеми доставки. Поради липса на доказателства в горния смисъл следва да се приеме, че те се използват за дейности, различни от неговата икономическа дейност.

Като е достигнал до същия извод и е отхвърлил жалбата, АССГ е постановил правилно решение, което в тази част следва да бъде оставено в сила.

1. Отказан данъчен кредит на основание чл. 70, ал. 5 ЗДДС. Това основание е посочено по фактурите с предмет услуги, издадени от "Реал инс" ЕООД, "Даниела М 2009" ЕООД, "Бул - Уарк Сакъмстенс груп" ЕООД, "Никсън 2000" ЕООД, "Софт трейд груп" ЕООД, "Автогранс груп 08" ЕООД, "Геотранс" ЕООД, "Учимата експорт" ЕООД, "Ел Ком плюс" ЕООД, "Тони консулт енд пропърти" ЕООД, "Геодин трейдинг" ЕООД, "Интерпроект груп" ЕООД и "Стил мет България" ЕООД.

В тази част касираното решение също е правилно и следва да бъде оставено в сила поради следните съображения:

Законът не свързва задължението за начисляване на ДДС и правото на данъчен кредит единствено с издаването на данъчна фактура, а поставя изискването да е налице реално осъществена облагаема доставка. Легалната дефиниция на понятието данъчен кредит се съдържа в чл. 68, ал. 1 ЗДДС и това е сумата на данъка, която регистрирано лице има право да приспадне от данъчните си задължения по ЗДДС за получени от него стоки или услуги по облагаема доставка. В този текст законодателят е предпоставил облагаемата доставка като основно изискване, за да е налице правото на данъчен кредит. Аналогично е законодателното решение при регламентиране на спорното право в нормата на чл. 69, ал. 1, т. 1 ЗДДС. В тази разпоредба се съдържа правото на задълженото лице да да приспадне данъка за стоките или услугите, които доставчикът - регистрирано по ЗДДС закон лице, му е доставил или предстои да му достави. Вижда се, че и тук законът на първо място изисква да е осъществена реална доставка на стока или услуга.

За да се докаже претендираното от жалбоподателя и отречено от ревизията право, следва с кореспондиращи помежду си доказателства да се установи реално извършване на доставките. Фактите и обстоятелства, за които органът по приходите, впоследствие и вещото лице е изискало доказателства, са относими към фактическия състав на спорното право право, защото облагаемите доставки са основните предпоставки за възникване на правото. Това в настоящия случай не е сторено.

От гледна точка на формалната логика наличието на доставка съставлява положителен факт от обективната действителност. След като жалбоподателят черпи права от наличието на реална доставка, в негова тежест е да ангажира доказателства, установяващи осъществяването на този положителен факт. От друга страна, констатацията на органа по приходите за липса на реални доставки съставлява едно умозаключение, отрицателен факт, който не съществува в обективната действителност, поради което предмет на проверка в процеса е дали са спазени процесуалните и логическите правила при изграждането му. В конкретния случай в хода на ревизията са извършени насрещни проверки на доставчиците, при които или не са представили доказателства във връзка с изследваните доставки, или такива са представени, но са твърде недостатъчни. Поради това органът по приходите е направил обоснован извод, че след като не се представят доказателства във връзка с доставките, то такива не съществуват. С изключение на ревизиите при особени случаи по чл. 122 ДОПК, в кодекса няма изрични норми за определяне на доказателствената тежест в процеса, поради което намират приложение общите правила на доказване, според едно от които всяка страна е длъжна да установи обстоятелствата, на които основава своите искания или възражения. В настоящия казус това означава, че ревизираният данъчен субект е този, който е трябвало да докаже по пътя на пълното доказване, че доставките по фактурите са реално извършени. Такова доказване по делото не е проведено.

За да докаже претендираното право, жалбоподателят е следвало да докаже, че процесните фактури удостоверяват реални доставки на рекламни услуги, тъй като се изясни, че именно той носи тежестта да докаже релевантния факт. По делото не са ангажирани убедителни доказателства, за да създаде сигурно убеждение у Съда в истинността на конкретното фактическо твърдение относно реалността на процесните доставки, каквато е целта на пълното доказване. При липсата на убедителни доказателства в този смисъл Съдът правилно е приел за недоказано извършването им.

По нито един от аспектите на действителност на процесните доставки на стоки не е установена тяхната реалност.

Данъчното събитие при доставката на услуга възниква в момента на извършване на същата. В случая липсват преки доказателства за извършване на рекламните услуги като предпоставка за признаване на спорното право - настъпило данъчно събитие.

Наличието на сключени договори доказва възникнали между страните облигационни връзки, но не и действителното им изпълнение, Прави впечатление липсата на уговорки в договорите какво е съдържанието на бъдещия рекламен продукт, какъв ще бъде дизайнът на представящите за изработване рекламни материали. Не е доказано страните да са водили търговска кореспонденция за уточняване на тези съществени елементи от договорените услуги. В някои от договорите (тези, сключени с "Реал инс" ЕООД, "Даниела М 2009" ЕООД, "Бул - Уарк Сакъмстенс груп" ЕООД, "Никсън 2000" ЕООД и "Софт трейд груп" ЕООД) е уговорено ревизираното лице като възложител да предостави на изпълнителя всички необходими изходни материали (снимков материал, мостри, файлове със запазени знаци и шрифтове), с оглед създаване на предпоставки за качествено изработване от страна на изпълнителя. Така уговореното предоставяне на материали би могло да остави материални следи за изпълнение на договора, но доказателства в този смисъл не са представени. В договора с "Учимата експорт" ЕООД липсват уговорки как ще стане предаването и приемането на крайния продукт. Освен това за някои доставчици има разминаване между общата стойност на фактурите и стойността по договора.

