Решение № 14840 от 5.12.2017 г. на ВАС по адм. д. № 13309/2016 г.

Решение № 14840 от 5.12.2017 г. на ВАС по адм. д. № 13309/2016 г., VIII о., докладчик съдията Весела Павлова Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/ вр. чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/.

Образувано е по касационна жалба на "Вълна идеи" ООД, с. К., общ. Балчик срещу Решение № 1820 от 27.09.2016 г. по адм. дело № 750/2016 г. по описа на Административен съд В., 17 състав.

Касаторът твърди, че решението е неправилно, като постановено в нарушение на материалния закон и необоснованост - касационно основание по чл. 209, т. 3 от АПК. На първо място, оспорва извода на административния съд за валидност на РА, като излага доводи за издаването му от материално некомпетентни органи по приходите. На второ място, счита за неправилно и необосновано приетото от първоинстанционния съд за отказ от признаване на правото на приспадане на данъчен кредит по описаните в РД и в РА фактури. Иска отмяната на решението заедно с отмяната на РА. Претендира разноски.

Ответната страна - директорът на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" /ОДОП/ - гр. В. при ЦУ на НАП, оспорва касационната жалба и изразява становище за правилност на обжалваното решение. Претендира юрисконсултско възнаграждение.

Представителят на Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба.

Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, като взе предвид становищата на страните и извърши проверка на обжалваното решение на наведените касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 от АПК и след служебна проверка за допустимостта, валидността и съответствието на решението в обжалваната му част с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 от АПК, приема следното:

Касационната жалба е процесуално допустима, като подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК. Разгледана по същество е неоснователна.

Предмет на оспорване пред АС В. по жалба на "Вълна идеи" ООД е Ревизионен акт № Р-03000815003926-091-001/05.10.2015 г. издаден от началник сектор "Ревизии" в ТД на НАП-В. и главен инспектор по приходите и ръководител на ревизията, потвърден с Решение № 592/18.12.2015 г. на директора на дирекция "ОДОП" - В. при ЦУ на НАП в частта, с която за дружеството са установени задължения за ДДС по ЗДДС за данъчен период м. 09.2014 г. в размер на 13 768,97 лв. - главница.

В хода на ревизията е констатирано, че "Вълна идеи" ООД е регистрирано по ЗДДС, считано от 29.08.2014 г. Основната му дейност е стопанисване на хотел "ДСК" в курортно селище К.. При проверка на дневниците за покупки за данъчни периоди от м. 09/2014 г. до м. 02/2015 г. е установено, че "Вълна идеи" ООД е упражнило право на пълен данъчен кредит по фактури издадени от "Анпет инвест" ЕООД, както следва: -№ 1/15.09.2014 г. с предмет наем на стойност 74583,33 лв. и ДДС 14916,67 лв.; -№ 2/16.09.2014 г. с предмет префакт. ел. Енергия / до м. 05,06,07,08/ на стойност 12765,66 лв. и ДДС 2553,13 лв.; -№ 4/20.10.2014 г. с предмет наем на стойност 2916,67 лв. и ДДС в размер на 583,33 лв.; -№ 6/28.11.2014 г. с предмет наем на стойност 2916,67 лв. и ДДС в размер на 583,33 лв.; -№ 7/15.12.2014 г. с предмет наем на стойност 3583,33 лв. и ДДС в размер на 716,67 лв.; -№ 9/29.12.2014 г. с предмет наем на стойност 2746,28 лв. и ДДС в размер на 549,26 лв.; -№ 10/21.01.2015 г. с предмет наем на стойност 2916,67 лв. и ДДС в размер на 583,33 лв.; -№ 11/23.02.2015 г. с предмет наем на стойност 2916,67 лв. и ДДС в размер на 583,33 лв.

Установено е, че договор за наем на недвижим имот от 29.11.2013 г. е сключен между "ДСК-Турс" ЕООД, в качеството на наемодател и "Анпет инвест" ЕООД в качеството на наемател, като наемодателят отдава под наем на наемателя туристически обект - хотел ДСК-К. с категоризация една звезда, като в чл. 4, ал. 1 от договора, годишната наемна цена от 100 000.00 лв. с ДДС се дължи и заплаща от наемателя както следва: за времето от октомври до май, включително като дължима месечна наемна цена в размер на 3500,00 лв. с ДДС и за времето от месец юни до месец септември - по 18 000,00 лв. месечно с ДДС. У. е плащане на месечната наемна цена да се извършва по банкова сметка на наемодателя до 11-то число на месеца, за който се дължи съответното плащане.

