Решение № 8689 от 20.9.2023 г. на ВАС, I о.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК) във вр. с чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационните жалби на И. Славова от гр. Варна, подадена чрез пълномощника й адв. Г. Амуджиев, и на директора на Дирекция Обжалване и данъчно осигурителна практика ( ОДОП ) - Варна при ЦУ на НАП, подадена чрез пълномощника му гл. юриск. И. Йовкова, срещу Решение 64/24.01.2023 г., постановено по адм. дело 91/2022 г. по описа на Административен съд (АС) - Варна. В жалбата си касаторът И. Славова развива доводи за неправилност на съдебния акт поради нарушение на материалния закон и съществени нарушения на съдопроизводствените правила, в частта му, в която е отхвърлена жалбата ѝ по отношение на допълнително установените задължения в общ размер на 5 747,38 лева на главниците и в общ размер на 1 334,31 лева на лихвите за просрочие за данъчни периоди 2017 г. - 2020 г. Оспорва наличието на сочените основания по чл. 122 от ДОПК, които да обосноват протичане на ревизионното производство по особения ред. Счита, че съдът е следвало да кредитира свидетелските показания, от които се установява, че средствата за процесните строително - монтажни работи (СМР) са дадени от зет ѝ, както и че от сумата на разходите следва да се извади стойността на труда. Моли за отмяна на решението в оспорената част и за постановяване на друго по съществото на спора, с което да бъде отменен ревизионният акт. Претендира присъждане на разноски. В съдебно заседание не се явява и не се представлява. Ответникът директорът на Дирекция ОДОП Варна -оспорва касационната жалба като неоснователна по съображения, изложени в писмена защита. Касационната жалба на директора на Дирекция ОДОП Варна е само срещу частта от оспореното решение, с която ревизионният акт е отменен за задължения за данъчен период 2018 г. в размер на 330,53 лева - главница и в размер на 36,43 лева - лихва за просрочие. Моли за отмяна на съдебното решение в оспорената част и за присъждане на разноски за двете съдебни инстанции. В съдебно заседание не се явява и не се представлява. Ответникът И. Славова - оспорва основателността на касационната жалба в подаден писмен отговор и моли за оставяне в сила на решението в тази му част. Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на двете касационни жалби. Върховният административен съд (ВАС) в състав на Първо отделение, след като прецени допустимостта на жалбите и наведените в тях касационни основания, при спазване на разпоредбите на чл. 218 и чл. 220 от АПК, приема за установено следното: Касационните жалби са подадени в срока по чл. 211, ал. 1 АПК от надлежни страни против подлежащ на оспорване съдебен акт, поради което са процесуално допустими. С Решение 64/24.01.2023 г., постановено по адм. дело 91/2022 г. по описа на АС - Варна, е отменен Ревизионен акт (РА) Р-03000321001416-091-001/27.09.2021 г., издаден от органи по приходите, потвърден с Решение 281/13.12.2021 г. на директора на Дирекция ОДОП - Варна при ЦУ на НАП, в частта, с която на И. Славова са установени задължения за данък върху доходите по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ за данъчен период 2018 г. в размер на 330,53 лева и лихви за просрочие в размер на 36,34 лева, и е отхвърлена жалбата ѝ срещу РА в частта, в която в нейна тежест са установени допълнителни задължения за данък върху доходите по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ за данъчен период 2017г. в размер на 1520,87 лева главница и 526,43 лева лихви; за данъчен период 2018 г. в размер на 2 342,29 лева главница и 573,26 лева лихви; за данъчен период 2019 г. в размер на 1 539,55 лева главница и 220,26 лева лихви и за данъчен период 2020 г. в размер на 344,67 лева главница и 14,36 лева лихви. Ревизията е протекла по реда на чл. 122 от ДОПК, като от приходните органи е прието наличие на предпоставките, предвидени в ал. 1, т. 1, т. 2 и т. 5 от нормата. Аналогична ревизия е проведена самостоятелно и на съпруга на И. Славова С. Славов, която е приключила с влязло в сила Решение 744/17.05.2022 г. на АС - Варна, потвърдено с Решение 3319/28.03.2023 г. на Осмо отделение на ВАС. В хода на ревизионното производство е установено, че по силата на Постановление за възлагане от 20.05.2016 г. ревизираното лице и съпругът ѝ са собственици на поземлен имот с площ 743,87 кв. м. заедно с построена в него сграда с площ 34 кв.