Договорът с "Никсън 2000" ЕООД визира наем на конструкции, изработка на рекламни пана и еднократно програмиране, но административният съд с основание е отбелязал, че договорът е сключен след издаването на фактурата, поради което липсва обвръзка между фактурата и договора.

Договорът с "Интерпроект груп" ЕООД визира монтаж и демонтаж на мобилна сцена. Липсата на уговорки относно размера на сцената, мястото на ремонта и липсата на доказани мероприятия, които изискват такава сцена, както и недоказаното отчитане на работата по договора (монтаж и демонтаж), правят изпълнението на услугата съмнително.

Към някои от фактурите (тези, издадени от "Бул - Уарк Сакъмстенс груп" ЕООД и "Никсън 2000" ЕООД, са приложени спецификации, но при тях Съдът е установил неправилно формиране общата цена на отделните видове стоки (рекламни флаери и листовки).

Следва да се отбележи липсата на доказателства за предаване на изработените рекламни материали, както и доказателства за транспортирането им, Не са ангажирани каквито и да било доказателства за вложени от доставчиците средства в услугите и какви действителни разходи са имали по извършването им. Не са представени справки, калкулации или други документи, които по някакъв начин да се обвържат с издадените фактури. Липсват и доказателства за кадровата обезпеченост на доставчиците - трудови договори и свързаните с тях уведомления до НОИ, обобщени оборотни ведомости и хронологични регистри, от които е видно, че има осчетоводени разходи по сметки 604 - Разходи за заплати и по сметка 605 - Разходи за социални осигуровки и надбавки. С оглед изложеното не може да се обоснове извод, че доставчиците са разполагали с персонал за осъществяване на доставките, а твърдения и доводи за противното в касационната жалба липсват.

Не са представени доказателства и за техническия потенциал на доставчика да извърши фактурираната услуга, тъй като нито при ревизията, нито в хода на съдебния процес са представени доказателства за притежавана от него специфична офис техника, като от значение е и обстоятелството, че за изработване на посочените материали доставчикът е следвало да разполага с квалифициран за работа със съответната техника персонал. Ето защо по тези фактури не следва да се приемат за настъпили данъчни събития, а оттук - и за действително реализирани доставки на услуги.

Към някои от фактурите (тези, издадени от "Ел Ком плюс" ЕООД, "Тони консулт енд пропърти" ЕООД и "Стил мет България" ЕООД) има приложени приемо-предавателни протоколи. Тяхната доказателствена стойност обаче се разколебава от съвкупната преценка на останалите доказателства към тези фактури с оглед предмета на доказване. В протокола от "Ел Ком плюс" ЕООД не е отразено за колко рекламни платна се отнася монтажът и демонтажът; от протокола от "Стил мет България" ЕООД пък изобщо не става ясно каква услуга е изпълнена - монтаж или демонтаж на платна, като няма данни за мястото на монтажа или демонтажа поради непредставяне на заявка от възложителя. Протоколът от "Тони консулт енд пропърти" ЕООД остава изолирано доказателство поради недоказване на факта, че възложителят е представил изходните материали, послужили за изработването на рекламните материали и неяснота с какъв кадрови ресурс са изработени рекламните материали.

Относно фактурата с предмет транспортна услуга, издадена от "Стил мет България" ЕООД, основателно Съдът е изтъкнал, че не ясно за какъв вид транспорт е издадена фактурата, каква стока е била предмет на превоз и по какъв маршрут. Неяснотата около тези съществени белези на превозния договор е пречка фактурираната услуга да се приема за реално извършена.

Съдът правилно е приел, че позоваването на практиката на Съда на Европейския съюз, изразена в решението от 21 юни 2012 г. по съединени дела С-80/2011 и С-142/2011, не освобождава задълженото лице, съобразно общия принцип за разпределение на доказателствената тежест в процеса, да установи по пътя на пълно и главно доказване наличието на предпоставките за признаване правото на приспадане на данъчен кредит за съответните данъчни периоди, първата от които е осъществяването на доставката на услугата именно от посочените във фактурите доставчици, по които се претендира данъчния кредит. В разглеждания случай е неприложимо решението на СЕС, доколкото не са ангажирани преки доказателства за реалност на доставките в мислимия предмет на доказване - че са налице действително извършени услуги, а оттук - и настъпили данъчни събития по облагаеми доставки.

Изложеното дотук обосновава решението на касационната инстанция да остави в сила решението като правилно и законосъобразно.

Независимо от изхода на делото на ответника по касация не следва да се присъжда юрисконсултско възнаграждение, тъй като първата инстанция вече му е присъдила юрисконсултско възнаграждение в размера по чл. 161, ал. 1 ДОПК.

Така мотивиран и на основание чл. 221, ал. 2 от Административнопроцесуалния кодекс, Върховният административен съд, Осмо отделение