Решение № 8934 от 13.10.2022 г. на ВАС по адм. д. № 10555/2021 г.

Решение № 8934 от 13.10.2022 г. на ВАС по адм. д. № 10555/2021 г., VIII о., докладчик председателят Свилена Проданова Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК) вр. чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационната жалба на "ВОЛОС 05" ЕООД, [ЕИК], със седалище и адрес на управление: гр. Кричим, [улица], представлявано от управителя А. Р., чрез адв. Т. Ковачева, срещу решение № 1670/11.08.2021 г., постановено по адм. дело № 2018/2020 г. по описа на Административен съд – Пловдив. С него е отхвърлена жалбата на дружеството против ревизионен акт (РА) № Р-16001619006415-091-001/27.04.2020 г., издаден от органи по приходите при Териториална дирекция (ТД) Пловдив на Национална агенция за приходите (НАП), потвърден с решение № 339/21.07.2020 г. на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" (ОДОП) Пловдив при Централно управление (ЦУ) на НАП, по отношение на отказан данъчен кредит в размер на 19 604,60 лв., допълнително е начислен ДДС в размер на 4 594, 27 лв., ведно с прилежащи лихви в размер на 16 906,38 лв., както и установените допълнително задължения за корпоративен данък за 2012 г. в размер на 2 396,76 лв. - главница и лихви в размер на 1 721,26 лв. и за 2013 г. в размер на 1 563,77 лв. - главница и лихви в размер на 964, 58 лв. и жалбоподателят е осъден да заплати юрисконсултско възнаграждение в полза на данъчната администрация в размер на 1 962,55 лв. В касационна жалба се излагат доводи за неправилност на решението, поради неправилно приложение на материалния закон, допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила и необоснованост - отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Според съображенията, първоинстанционното решение е в противоречие с констатациите и заключенията на съдебно-счетоводната експертиза, които опровергават твърденията на органите по приходите за установени обстоятелства по чл. 121, ал. 1, т. 2 и т. 4 от ДОПК. Наведени са аргументи, че съдът е възприел безкритично изводите в РА и е извършил неправилна преценка на доказателствата, с оглед на което постановеното решение е незаконосъобразно по всички пунктове. Редовно водената счетоводна отчетност от страна на "ВОЛОС 05" ЕООД се изтъква от касатора в подкрепа на оплакванията в частта по ЗДДС и по ЗКПО. В касационната жалба са развити подробни аргументи. Формулира искане за отмяна обжалвания съдебен акт като бъдат потвърдени декларираните от дружеството резултати за ревизирания период. Претендира присъждане на направените разноски за двете съдебни инстанции, както и платения адвокатски хонорар, за което представя списък и доказателства за плащане. Ответникът по касационната жалба - директор на Дирекция "ОДОП" Пловдив при ЦУ на НАП, чрез процесуалния представител юрк. Калдъшев, оспорва същата по съображения, изложени в молба от 24.08.2022 г., постъпила по електронен път. Отправя искане от съда да остави в сила обжалваното решение като правилно и законосъобразно. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение за всички съдебни инстанции в размер на 6 000 лв. Прокурорът от Върховната административна прокуратура дава мотивирано заключение за допустимост и неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, осмо отделение, след като прецени наведените в касационната жалба доводи съгласно чл. 218, ал. 1 от АПК, както и валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон в изпълнение изискването на чл. 218, ал. 2 от АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното: Касационната жалба е подадена в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК и от надлежна страна срещу подлежащ на касационно оспорване съдебен акт, неблагоприятен за нея, поради което е допустима. Предмет на съдебен контрол в производството пред Административен съд - Пловдив е бил РА № Р-16001619006415-091-001/27.04.2020 г., издаден от Г. Йовчева, на длъжност началник сектор, възложил ревизията и С. Иванова, на длъжност главен инспектор по приходите - ръководител на ревизията, потвърден с решение № 339/21.07.2020 г. на директора на Дирекция "ОДОП" Пловдив при ЦУ на НАП. Със същия след проведено ревизионно производство по реда на чл. 122 ДОПК и върху данъчни основи по чл. 122, ал. 