Решение № 7133 от 14.7.2022 г. на ВАС, I о.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. АПК във връзка с чл. 160, ал. 7 ДОПК. Джи Ти България ЕООД, гр. Бургас, чрез адвокат Х. Коларова обжалва решение 942/28.06.2021 г. на Административен съд Бургас, постановено по адм. дело 204/2021 г., с което е отхвърлена жалбата му срещу ревизионен акт Р-02000220001710-091-001/14.10.2020 г. на органи по приходите при ТД на НАП Бургас. В касационната жалба са посочени касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК нарушение на материалния закон, съществено нарушение на съдопроизводствените правила и необоснованост на решението. Касаторът твърди, че предоставянето на храна и екипировка на работници на украинското дружество ПОСС ООД, е в изпълнение на договорните му задължения по договор за изграждане на плавателни съдове GTB/NB2018-01 и допълнително споразумение към него от 10.01.2018 г. Излага подробни съображения по отношение на отказ на право на данъчен кредит по доставките на екипировка, както и по доставките на храни с оглед изискванията на чл. 284, чл. 296 и чл. 285 от КТ за предоставяне на лични предпазни средства, работно облекло и безплатна храна на работниците и служителите. Систематизирани, доводите за признаване на правото на приспадане, са следните: Икономическа връзка между Джи Ти България и персонала на ПОСС ООД, Украйна, извършващ работа на територията на Билярд Корабостроителна индустрия АД, която е ясно определена от договор, допълнително споразумение, документи от Агенция по заетостта и т.н.; Приложимите разпоредби на Наредбата за условията и реда за командироване на работници и служители от държави членки или от трети страни в Република България в рамките на предоставяне на услуги указват осигуряване и спазване на действащото българско законодателство по отношение осигуряването на здравословни и безопасни условия на труд. В тази връзка е и задължението на ревизираното дружество да декларира пред Агенция по заетостта спазването на условията по чл. 3 от Наредбата; Разходите, свързани с храна, работно облекло и лични предпазни средства са надлежно осчетоводени и формират част от себестойността на изгражданите плавателни съдове; Извършените разходи са свързани със стопанската дейност на дружеството, като не представляват разходи за луксозни стоки, забавления и развлечения т.е. не попадат в изключенията по чл. 176 от Директивата за ДДС. Извършваната от Джи Ти България ЕООД дейност е облагаема по смисъла на ЗДДС и води до начисляване на ДДС. Позовава се на решение на Съда на ЕС по дело С-124/12. Искането е за отмяна на решението. По отношение на разноските, присъдени в полза на администрацията, сочи, че са неправилно определени по размер съгласно чл. 8, ал. 1, т. 5 от Наредба 1/09.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения, в нарушение на чл. 78, ал. 8 ГПК във връзка с чл. 37 от Закона за правната помощ. Претендира се присъждане на направените по делото разноски. В касационната жалба е направено искане за преюдициално запитване на основание чл. 267 и сл. от ДФЕС по въпроса допустимо ли е в съответствие с европейските директиви за командироване, да бъде ползвано право на данъчен кредит по ДДС при осчетоводяване на разходи за безплатно работно облекло и лични предпазни средства, както и тези за безплатна храна, от фирма работодател, при която има дългосрочно командировани работници от чужбина, получили разрешения за работа в страна членка на ЕС в съответствие с изискванията на местното законодателство. Ответникът директор на дирекция Обжалване и данъчно осигурителна практика град Бургас, чрез гл. юрк. Л. Илиева оспорва касационната жалба и моли да се остави в сила първоинстанционното решение, по подробни съображения за начислен ДДС за безвъзмездни доставки по смисъла на чл. 6, ал.3, т.2 ЗДДС на основание чл. 86, ал. 2 във връзка с чл. 25, ал. 3, т. 2 и чл. 27, ал.1 ЗДДС, изложени в представено по делото писмено становище. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение за касационното производство. Счита, че съдът е изяснил основния спорен по делото въпрос дали ревизираното дружество е предоставяло храната и облеклото на работници на друг правен субект или на свои работници и служители, командировани да изпълняват СМР, свързани с изграждането на плавателни съдове и оттам дали храната и облеклото, са били прехвърлени безвъзмездно на третото лице ПОСС ООД. Заключението на прокурора от Върховна административна прокуратура е за неоснователност на жалбата. Върховният административен съд, първо отделение, като взе предвид доводите на страните и установените по делото факти, на основание чл. 218 и чл.220 АПК, приема следното: Касационната жалба е процесуално допустима, като подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал.1 АПК. Разгледана по същество е основателна, по следните съображения: Предмет на оспорване пред Административен съд Бургас е бил ревизионен акт, с който на Джи Ти България ЕООД са установени задължения по ЗДДС в размер на 128 676.73 лева и лихви от 15 349.22 лева за данъчни периоди от 10.01.2018 г. до 30.06.2020 г. Според мотивите на ревизионния акт и ревизионния доклад, както и на решение 1/04.01.2021 г. установените задължения са резултат от начислен ДДС за безвъзмездни доставки на храна и екипировка (лични предпазни средства) от ревизираното дружество в полза на работниците на ПОСС ООД, Украйна, които се считат за възмездни на основание чл. 6, ал. 3, т. 2 ЗДДС, тъй като при придобиването им е ползван данъчен кредит. Според органите по приходите данъчното събитие настъпва в хипотезата на чл. 25, ал. 3, т. 2 ЗДДС, а данъчната основа е определена съгласно чл. 27, ал.1 ЗДДС въз основа на данъчната основа при придобиване на стоките. С обжалваното съдебно решение първоинстанционният съд е отхвърлил жалбата, като е приел, че ревизионният акт е издаден от компетентни органи по приходите съгласно чл.119, ал.2 ДОПК и отговаря на изискванията за форма по чл.120, ал.1 ДОПК. Съдът не е констатирал процесуални нарушения, обуславящи отмяна на акта. Ревизираното дружество е запознато с констатациите в ревизионния доклад и е упражнило правото си да ги оспори. Предметният и времеви обхват на ревизията съответстват на установеното с ревизионния акт. По приложението на материалния закон, съдът е приел, че са налице условията по чл. 6, ал. 3, т. 2 ЗДДС, при които безвъзмездна доставка на стоки (храна и облекло) в полза на работници и служители на изпълнител по договор за предоставяне на услуги, свързани с корабостроене, се счита за възмездна доставка на стоки, за която е следвало да се начисли ДДС. От фактическа страна съдът е установил, че през ревизираните данъчни периоди от м.01.2018 г. до м.06.2020 г. Джи Ти България ЕООД е извършвало дейност по предоставяне и извършване на корабостроителни и кораборемонтни услуги. Дейността е осъществявана от наети кейови места в корабостроителница Булярд корабостроителна индустрия АД. За изпълнението на договорите по изграждане на плавателни съдове, ревизираното дружество е ползвало услугите на украинската компания ПОСС ООД в качеството му изпълнител съгласно договор за корабостроене от 26.12.2017 г. По силата на този договор изпълнителят се задължава, по поръчка на клиента ревизираното дружество, да изпълнява дейности по изготвянето на секции при строителството на кораби на производствени площадки и с помощта на технологичното оборудване на клиента. За извършените дейности клиентът се задължава да заплати възнаграждение в размер на 1 евро за 1 кг готова секция. В договора не е предвиден трансфер на работници от изпълнителя към клиента под каквато и да е форма. Съгласно т.15.4 и т.15.5 изпълнителят трябва да обезпечи всички негови работници, привлечени към изпълнението на дейностите, да се придържат към всички съответстващи към добросъвестната практика норми или закони по охрана на труда, както и че изпълнителят е длъжен подсигури своите работници със средства за индивидуална защита, в това число спецоблекло, обувки и каски, да проверява изпълнението от страна на всички свои работници на правилата за техника на безопасност, а също да изисква от тях да носят и използват гореуказаните