С Договор за наем от 20.05.2014 г., сключен между "А. И." ЕООД, в качеството на наемодател и "Вълна идеи" ООД, в качеството на наемател, е договорено наемодателят да предостави на наемателя за временно и възмездно ползване туристически обект - хотел "ДСК - К." с адрес с. К., област Д., със застроена площ 1058.6 кв. м. В чл. 4, ал. 1 от договора е договорена годишна наемна цена в размер на 100 000,00 лв. с ДДС, която се дължи и заплаща от наемателя през месеците на годината, съгласно следното разпределение: - за м. май дължимата месечна наемна цена е в размер на 20000,00 лв. с ДДС; - за месеците от м. юни до м. септември - по 20 000,00 лв. месечно с ДДС.

В чл. 4, ал. 2 от договора е уговорено наемателят да заплаща на наемодателя размера на месечната наемна цена, определена в предходната алинея, по посочената в този договор банкова сметка на наемодателя до 11 - то число на месеца, за който се дължи съответното плащане. Начислените суми за консумативни разходи, в т. ч. вода, електричество, такса смет и др. следва да бъдат заплащани от наемателя в посочените от съответния доставчик срокове.

Съгласно представен Анекс от 23.05.2014 г. към договор за наем на недвижим имот от 20.05.2014 г. е променен чл. 4, ал. 1 от договора, в смисъл, че наемодателят предоставя на наемателя посочения в договора за наем имот срещу годишен наем в размер на 100 800,00 лв. с "ДСК-Турс" ЕООД, като заплащането се извършва при следното разпределение: -до 30 септември 2014 г. - 90000,00 лв.; -до 30 декември 2014 г. - 10800,00 лв.

Променен е чл. 4, ал. 2 от договора, като наемателят се задължил да заплаща на наемодателя размера на наемната цена, определена в предходната алинея до 30-то число на съответния месец, за който е определена крайната дата на плащане.

С уведомително писмо от 25.05.2014 г. от управителя на "Анпет инвест" ЕООД до "ДСК - Typс" ЕООД на основание чл. 9 от договора за наем между "ДСК-Турс" ЕООД и "Анпет инвест" ЕООД е поискано разрешение за преотдаването на хотел "ДСК"-К. на "Вълна идеи" ООД.

След анализ на движенията по банкова сметка на "Вълна идеи" ООД са установени плащания по фактура № 1/15.09.2014 г. в общ размер на 89500,00 лв., както и че за периода от датата на сключване на договора за наем до датата на регистрация по ЗДДС /20.05.2014 г. -29.08.2014 г./ РЛ е превело на "Анпет инвест" ЕООД парични средства в размер на 49885 лв. с основание "заем".

Констатирано е, че преди датата на регистрация по ЗДДС - до 28.08.2014 г., дружеството не е подало регистрационен опис по образец по реда на чл. 74 от ЗДДС за налични активи и услуги към датата на регистрация на дружеството по реда на ЗДДС в седемдневен срок, включително, след 29.08.2014 г.