2 ДОПК са определени данъчни задължения и са начислени лихви за просрочие на ревизираното дружество "ВОЛОС 05" ЕООД за: допълнително начислен ДДС за м. 12.2012 г. и м. 12.2013 г. в общ размер на 4 594, 27 лв., корпоративен данък за 2012 г. в размер на 2 396, 76 лв. и за 2013 г. в размер на 1 563, 77 лв., както и отказан данъчен кредит на основание чл. 70, ал. 5 във вр. с чл. 6, ал. 1 и чл. 25, ал. 2 от ЗДДС в размер на 19 604, 60 лв. за данъчни периоди м. 12.2012 г., м. 01, м. 03, м. 05, м. 06, м. 07 и м. 09.2013 г. по 12 фактури, издадени от "Каличев Арт" ЕООД (преди Пловдив Принт ЕООД). Ревизионното производство е при условията на чл. 155, ал. 4 от ДОПК, във връзка с решение № 533/17.09.2019 г. на директора на Дирекция "ОДОП" Пловдив при ЦУ на НАП, с което е отменен предходният РА и преписката е върната с указания за нова ревизия. От фактическа страна съдът е проследил извършените процесуални действия в хода на ревизията и е приел, че е налице надлежно възлагане на основание заповед за възлагане на ревизия (ЗВР) № Р-16001619006415-020-001/02.10.2020 г., изменена със ЗИЗВР № лР-16001619006415-020-002/09.10.2019 г. и ЗИЗВР № Р-16001619006415-020-003/10.01.2020 г. Резултатите от ревизионното производство са обективирани в съставения ревизионен доклад № Р-16001619006415-092-001/24.03.2.0120 г., който е подписан и връчен по електронен път на адресата на 30.03.2020 г. Срещу констатациите и изводите в РД е подадено писмено възражение в срока по чл. 117, ал. 5 от ДОПК от страна на ревизираното лице, което е преценено като неоснователно при издаване на процесния РА. Последният е обжалван пред горестоящия административен орган, който го е потвърдил в обжалваната част с решение № 339/21.07.2020 г. От правна страна съдът е направил извод, че РА за издаден от компетентен по материя, територия и степен административен орган и в законоустановената форма. Първоинстанционният съд е приел, че оспорването е допустимо и неоснователно. Крайното заключение на съда е обосновано след анализ на приобщените от ревизиращия екип писмени доказателства, събрани при предходната ревизия, представените писмени доказателства от жалбоподателя и съдебно-счетоводната експертиза по делото. Според мотивите в решението, констатациите на органите по приходите във връзка с определянето на данъчните основи по реда на чл. 122 от ДОПК са обосновани и законосъобразни. На първо място, съдът е споделил като правилен извода на ревизиращия екип, че закупените количества и видове дървен материал през ревизираните периоди от "ВОЛОС 05" ЕООД не са били заведени аналитично по видове в сч. с/ка 302 "Материали". Стойностите от представените в хода на ревизията инвентаризационни описи на наличните активи към 31.12.2011 г. и 31.12.2012 г. съответстват на салдата по с/ка 302, но в тях освен получения дървен материал (различни видове бук, ела, иглолистни трупи, целулоза и др.), фигурират и допълнителни видове изделия и готова продукция. В резултат от това е потвърдена констатацията, че счетоводството на жалбоподателя не дава точна и вярна информация за наличните видове материални запаси, а следователно и за продажбите и наличностите към 31.12 на съответната година. Според мотивите на съда, след анализ на събраната информация от Регионална дирекция по горите – Пловдив на количествата постъпила, преработена и експедирана дървесина за 2012 г. и 2013 г. в цеха за преработка на "ВОЛОС 05" ЕООД, ревизиращите правилно са установили, че към 31.12.2012 г. е следвало да са налични 137, 81 куб. м. широколистни дърва – бук, които не фигурират като самостоятелна позиция в инвентаризационния опис. По приетите от ревизиращите средни продажни цени на този вид дървесина от 65 лв. на куб. м. е направен извод, че жалбоподателят не е отчел приходи в размер на 8 957, 65 лв. По идентична методология за 2013 г. не са открити като налични 120, 74 куб. м. букови дърва общо за 7 848, 10 лв., 88, 17 куб. м. иглолистни дърва общо за 5 732, 05 лв. и 9, 53 куб. м. целулоза общо за 434, 57 лв., съответстващи на нереализирани приходи от продажби за 14 013, 72 лв. Предвид изложеното за съответните данъчни периоди са приети за доказани обстоятелствата на чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 4 от ДОПК за наличие на укрити приходи и