средства за индивидуална защита. Предвидено е, че неизпълнението на тези изисквания е основание за предявяване от страна на клиента на искания за отстраняване на такива работници от работното място и от изпълняваните дейности. С допълнително споразумение от 10.01.2017 г. между страните е уговорен срок на договора от 01.01.2018 г. и създаването на нови т. 5.4 т.5.8, според които възложителят (Джи Ти България ЕООД) се задължава да осигури инструментите и съоръженията необходими за извършването на договорените корабостроителни работи, да осигури настаняването на работниците в преместваеми обекти, снабдени с електрозахранване и вода, да осигури за своя сметка специално работно облекло, лични предпазни средства и безплатна храна, както и разрешения за работа, визи, медицински застраховки и др. необходими за законното пребиваване на работниците на изпълнителя в Република България, като за срока на договора работниците запазват трудовите си правоотношения с украинското дружество - изпълнител. В хода на ревизията е установено, че Джи Ти България ЕООД е получател по доставки на стоки храни, специално работно облекло и екипировка по фактури, издадени от Превента ООД, Залива 47-СП АД, Каммартон България ЕООД, Ню шугър ООД и Династия Тис ЕООД, по които в ревизираните периоди е упражнило право на приспадане на данъчен кредит. Според писмените обяснения на управителя на ревизираното дружество, храната и облеклото са предоставяни за изхранване и екипиране на работници на ПОСС украинското дружество, с което Джи Ти България ЕООД има сключен договор за получаване на услуги. Доставките на храна са били завеждани по дебита на сметка 602 Външни услуги, а доставките на облекло по дебита на сметка 3021 Материали. В края на отчетната година разходите за храна и облекло по съответната аналитична сметка са натрупвани по с-ка 6111/незавършено строителство, по която се отчита себестойността на изгражданите плавателни съдове. При тези факти, съдът е приел, че спорът по делото е съсредоточен върху това дали ревизираното дружество е предоставяло храната и облеклото на работници на друг правен субект (ПОСС ООД) или на свои работници, командировани да изпълняват СМР, свързани с изграждането на плавателни съдове, а оттам дали храната и облеклото са прехвърлени безвъзмездно на третото лице ПОСС ООД. От представените в съдебното производство разрешения за работа в Република България на чужди граждани, в които всеки от работниците на ПОСС ООД е посочен като командирован специалист и предвид липсата на договори, сключени между ревизираното дружество и работниците, изпълнявали услугите по споразумението за кораборемонтни работи и липсата на договор за трансфер на персонал между ревизираното дружество и ПОСС ООД във връзка с изпълнението на този договор, съдът е приел, че правоотношенията между Джи Ти България ЕООД и работниците не са трудови правоотношения по смисъла на § 1, т. 26, б. ж от ДР на ЗДДФЛ и дружеството е предоставяло безплатно храната и облеклото на друг правен субект изпълнителя по договора. Доводите на жалбоподателя за приложение на решението на Съда на ЕС по дело С-124/12 са отхвърлени с аргумент, че решението се отнася за доставки по договор за предоставяне на персонал, какъвто в случая не е налице. Решението е неправилно постановено. Преди всичко следва да се уточни, че предмет на оспорване е начислен ДДС за безвъзмездни доставки на безплатна храна и облекло (лични предпазни средства) в полза на работници на изпълнител по договор за корабостроителни услуги, които органите по приходите считат за възмездни доставки на стоки на основание чл. 6, ал. 3, т. 2 ЗДДС. С ревизионния акт не е отказано право на данъчен кредит по фактурите, издадени от Превента ООД, Залива 47-СП АД, Каммартон България ЕООД, Ню шугър ООД и Династия Тис ЕООД за доставки на храни и облекло, по които "Джи Ти България" ЕООД е получател, както се твърди в касационната жалба. Поради това и всички доводи на касатора във връзка с условията за признаване на правото на данъчен кредит по посочените доставки, както и искането му за отправяне