м. и изба с площ 15 кв. м., находящи се местност Боровец Север, [жк], гр. Варна. Към датата на издаване на постановлението сградата е била масивна, едноетажна, стара, частично построена върху мазе, а имотът е бил ограден с телена ограда частично липсваща. Установено е, че в периода 01.01.2017 г. 31.12.2019 г. в имота са извършени СМР, в резултат на които е изградена и изцяло е завършена двуетажна жилищна сграда с РЗП 216,20 кв. м., направени са и масивна ограда, подпорни стени и циментови пътеки. Във връзка с твърденията за предоставени от В. Стойчев лични средства в размер на 97 000 лева, които притежава в резултат на работата в чужбина, са извършени допълнителни проверки. Прието е, че лицето не е разполагало с посочената сума, която да предостави за изграждането на процесния имот. Установено е, че от 20.04.2017г. на В. Стойчев и П. Стойчева (дъщеря на ревизираното лице) е предоставено общинско жилище, а доходите им през ревизирания период покриват нуждите на семейството, т.е. не са вложени в извършените СМР. Трите декларации, представени с възражението срещу ревизионния доклад, не са кредитирани от приходните органи. Извършена е от тях съпоставка между приходите и разходите на лицето, като е констатирано следното превишение на разходите над приходите по години: за 2017 г. 15 208,74 лева; за 2018 г. 26 728,21 лева; за 2019 г. 15 395,51 лева и за 2020 г. 3446,69 лева. Тази разлика е приета за данъчна основа, подлежаща на облагане по реда на чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ и са определени лихви за забава. В анализа са включени половината от установените посредством експертизата разходи за СМР, тъй като имотът е в режим СИО. Съдът е назначил две експертизи съдебно техническа (СТЕ) и съдебно счетоводна (ССчЕ). Изложил е подробни мотиви за некредитирането им, съответно за кредитирането на СТЕ, изготвена в хода на ревизията, в нейния втори вариант. Не са кредитирани от съда свидетелските показания, според които В. Стойчев е вложил в строителството лични средства в размер на 97 000 лева и е закупувал материали по съображения, също подробно изложени в решението. След извършена цялостна проверка на процесния РА, административният съд е обосновал извод за частичната му незаконосъобразност. Според него правилно приходните органи са приели, че в разходната част на извършената съпоставка на паричните потоци по години следва да се включат 1/2 от извършените разходи за подобрения и СМР за процесния имот с оглед собствеността същият е в режим СИО. Неправилно обаче е прието в акта, че изграждането на ел. инсталацията не е осъществено по стопански начин и в тази част кредитира показанията на свидетеля Никифоров. С оглед на това е изключил стойността на извършените разходи за нейното изграждане, включително и частта от отразената печалба за строителя. Извършил е преизчисляване стойността на изградените СМР и подобрения в имота на РЛ за 2018 г. и ги установил в размер на 53 537,27 лева, като съответната част за ревизираното лице 26 768,64 лева, следва да бъде отразена като разход. По отношение на останалите СМР и подобрения в имота административният съд е приел, че не са осъществени по стопански начин и дължимите задължения като главници и съответните им лихви са правилно определени с РА. Така постановеното решение е валидно и допустимо, но частично неправилно, поради частична неправилност на правните изводи в него и допуснати съществени процесуални нарушения, изразяващи се в неизясняване на спора от фактическа страна. По касационната жалба на И. Славова: Правилно е приел административният съд, че ревизионното производство законосъобразно е проведено по особения ред, регламентиран в чл. 122 и сл. от ДОПК. Органите на НАП са установили предпоставките по ал. 1 нормата за всеки един от ревизираните данъчни периоди, даващи им право да определят основата за облагане с пряк данък по реда