нередовност на счетоводството до степен, която не дава възможност за обективно установяване на основата за данъчно облагане и е извършена корекция на декларираните резултати от дружеството. Като естествен резултат от заключенията в тази част на спора по ЗКПО, презумпцията за вярност на фактическите констатации по чл. 124, ал. 2 от ДОПК и предвид регистрацията на дружеството по ЗДДС през 2012- 2013 г., съдът е приел за правилно и извършеното с РА начисляване на ДДС в общ размер на 4 594, 27 лв. за м. 12.2012 г. и м. 12.2013 г. върху счетените за укрити приходи на основание чл. 82, ал. 1, чл. 86, ал. 1 и ал. 2 от ЗДДС. На следващо място в решението са изложени мотивите на съда относно допълнително определените с РА данъчни задължения по ЗДДС, произтичащи от отказано право на данъчен кредит в размер на 19 604, 60 лв. за данъчни периоди м. 12.2012 г., м. 01, м. 03, м. 05, м. 06, м. 07 и м. 09.2013 г. по 12 фактури, издадени от "Каличев Арт" ЕООД. Решаващият състав е обсъдил твърденията на жалбоподателя за механизма на доставките на рекламни материали и ангажираните от негова страна доказателства и е обосновал крайния си извод за липса на осъществени доставки. Според съда, представените документи от жалбоподателя и констатираните несъответствия от ревизиращия екип водят до логично заключение, че процесният РА е издаден в съответствие с материалния закон и жалбата срещу него следва да бъде отхвърлена като недоказана. Допълнително е посочено, че представените доказателства не могат да бъдат кредитирани поради липса на достоверна дата и независимо от изчисленията и отговорите на приетата ССЕ. Съображенията относно отказа да бъде признато право на данъчен кредит по ЗДДС са възприети от органите по приходите като основание за корекция на финансовите резултати на жалбоподателя в посока увеличение за 2012 г. със сумата от 15 010 лв. и за 2013 г. в размер на 1 624 лв. Съдът е приел за правилно установяването на допълнителни задължения за корпоративен данък с РА вследствие от това. Оспореното съдебно решение е валидно и допустимо, но неправилно по отношение на допълнително определените задължения по ЗДДС и ЗКПО, произтичащи от определената данъчна основа по реда на чл. 122 от ДОПК за 2012 г. и 2013 г. и правилно в останалата си част. Практиката на Върховния административен съд следва трайно разбирането, че за да е законосъобразно облагането с данък в размер, установен в материалния данъчен закон, към определена от органа по приходите основа по реда на чл. 122, ал. 2 от ДОПК, е необходимо да е налице някое от обстоятелствата, предвидени в ал. 1 на същата разпоредба. Съгласно чл. 124, ал. 2 от ДОПК, в производството по обжалването на ревизионния акт при извършена ревизия по реда на чл. 122 от ДОПК, фактическите констатации в него се смятат за верни до доказване на противното, когато наличието на основанията по чл. 122, ал. 1 от кодекса е подкрепено със събраните доказателства. Приходните органи в случая незаконосъобразно са преминали към особения ред за определяне на данъчната основа за процесните периоди, още повече, че тяхна е била доказателствената тежест да докажат наличието на предпоставките по чл. 122, ал. 1 от ДОПК, което в условията на пълно и главно доказване, не е осъществено. Само при наличие на обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 1-8 от ДОПК и при спазване на правилата по чл. 122, ал. 2 и ал. 4 от ДОПК, органът по приходите може да приложи установения от съответния закон размер на данъка към определена от него данъчна основа. За целта обаче, основанията за преминаване към ревизия по особения ред на чл. 122 ДОПК следва да са убедително и несъмнено доказани, което в случая не е изпълнено. Неправилното преминаване на ревизията по особения ред води и до неприложимост на презумпцията за вярност на фактическите констатации в ревизионния акт. Основателни са оплакванията в касационната жалба, че решаващият съд не е извършил съвкупна и обективна преценка на събраните доказателства във връзка с констатираните при ревизията обстоятелства по чл. 121, ал. 1, т. 2 и т. 4 от ДОПК, както и не е взел предвид отговорите на вещото лице в тази насока по приетата с възражение от ответната страна ССЕ. В писмена молба от 21.06.2021 г. процесуалният представител на ответника