на преюдициално запитване на основание чл. 267 ДФЕС, по въпрос, свързан с правото на приспадане на данъчен кредит, са изцяло ирелевантни за предмета на делото и приложението на материалния закон. Спорът по делото не е свързан с получените доставки на храни и облекло (лични предпазни средства), за които ревизираното дружество е упражнило право на данъчен кредит, а с извършените от дружеството доставки на така получените стоки в полза на работниците, командировани от ПОСС ООД в изпълнение на договор за изграждане на плавателни съдове от 26.12.2017 г. В ревизионния акт е прието, че тези доставки са възмездни в хипотезата на чл. 6, ал. 3, т. 2 ЗДДС, като спорът в първоинстанционното производство се е развил във връзка с условията на чл. 6, ал. 4, т.1 ЗДДС, при които ал. 3 на чл. 6 не се прилага. В нормата на чл. 6, ал. 3, т. 2 ЗДДС се съдържа законова фикция, по силата на която за възмездна доставка на стока за целите на ЗДДС се смята и безвъзмездното прехвърляне на собственост или друго вещно право върху стоката на трети лица, когато при производството, вноса или придобиването й е приспаднат данъчен кредит изцяло, частично или пропорционално на степента на използване за независима икономическа дейност. Съгласно легалната дефиниция в § 1, т. 8 от ДР на ЗДДС "безвъзмездна" е доставката, при която няма възнаграждение или стойността на даденото многократно надхвърля полученото. В чл. 6, ал. 4, т. 1 ЗДДС е предвидено изключение, при което фикцията на чл. 6, ал.3 ЗДДС не се прилага, а именно: при предоставянето на специално, работно, униформено и представително облекло и на лични предпазни средства от работодателя на неговите работници и служители, включително на тези по договори за управление, за целите на икономическата дейност на лицето. Според настоящия съдебен състав, в конкретния случай изводите на органите по приходите и на съда, че доставките на храни и облекло (лични предпазни средства) са безвъзмездни по смисъла на чл. 6, ал.3, т.2 ЗДДС, са в противоречие с фактите и доказателствата по делото. От събраните доказателства по делото е установено и това обстоятелство не се оспорва от органите по приходите, че стоките са предоставяни на работници, граждани на Украйна командировани в изпълнение на договор за корабостроене от 26.12.2017 г. от ревизираното лице в качеството му на възложител на услугите по договора. Разходите от предоставянето на стоките са уговорени и са отчетени за сметка на ревизираното дружество, като възложител по договор за изпълнение на услуги, който е възмезден. Съгласно вписванията в счетоводните книги на дружеството разходите участват в себестойността на изгражданите плавателни съдове, която дейност е облагаема с ДДС. По принцип разходите, които са част от общите разходи на задълженото лице, се считат за такива, свързани с икономическата му дейност и не попадат в обхвата на фикцията, при която е налице безвъзмездно разпореждане, което се счита за възмездно. Нормата на чл. 6, ал. 3, т. 2 ЗДДС транспонира чл. 16 от Директива 2006/112, чиято цел е преодоляване на риска от необлагане на крайното потребление. За постигането на тази цел нормата предвижда като възмездна доставка на стоки да се третира употребата от данъчно задълженото лице на стоки, представляващи част от неговите стопански активи, за лични нужди или за нуждите на персонала му или безвъзмездното разпореждане с такива стоки или по-общо тяхната употреба за цели извън предмета на стопанска дейност на лицето, когато дължимият ДДС за тези стоки или техните съставни части е бил изцяло или частично приспаднат ( в този смисъл решения на Съда на ЕС по дело С-36/16, т. 41 и по дело С-438/13, т. 24). Предоставянето на стоки от задълженото лице в изпълнение на задълженията му на възложител по възмезден договор за услуги по строителство на плавателни съдове, при което разходите са за негова сметка и са включени в себестойността на получените услуги по този възмезден договор, не представлява крайно потребление по смисъла на чл. 16 от Директива 2006/112 и незаконосъобразно е обложено с оспорения ревизионен акт. От