Решение № 5109 от 11.04.2011 г. на ВАС по адм. д. № 6620/2010 г.

Решение № 5109 от 11.04.2011 г. на ВАС по адм. д. № 6620/2010 г., I о., докладчик председателят Виолета Ковачева Производството е по реда на чл. 208 и сл. АПК. Образувано е по касационна жалба, подадена от "Биг Бест Текстил - Трейдинг" ЕООД, чрез пълномощника му адв. Г. Попов, против решение № 449 от 24.03.2010 г., постановено по адм. дело № 1296 от 2008 г. по описа на Административния съд - Пловдив, с което е отхвърлена жалбата на дружеството против ревизионен акт (РА) № 1300-949 от 25.03.2008 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - Пазарджик, потвърден с решение № 418 от 2.06.2008 г. на директора на Дирекция "ОУИ" - гр. Пловдив, при ЦУ на НАП, относно допълнително определен корпоративен данък за 2004 г. в размер на 26 957,47 лв. ведно с прилежащите лихви за забава в размер на 690,44 лева. Касаторът поддържа, че решението е неправилно поради нарушение на материалния закон, съществени нарушения на съдопроизводствени правила и необоснованост, представляващи касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Излага съображения, че съдът неправилно не е ценил заключението на назначената по делото експертиза, не е обсъдил и всички доказателства по делото и тези, свързани с транспортните разходи. Относно увеличението на основание чл. 23, ал. 2, т. 11 ЗКПО (отм.) касаторът поддържа, че съдът е тълкувал превратно част от доказателствата, а други не е обсъдил, също така неправилно е разпределил доказателствената тежест, в резултат на което е достигнал до необоснования извод за дължимост на определеното задължение. По подробни съображения, обосноваващи посочените касационни основания, касаторът моли решението да бъде отменено, а вместо него - постановено друго, с което да бъде отменен обжалваният РА. Ответникът по касационната жалба - директорът на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" за гр. Пловдив при ЦУ на НАП, не е изразил становище. Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Счита, че с обжалваното решение правилно са потвърдени извършените при ревизията увеличения на финансовия резултат - на основание чл. 23, ал. 2, т. 11 ЗКПО (отм.), след като жалбоподателят не е оборил констатациите в РА. Върховният административен съд, като прецени наведените в жалбата касационни основания и доказателствата по делото, приема следното: С обжалваното решение на Административния съд - Пловдив, е отхвърлена жалбата на "Биг Бест текстил - Трейдинг" ЕООД против РА № 1300-949 от 25.03.2008 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - Пазарджик, потвърден с решение № 418 от 2.06.2008 г. на директора на Дирекция "ОУИ" - гр. Пловдив, при ЦУ на НАП, относно допълнително определен корпоративен данък за 2004 г. в размер на 26 957,47 лв. ведно с прилежащите лихви за забава в размер на 690,44 лева. За да постанови този акт, съдът е приел, че РА е издаден от компетентен орган в изисканата от закона форма, в хода на ревизионното производство, възложено по реда на чл. 112 ДОПК и осъществено в съответствие с правилата на глава петнадесета от ДОПК. Не е констатирал нарушение на процесуалните правила при извършване на ревизията и решението е постановено при правилно прилагане на материалния закон. Посочил е, че осчетоводяването на процесните стоки по тяхната митническа стойност е в нарушение на разпоредбите на ЗСч, в частност на чл. 13, ал. 1 и на разпоредбите на т. 4 и 5.1 от СС2, което от своя страна е довело до незаконосъобразно завишаване на тяхната доставна стойност, респективно до завишаване на отчетените във връзка с тях разходи под формата на отчетна стойност на продадените стоки, формирани при тяхната реализация към 31.12.2004 г. По сходни съображения е приел за законосъобразно увеличението на финансовия резултат със сумата 9992,12 лв., представляваща положителната разлика между приходите и разходите, свързани с внесените по процесните ЕАД стоки, които не са отчетени в текущия отчетен период. Обосновал е и извод, че в случая са налице реализирани приходи, които не са намерили отражение в текущия финансов резултат за периода на възникването им, и е налице хипотезата на чл. 23, ал. 2, т. 11 ЗКПО (отм.) за увеличаване на финансовия резултат със сумата 3947 лв., съставляваща положителна разлика между приходите и разходите, отнасящи се за и неотчетени в текущия отчетен период съгласно реда, определен в съответните нормативни актове. Настоящият касационен състав счита, че обжалваното решение е правилно. След като теоретично е обсъдил въпроса за принципите, установени в ДОПК и въпроса за разпределение на доказателствената тежест