С РА е прието, че по отношение на "Вълна идеи" ООД не са налице предпоставките за възникване на право на приспадане на данъчен кредит за д. п. 09.2014 г. за сумата от 13 768,97 лв. за доставките по фактура с № 1/15.09.2014 г. - частично, а по фактура № 2/16.09.2014 г. - изцяло. Отчетено е, че договорите за наем от 29.11.2013 г. и 20.05.2014 г. са с идентични клаузи, а сключеният анекс към договора от 20.05.2014 г. целял да се отложи плащането по реда на чл. 25, ал. 4 от ЗДДС. Според данъчните органи фактически плащането от РЛ към "А. И." ЕООД е в съответствие с договора за наем от 29.11.2013 г. между "ДСК-Турс" ЕООД и "Анпет инвест" ЕООД съобразно записванията в счетоводния регистър на сметка 503 на "Анпет инвест" ЕООД за 2014 г., че плащането на наемната цена на "ДСК-Турс" ЕООД е в общ размер 100 000 лв. и е осъществено по банков път с установени банкови преводи от сч. статия дебит сметка 401 /кредит сметка за партньор "ДСК Турс" на дати: 20.01.2014 г., 21.02.2014 г., 21.03.2014 г., 23.04.2014 г. и 21.05.2014 г. на които са преведени наемите за съответните месеци в размер на по 3500 лв. на месец, а на 01.07.2014 г., 31.07.2014 г., 25.08.2014 г. и 23.09.2014 г. - на които са преведени наемите за м. юни, юли, август и септември в размер на по 1800 лв. на месец; а 28.10.2014 г., 01.12.2014 г. и 29.12.2014 г. - наемите за м. октомври, ноември и декември - по 3500 лв. на месец. Поради това органите по приходите приели в РД и в РА, че плащането на наемните вноски по договора и анекса от 20.05.2014 г. и 23.05.2014 г. фактически са извършени съобразно договореното и поетите задължения за размер и датата на плащане на месечен наем по договора от 29.11.2013 г. между "ДСК Турс" ЕООД и "А. И." ЕООД. Поради факта, че "В. И." ООД е регистрирано по ДДС на 29.08.2014 г., то не дължи ДДС за периода преди тази дата, поради което няма право и на приспадане на данъчен кредит за получените от него доставки до тази дата на регистрацията му.

С оглед на горното приходните органи са разпределили сумата в размер на 11215,84 лв. по фактура № 1/15.09.2014 г. - заплатен наем с ДДС за всеки ден от периода 20.05.2014 г. -30.09.2014 г. включващ 133 дни по равно. За наемната цена за 100-те дни до 28.08.2014 г. възлизащи на 67 295,05 лв. включваща основа 56 079,21 лв. и ДДС-11215,84 лв. отказал приспадане поради липса на право на данъчен кредит за дружеството, което не е било регистрирано по ЗДДС. З. останалата част от сумата по фактура № 1/15.09.2014 г. възлизаща на 22 294,95 лв., която е пропорционално определена за периода от 29.08.2014 г. до 30.09.2014 г. възлизаща на 33 дни, когато дружеството е регистриран по ЗДДС субект, ревизиращите признали право на данъчен кредит.

За сумата по фактура № 2/16.09.2014 г. за ел. енергия в размер на 15 318,79 лв., от които 2553,13 лв. ДДС въз основа на доказателствата направили извода, че се касае за префактуриране на ползваната от хотела ел. енергия за времето до м. 05.2014 г., за м. 06.2014 г., за м. 07.2014 г. и м. 08.2014 г. от "А. И." ЕООД, на което дружество са установени издадени фактури от "ДСК турс" ЕООД през февруари, май, юни, юли, август и септември 2014 г. /приложени по делото/, сумите по които "А. И." ЕООД е заплатило съобразно изискванията и сроковете на доставчика на ел. енергия. За тези доставки на ел. енергия в РА е прието, че данъчното събитие е настъпило съгласно чл. 25, ал. 4 от ЗДДС на датите на които са дължими плащанията за съответния месец на доставчика на ел. енергия, поради което правото на приспадане на данъчен кредит възникнало преди регистрация по ЗДДС на "В. И." ООД през периода от 01.2014 г. до 08.2014 г. съгласно индивидуализиращите данни помесечно за платените суми.

При постановяване на обжалваното решение съдът е приел, че РА е издаден от органи, разполагащи с компетентност при действието на чл. 119, ал. 2 от ДОПК / в сила от 01.01.2013 г./, при липса на съществени процесуални нарушения в хода на ревизионното производство. Обосновал е извод за материална законосъобразност на РА, като при съобразяване на разпоредбите на чл. 74 и чл. 75 от ЗДДС е приел, че доколкото част от доставката по фактура № 1 от 15.09.2014 г. / наема на хотела/ и цялата доставка по фактура № 2 от 16.09.2014 г. / префактурираната ел. енергия до м. м. 05,06,07,08.2014 г./ касае период преди регистрацията на РЛ по ЗДДС, то обосновано приходните органи са отказали правото на приспадане на данъчен кредит по тях в съответния размер. Приел е, че предметът на доставките по процесните фактури не е свързан с регистрацията на лицето по ТЗ, за да е изпълнено изискването по чл. 74, ал. 3 от ЗДДС, както и не е установено дружеството да е подало регистрационен опис по образец относно получените услуги преди датата на регистрацията по ЗДДС.