е изложил аргументи срещу заключението на съдебно-оценителната експертиза по въпроси 2, 3, 4 и 5, които са обсъдени в мотивите на решението. Срещу констатацията за вещото лице за редовно водена счетоводна отчетност от страна на "ВОЛОС 05" ЕООД в молбата не са наведени нови съображения, а единствено е повторен извода на ревизиращия екип, че закупените количества дървесина не се водят аналитично по видове по сч. с/ка 302. Оспорването от ответната страна не е надлежно проведено по реда на чл. 200, ал. 3 от ГПК във вр. с § 2 от ДР на ДОПК, чрез назначаване на повторна или съвместна експертиза. В нарушение на процесуалните правила административният съд не е обосновал решението си да не кредитира заключението по въпроси 6 и 7 с оглед безспорно установените факти по делото, които касаят разглежданата понастоящем част на спора. В обжалваното първоинстанционно решение са изложени само принципни разсъждения относно определените по реда на чл. 122 от ДОПК допълнителни задължения по ЗДДС и ЗКПО. Независимо, че в т. 14 от мотивите на съда е зададен резонно въпросът: "Как изложеното до тук се съотнася към конкретиката на настоящия случай?", по-нататък не е обсъдена и съобразена дори фактическата обстановка, установена в хода на ревизията. Например, будят недоумение констатациите на стр. 19 от РД (неразделна част от процесния РА), че за 2013 г. ревизиращият екип е установил 46, 93 куб. м. налични количества целулоза – бук като за същия период са извършени продажби и са отчетени приходи от продажба на този вид дървесина за 12, 53 куб. м. (стр. 19 от РД), следователно в края на 2013 г. наличното количество би следвало да е 34, 40 куб. м. Според данните от инвентаризационния опис на жалбоподателя, наличността от целулозна дървесина е 43, 93 куб. м., т. е. разлика от 9, 53 куб. м. в повече. Следователно логическото предположение на ревизиращия екип, че 9, 53 куб. м. са реализирани по средна цена от 45, 60 лв. за куб. м., е грешно. В тази насока обаче съдът безкритично е потвърдил като правилни изводите в РА за наличие на обстоятелствата по чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 4 от ДОПК. Като аргумент е посочено и това, че представените доказателства и счетоводни справки по делото от жалбоподателя нямат достоверна дата, с оглед на което и отговорите по въпроси 6 и 7 от експертизата не променят изхода от спора. Релевантните за разрешаване на правния спор факти са изяснени по делото, но не са анализирани последователно в съдебното решение. През ревизирания период "ВОЛОС 05" ЕООД осъществява стопанска дейност в собствен склад и цех за преработка на дървен материал, находящ се в гр. Кричим, гара Въча, Индустриална зона. Средно-списъчният състав на назначените лица за периода 2012- 2013 г. е 15 бр., като дружеството извършва производство и търговия с изделия от дървен материал – палети, палетни детайли, дъски, греди и др. и редом с това – търговия с дървен материал – продажба на различни видове дървесина. Добитата от дружеството продукция се съхранява на склад – рампа на самите обекти, а при транспортирането дървесината се придружава с превозни билети, заверени по съответния ред. В отговор на изисканите от ревизиращия екип документи в хода на административната фаза, с вх. № 23125/8.11.2019 г. от счетоводството на дружеството са представени и приети като доказателства заверени инвентаризационни описи, извлечения от главни книги, справки от с/ка 302 "Материали", с/ка 303 "Продукция", писмени обяснения за механизма на производство, средни разходни норми при производството и др. Същите представляват голям обем доказателствен материал, приложен по делото с печат на НАП към административната преписка и неоспорен до по отношение на достоверността. При преглед на последния се установява в действителност, че водената форма на двустранно счетоводно записване съдържа достатъчно подробни данни за всяка стопанска операция – дата, вид, количество и стойност на материалите, кореспонденция със счетоводни записи и др. Представените подробни счетоводни записи от страна на "ВОЛОС 05" ЕООД не са групирани по видове дървесина, но свидетелстват за хронологически коректна и точно водена счетоводна отчетност. Затова в р. III "Счетоводство на ревизираното лице", издателите на процесния РА