в административното ревизионно производство и това пред съда, първоинстанционният съд е съотнесъл тези си разсъждения към конкретиката на поставения пред него казус, като е приел, че жалбоподателят не е представил доказателства, които да оборят констатациите в РА и направените въз основа на тях изводи на органа по приходите. Обсъждайки подробно заключението на вещото лице и останалите доказателства по делото, представени в административното и съдебното производство, и съобразявайки се с тяхната материална доказателствена сила и разглеждайки ги поотделно и в тяхната съвкупност, е приел, че законосъобразно е извършено от органа по приходите преобразуване на финансовия резултат на дружеството за отчетната 2004 г. на основание чл. 23, ал. 2, т. 10 и 11 ЗКПО (отм.). При ревизията за 2004 г. органът по приходите е констатирал, че по с/ка 304/1 на дружеството са заведени стоки със стойност на придобиване 526 805,00 лева. Констатирано е било, че стоките са били заведени и осчетоводени по стойност, формирана като сбор от митническата облагаема стойност, посочена в митническата декларация, и изчислена съгласно Закона за митниците, начислените мита и такси при вноса. Този начин на формиране на цената на придобитата стока е прието от органа по приходите и от съда, че противоречи на чл. 13, ал. 1 ЗСч, както и на т. 4 и 5 от НСС № 2 "Отчитане на стоково-материалните запаси". Съобразявайки се с разпоредбите на тези правни норми, според които стоката е следвало да се осчетоводи по стойност, формирана като сбор от покупната цена, посочена в инвойс фактурата, а не по митническата й облагаема стойност, посочена в митническата декларация и изчислена съгласно ЗМ, която в случая се явява по-висока от покупната цена, начислените мита и такси при вноса, органът по приходите е преобразувал финансовия резултат на дружеството. Тъй като дружеството не е представило документи за транспорт и за товаро- разтоварна дейност във връзка със стоките по процесните фактури, то тези разходи, които също се включват във и формират доставната стойност на стоките, не са били взети предвид при преобразуването. С оглед на така установеното и вземайки предвид покупната стойност на стоките в евро, която е изрично посочена във всяка една от митническите декларации, както и начислените мита и такси при вноса, органът по приходите е констатирал, че доставната стойност на стоково-материалните запаси, т. е. историческата им цена, с която същите е следвало да бъдат заприходени по дебита на с/ка 304/1, е различна и много по-малка от тази, посочена от жалбоподателя. Прието е, че това завишение е с 285 869,54 лева. Това завишение на доставната стойност на стоките се е отразило и на отчетените от дружеството разходи в ОПР за 2004 г. под формата на отчетна стойност на продадените стоки. Част от тези стоки на стойност 124 304,32 лв. са реализирани на тази стойност през 2004 г. Предвид така установеното органът по приходите и съдът правилно са приели, че е налице хипотезата на чл. 23, ал. 2, т. 10 ЗКПО, регламентираща увеличаване на финансовия резултат с разходите, отчетени в нарушение на счетоводното законодателство. В случая е налице противоречие с нормите на чл. 13, ал. 1 ЗСч и т. 4 и 5 от НСС 2. Съгласно разпоредбата на чл. 13 активите, собственият капитал, пасивите, приходите и разходите се оценяват и записват при тяхното придобиване или възникване по историческата им цена или друга цена, в съответствие с приложимите счетоводни стандарти. Историческа цена на стоката е цената на придобиване, себестойността или справедливата цена. Според НСС 2, който определя реда за оценката и счетоводното отчитане на стоково-материалните запаси в съответствие със системата за отчитане по историческа цена (доставна стойност), последната представлява сумата от всички разходи по закупуването и преработката, както и от други разходи, направени във връзка с доставянето на стоково-материалните запаси до сегашното им местоположение и състояние (материали, продукция, стоки, незавършено производство и др.). Разходите по закупуването от своя страна включват: покупната цена, вносните мита и такси, невъзстановимите данъци и акцизи, разходите по доставката и други. В случая органът по приходите, съпоставяйки тези разпоредби с възприетия от дружеството начин на формиране на доставната стойност на стоково-материалните запаси (историческата цена), е взел предвид вносните мита и такси, дължими от вносителя, с оглед факта, че стоките са от внос. Несъответствието е констатирано единствено по отношение на покупната цена на стоката, която е прието, че е завишена от вносителя предвид несъответствията, които