Настоящият съдебен състав на Осмо отделение, Върховен административен съд намира, че решението е валидно, допустимо и правилно. Не са налице твърдяните от касатора отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК.

1. Настоящият съдебен състав намира, че първоинстанционният съд правилно е приел, че процесният РА е издаден от компетентни органи съгласно изискването по чл. 119, ал. 2 от ДОПК / в сила от 01.01.2013 г. /. Ревизията е възложена при действието на новата редакция на чл. 119, ал. 2 от ДОПК, поради което законосъобразно РА е издаден от органа, възложил ревизията и от органа по приходите, ръководител на екипа, извършили ревизията.

Във връзка с твърдението на касатора, че РА е издаден от органи, които не разполагат с материална компетентност поради обстоятелството, че единият от приходните органи, издали РА е лице по чл. 7, ал. 1, т. 3 от ЗНАП, а не е лице, попадащо измежду органите по чл. 7, ал. 1, т. 4 от ЗНАП, следва да бъде съобразено даденото с ТР № 5 от 13.12.2016 г. по т. дело № 10/2016 г. на ОС на съдиите на Върховния административен съд задължително тълкуване, според което ревизионен акт, който при приложимата след 01.01.2013 г. редакция на чл. 119, ал. 2 от ДОПК е издаден с участието на орган по приходите, извън кръга на лицата по чл. 118, ал. 2 от ДОПК във вр. с чл. 7, ал. 1, т. 4 от ЗНАП, не е нищожен.

1. Изводът на АС В. за материална законосъобразност на РА е обоснован при правилна преценка на доказателствата, събрани по делото и при правилно тълкуване и прилагане на материалния закон.

Няма спор, че "Вълна идеи" ООД е регистриран за целите на ДДС от 29.08.2014 г., като претендира право на ползване на данъчен кредит по фактура № 1/15.09.2014 г. за пренает туристически обект - хотел на "ДСК Турс" ЕООД и по фактура № 2/16.09.2014 г. и заплатени консумативи - ел. енергия, потребена във връзка с ползването на хотела, за който е сключен договор за наем от 20.05.2014 г. и анекс към него от 23.05.2014 г. / за ел. енергия за периодите м. 05,06,07 и 08.2014 г./

Правилно според АС В. ревизиращите органи са обосновали отказ на правото на приспадане на данъчен кредит - частично по първата фактура и изцяло по втората фактура поради неспазване на чл. 74 от ЗДДС.

Съгласно разпоредбите на чл. 74 и чл. 75 от ЗДДС регистрираното лице има право да приспадне данъчен кредит за придобитите от него преди регистрацията активи, които са налични към датата на регистрацията му по ЗДДС, ако са спазени кумулативните изисквания, предвидени в чл. 74, ал. 2 от ЗДДС. Тези активи трябва да са налични към датата на регистрацията и да са изпълнени следните предпоставки: 1. всички изисквания на чл. 69 и чл. 71 от ЗДДС; 2. доставчикът е регистрирано по ЗДДС лице към датата на издаване на данъчния документ, 3. доставката е била облагаема към тази дата, 4. регистрационният опис по образец на наличните активи да е съставен към датата на регистрация по този закон и подаден не по-късно от седем дни от датата на регистрацията и 5. активите да са придобити до пет години, а за недвижими имоти до двадесет години преди регистрацията.

От друга страна, съгласно чл. 74, ал. 3 от ЗДДС, регистрираното лице по ал. 1 има право на приспадане на данъчен кредит и за получените услуги преди датата на регистрацията му по този закон, когато са налице едновременно следните условия: услугите да са пряко свързани с регистрацията на лицето по реда на Търговския закон, услугите да са получени не по-рано от един месец преди регистрацията на лицето по Търговския закон, лицето да е подало заявление за регистрация по този закон в 30-дневен срок от вписването му в регистъра по чл. 82 от ДОПК, за получените услуги лицето да притежава фактура по чл. 71, т. 1, доставчикът на услугата да е регистрирано по закона лице към датата на издаване на данъчния документ и доставката да е била облагаема към тази дата.