друга страна командироването на граждани на трета държава в рамките на предоставяне на услуги на територията на Република България, както е в разглеждания случай, е специална хипотеза на разрешен достъп до пазара на труда, уредена в Закона за трудовата миграция и трудовата мобилност чл. 5, ал.1, т. 2 от ЗТМТМ. От представените в съдебното производство заявления и решения за разрешаване на работа на чужденци в РБ се установява, че ревизираното дружество е приело на работа командированите работници или служители по договора, сключен с ПОСС ООД като местно лице по смисъла на §1, т.12 от ДР на ЗТМТМ. Съгласно легалната дефиниция на §1, т.12 от ДР на ЗТМТМ това е лице, осъществяващо дейност на територията на Република България, регистрирано по българското законодателство ( ), което за своята дейност ползва услугите на командирован или изпратен работник или служител от държавите членки на Европейския съюз, или от трети държави. От тази дефиниция следва, че изпълнението на законовите и договорни задължения по отношение на командированите чужди граждани в рамките на предоставяне на услуги, включително извършените доставки на безплатна храна и облекло, е във връзка с престиране на работна сила и в рамките на дейността, за която се ползват услугите. Услугите, за които е разрешен достъпа до пазара на труда на командированите чуждестранни специалисти на ПОСС ООД, са част от облагаемата икономическа дейност на ревизираното дружество. Ето защо няма основание местно лице, което ползва работна сила на граждани на трета държава в специалната хипотеза на чл. 5, ал. 1, т. 2 ЗТМТМ и в тази връзка предоставя храна и лични предпазни средства за целите на икономическата си дейност, да бъде третирано при облагането с ДДС по различен начин от работодателя по чл. 6, ал. 4, т. 1 ЗДДС. В този смисъл е и решението на Съда на ЕС по дело С-124/12, т. 34. В тази връзка са и всички доводи в касационната жалба, че предоставянето на безплатна храна, работно облекло и лични предпазни средства на командированите специалисти в рамките на договора за изграждане на плавателни съдове е в изпълнение на задълженията на дружеството за осигуряване на предвидените в Наредбата за условията и реда за командироване и изпращане на работници и служители в рамките на предоставяне на услуги минимални условия на работа във връзка с чл. 284, чл. 296 и чл. 285 от КТ. Част от тези задължения е осигуряване на здравословни и безопасни условия на труд (чл. 9, ал.1, т. 5 от Наредбата). Съгласно § 1, т. 2 от ДР на Закона за здравословни и безопасни условия на труд понятието работодател" е по - широко и включва освен работодател по смисъла на § 1, т. 1 от ДР на КТ и всеки, който възлага работа и носи цялата отговорност за предприятието, кооперацията или организацията. Като е достигнал до други правни изводи и е приел, че с ревизионния акт законосъобразно е начислен ДДС при условията на чл. 6, ал. 3, т. 2 във връзка с чл. 25, ал. 3, т. 2 и чл. 27, ал. 1 ЗДДС, съдът е постановил решение в противоречие с материалния закон. Налице е касационно отменително основание по чл. 209, т. 3 АПК, за което съдът следи служебно съгласно чл. 218, ал. 2 АПК. Решението следва да се отмени и вместо него да се постанови друго, с което да се отмени оспорения ревизионен акт. С оглед изхода от спора следва да се отмени решението и в частта на присъдените в полза на администрацията разноски, поради което е безпредметно да се обсъждат оплакванията в касационната жалба по отношение на техния размер. На основание чл. 161, ал.1 ДОПК на касационния жалбоподател следва да се присъдят направените по делото разноски в двете съдебни инстанции в общ размер на 1552.21 лева, от които 350 лева депозит за вещо лице, 50 лева държавна такса за образуване на делото пред първата инстанция и 1 152.21 лева за касационното обжалване. Разноските следва да се възложат на Националната агенция за приходите, която е юридическото лице, в чиято структура се намира решаващият орган, страна по делото съгласно § 1, т. 6 от ДР на АПК. Водим от горното, Върховният административен съд, първо отделение,