на ал. 2. Доказателствата, събрани от данъчните органи, сочат превишаване на разходите над приходите на ревизираното лице. Противно на въведените оплаквания, недоказан остава фактът, че свидетелят Стойчев е разполагал със сума в размер на 97 000 лв., както и фактът на предаването й на семейство Славови или влагането й в закупуване на материали по изложените от административния съд мотиви, които съгласно чл. 221, ал. 2, изр. последно АПК не следва да бъдат преповтаряни. Както беше посочено по-горе, ревизия за същите периоди е проведена и на съпруга на И. Славова С. Славов. Производството по съдебното оспорване на неговия РА е приключило с влязло в сила Решение 744/17.05.2022 г. на АС Варна, потвърдено с Решение 3319/28.03.2023 г. на Осмо отделение на ВАС. При установяването на данъчните задължения на С. Славов са взети предвид разходите за СМР на имота в [жк] на гр. Варна. С посочените съдебни актове е прието, че всички СМР и подобрения в него са извършени по стопански начин, т.е. съпрузите са направили само разходи за материали, но не и такива за труд, за което са дали показания разпитаните в съдебното производство свидетели. Същите свидетели са разпитани и в първоинстанционното съдебно производство, приключило с оспореното Решение 64/24.01.2023 г. по адм. дело 91/2022 г. по описа на Административен съд Варна и установяват едни и същи факти. С оглед изложеното касационната жалба на Славова се явява основателна досежно наведените в нея доводи за извършването на СМР по стопански начин и доказването на стойността им в общ размер 127 595 лева (за 2017 г. 40 775 лева, за 2018 г. 53 703 лева и за 2019 г. 15 998 лева) чрез първия вариант на експертизата, приета в ревизионното производство. Решението на Административен съд Варна е правилно в частта му, в която е отхвърлена жалбата на Славова против РА, установяващ задължения за данъчния период 2020 г., и следва да бъде оставено в сила. Установените с РА доходи на жалбоподателката в размер на 7 483,69 лева и разходите й в размер на 10 930,38 лева за 2020 г., съответно превишението на разходите над приходите в размер на 3 446, 69 лева, формиращо данъчната основа, върху която се дължи данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ в размер на 344,67 лева със съответната лихва за забава, не са оборени в хода на съдебното производство. По касационната жалба на директора на Дирекция ОДОП Варна при ЦУ на НАП: Основателно се твърди от касатора неправилност първоинстанционното решение в частта му, в която е отменен РА за установените с него задължения за данъчен период 2018 г. в размер на 330,53 лева (главница) и 36. 34 лева (лихва), тъй като съдът е извадил от разходната част както разходите за труд, така и разходите за материали, за изграждане на ел. инсталацията в процесния имот. Според показанията на свидетеля Неофитов той е закупил необходимите материали за направата на ел. инсталацията, но не с негови средства, а с предоставените му такива. По тези съображения настоящият касационен състав намира, че при определянето на данъчните основи за облагане с данък по ЗДДФЛ за 2017 г., 2018 г. и 2019 г. следва да се вземат предвид разходите за СМР в посочените по-горе размери (за 2017 г. 40 775 лева, за 2018 г. 53 703 лева и за 2019 г. 15 998 лева) и дължимите данъци и лихви да се изчислят върху така установените данъчни основи. За целта е необходимо да бъде назначена ССЕ, което налага отмяна на решението и връщане на делото за ново разглеждане от друг съдебен състав. При повторното разглеждане на основание чл. 226, ал. 3 АПК съдът дължи произнасяне и по исканията за разноски на страните за настоящото касационно производство. Във връзка с частта от настоящото съдебно решение, която е по съществото на спора, на НАП се дължи юрисконсултско възнаграждение на основание чл. 161, ал. 1 ДОПК за двете съдебни инстанции в размера, определен по реда на чл. 7, ал. 2, т. 1 във вр. с чл. 8, ал. 1 от Наредба 1/9.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения. Водим от гореизложеното и на основание чл. 221, ал. 2 във вр. с чл. 222, ал. 2, т. 2 АПК, Върховният административен съд, състав на Първо отделение