са констатирани при попълването на единния административен документ за вноса - неправилно попълнените в него клетки 22 и 42 и констатираните несъответствия с представените инвойс фактури. Като е заприходило внесените стоки в своето счетоводство по митническата им облагаема стойност, а не по покупната цена, посочена в инвойс фактурата, представена пред митническите власти и вписана в кл. 42 на митническата декларация, дружеството е нарушило съответните разпоредби на ЗСч и НСС 2 и правилно при хипотезата на чл. 23, ал. 2, т. 10 ЗКПО е преобразуван финансовият му резултат в посока увеличение. Като е стигнал до този извод, съдът е постановил правилен съдебен акт. Неоснователно е възражението, че съдът не е обсъдил всички доказателства по делото. Напротив, видно от мотивите на решението, съдът ясно е посочил защо не кредитира заключението на назначената експертиза. От една страна вещото лице е основало заключението си на представените от жалбоподателя доказателства, които са били оспорени от противната страна и които като частни писмени доказателства се ползват само с формална доказателствена сила, а от друга страна - не е извършило съпоставка с конкретните счетоводни записвания по съответните хронологични и аналитични сметки. От заключението също така не става ясно как е водено счетоводството на жалбоподателя, което също означава, че не е извършена цялостна проверка на счетоводните книжа, а само при редовно водено счетоводство записванията в счетоводните документи биха имали значение. Предвид това правилно първоинстанционният съд е приел, че тези доказателства не опровергават констатациите в РА. В представените от жалбоподателя писмени доказателства съществуват противоречия и неясноти най-вече в инвойс фактурите, някои от които са без подписи и печат и от тях не може да се направи категоричен извод за действителната им покупна цена. Правилно е решението и в частта относно увеличението на финансовия резултат на основание чл. 23, ал. 2, т. 11 ЗКПО (отм.). Установено е по делото, че за 2004 г. дружеството е закупило и внесло дрехи по три броя фактури с две ЕАД, които стоки не са били заприходени в с/ка 304, и че приходът от реализацията на тези стоки не е осчетоводен. В тази част съдът е приел, с оглед доказателствата по делото, че липсват такива относно надлежното заприходяване на стоките и съответното отчитане на техните продажби в едно редовно водено счетоводство на фирмата. Органът по приходите правилно е приложил законовата норма, като е изчислена и съответната надценка на база ОПР за 2004 г. и е определен размерът на положителната разлика между приходите от тяхната продажба и разходите, свързани с тази продажба, и е увеличен финансовият резултат със сумата 9992,12 лева. За същия период е констатирано и наличие на реализирани от дружеството приходи в размер на 3947,00 лв., които не са били отчетени съгласно установения с нормативните актове ред. Фактическите констатации и в тази част не са били опровергани и жалбоподателят не е доказал твърдението си, че това не е извънреден приход, който не е отчетен, а сума, налична в началото, при започване на работа. Тези констатации на органа по приходите за наличие на разлика между наличните суми и тези, отчетени с ЕКАФП, се подкрепят и от влязлото в сила НП № 3785-0697041 от 14.03.2005 г. относно наложената санкция във връзка с констатирани нарушения в работата на дружеството и неспазване разпоредбите на Наредба № 4 от 1999 г. за регистриране и отчитане на продажби в търговските обекти. Предвид изложеното не са налице сочените от касатора отменителни основания. Атакуваното решение е постановено при правилно прилагане на материалния закон и е обосновано. Първоинстанционният съд е изяснил фактическата обстановка по спора, изследвал е, респективно обстойно е обсъдил всички релевантни за спора обстоятелства и факти, и е изложил мотиви, които настоящата инстанция изцяло споделя. Въз основа на правилно тълкуване на относимите за конкретния случай правни норми решаващият съд е обосновал правилен краен извод, а именно, че законосъобразно органът по приходите е увеличил финансовия резултат на дружеството за 2004 г. на основание чл. 23, ал. 2, т. 10 и 11 и правилно е определил следващите се задължения по ЗКПО (отм.). Тези изводи на съда по никакъв начин не се опровергават от изложеното в касационната жалба, поради което първоинстанционното решение следва да бъде оставено в сила. При този изход на спора не се възлагат разноски за производството пред касационната инстанция. Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2 АПК, Върховният административен съд - първо отделение,