Както правилно е отчетено от приходните органи и от съда, услугата по първата фактура - наем на туристически обект /хотел/, не е свързана пряко с регистрацията на "Вълна идеи" ООД по ТЗ. Такива услуги са услугите, предоставени от консултанти, адвокати, нотариуси, изплатени такси и други, които се правят във връзка с регистрирането на дадено дружество по ТЗ. Посочените услуги-предмет на фактурите са свързани с основната дейност на дружеството, а не с регистрацията му по ТЗ. В резултат на наемането на даден обект, какъвто е наетия от жалбоподателя туристически обект-хотел, той не става актив на наемателя "Вълна идеи" ООД, а се явява чужд актив - собственост на друго лице, каквото в случая е "ДСК Турс" ЕООД. Поради при договора за наем на обекта -хотел "ДСК-К." се касае за предоставяне на услуга, която не е от визираните в чл. 74 от ЗДДС. Отделно от това, доставката на ел. енергия, вода и др. във връзка с ползването на наетия обект също е доставка на услуга, която е различна по вид и не е предвидена в чл. 74 от ЗДДС доставка, по която закона да предвижда получателят да може да упражни право на приспадане на данъчен кредит преди регистрацията му по ЗДДС. У. на правото на приспадане на данъчен кредит преди датата на регистрация по ЗДДС е в чл. 74, ал. 1 от ЗДДС и тя допуска да се признае такова право за доставка на стоки, а в чл. 74, ал. 3 от ЗДДС и за доставка на услуги, които обаче трябва да са пряко свързани с регистрацията на лицето по реда на ТЗ, каквито не са доставките за които са съставени фактура № 1/15.09.2014 г. на наема за дните до датата на регистрация на дружеството по ЗДДС и фактура № 2/16.09.2014 г. - за доставената и потребена ел. енергия от наетия хотел до м. август 2014 г. вкл.

Поради това правилен е изводът на съда за законосъобразното с РА изчисляване размера на наема дължим и заплатен до датата на регистрация по ЗДДС от РЛ и съответно, непризнаването в тази част стойността на доставената услуга като такава, за която да е възникнало право на данъчен кредит за жалбоподателя до датата на регистрацията му по ЗДДС, както и за услугите, свързани с доставка на ел. енергия за наетия обект за времето до м. август 2014 г. вкл. Освен че не е изпълнено изискването услугите да са пряко свързани с регистрацията на лицето по ТЗ, не се установява и изпълнение на условието за подаване на регистрационен опис във връзка с тези услуги в срок не по-късно от установения законов срок/ първоначално 7-дневен, като считано от 01.01.2013 г. е 45 -дневен/ от датата на регистрацията / такъв опис въобще не е подаван/.

Неоснователно е твърдението на касатора за неприложимост на чл. 74 и чл. 75 от ЗДДС към спорните фактури, тъй като не се касаело нито за налични активи към датата на регистрацията по ЗДДС, нито за получени услуги преди датата на регистрацията по ЗДДС. Д. процесните фактури са издадени през м. 09.2014 г., когато дружеството вече е било регистрирано по ЗДДС, но предметът на фактурите се отнася до получени услуги преди м. 09.2014 г. видно от основанието за издаването им. В тази връзка неоснователно е и становището, поддържано от касационния жалбоподател, че се ограничава правото на приспадане на данъчен кредит на основания, непредвидени в Директива 2006/112.

По така изложените съображения, като е достигнал до извода за материална законосъобразност на процесния РА, АС В. е постановил правилно решение. Не са налице сочените от касатора отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК.

С оглед изхода на спора, в полза на ответника по касация следва да бъде присъдено юрисконсултско възнаграждение в размер на 707, 30 лева на основание чл. 9, ал. 3 вр. чл. 8, ал. 2, т. 4 от Наредба № 1 от 09.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения.

Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2, предл. 1 от АПК, Върховен административен съд, състав на Осмо отделение