правилно са отбелязали, че лицето е разработило счетоводната си политика в съответствие с принципите на ЗСч., прилага индивидуален сметкоплан и двустранна форма на счетоводно записване. В тази насока са и част от констатациите на органите по приходите на стр. 12-3 от РД (неразделна част от РА), че анализът на представената от РДГ-Пловдив справка за количествата постъпила, преработена и експедирана дървесина за 2012 г. и първичните счетоводни документи и ведомости на ревизираното лице съвпадат, т. е. същото е осчетоводило коректно и изцяло постъпилите количества дървесина за периода, включително преработеният материал, вложен за производство на продукция за 2012 г. и реализираната продукция, които не се разминават. В констативната част на обжалваното решение съдът правилно е отбелязал, че според заключението на вещото лице по т. 6, записите в сч. с/ка 303 "Продукция" са мерни единици за брой и куб. м., а всички приходи от продажби "ВОЛОС 05" ЕООД са отчитани по дебита на с/ка 702 "Приходи от продажби на стоки". Данните от представените при ревизията счетоводни записи не могат да бъдат обвързани убедително с твърдените основания за облагане по особения ред на чл. 122 от ДОПК. Посочените несъответствия в изводите на органите по приходите и данните от счетоводната експертиза е следвало да бъдат обективно обсъдени от съда и отнесени в подкрепа на възраженията на жалбоподателя срещу процесния административен акт, но това не е сторено. При наличие на достатъчно данни за регулярно осъществявана стопанска дейност, предоставените от жалбоподателя и неоспорени рандемани за производствения процес и предвид обема на реализираните финансови и материални обороти от дружеството през ревизираните периоди, твърденията за неизяснени несъответствия при преработката на продукция или укрити приходи от продажба в констатираните в РА (РД) размери са незаконосъобразни и необосновани. Изложеното налага отмяна на процесния РА в тази част като неправилен и незаконосъобразен. По аналогични на изложените мотиви жалбата на касатора следва да бъде уважена относно начислен ДДС в общ размер на 4 594, 27 лв. за м. 12.2012 г. и м. 12.2013 г., ведно със съответните лихви - поради недоказаност на твърденията за укрити приходи от продажби в размер на 8 957, 65 лв. за 2012 г. и в размер на 14 013, 72 лв. за 2013 г. В представените счетоводни справки от страна на дружеството при ревизията безспорно се съдържат достатъчно данни, които е било възможно и е следвало да бъдат допълнително анализирани и обобщени в съответствие със средните разходни норми при производство на изделия от обработен дървен материал. Както бе посочено, съгласно чл. 124, ал. 2 от ДОПК при установено обстоятелство по чл. 122, ал. 1 от ДОПК, фактическите констатации в ревизионния акт в производството по обжалването му, се считат за верни до доказване на противното, но в случая именно наличието на основанията по чл. 122, ал. 1 не е подкрепено убедително от доказателствата. Различно заключение при конкретната фактическа обстановка би довело до възможност за преминаване към ревизия по особения ред на ДОПК на база предположения и догадки, което е недопустимо и незаконосъобразно. Извършената касационна проверка на останалата част от мотивите в обжалваното решение води до заключение за правилност и обоснованост на съдебния акт. Не се констатират наведените касационни оплаквания и нарушения на материалния закон относно отказът с РА да бъде признато право на данъчен кредит в размер на 19 604, 60 лв. за данъчни периоди м. 12.2012 г., м. 01, м. 03, м. 05, м. 06, м. 07 и м. 09.2013 г. по 12 фактури, издадени от "Каличев Арт" ЕООД. Тезата на жалбоподателя относно механизма на поръчка, покупката и транспорта на различни видове и количества рекламни материали – кубчета хартия А4, рекламни хартиени торбички, запалки, бележници, календари, химикални и др., не се подкрепя от представените в тази насока доказателства. Не е допуснато твърдяното от касатора нарушение на чл. 202 ГПК при обсъждане заключението на ССЕ в тази насока. Съдът е изложил логични аргументи относно некредитирането на експертизата в определената част, касаещи отчетността на доставчика и формалната страна на първичните счетоводни документи (фактури, приемо-предавателни протоколи, пътни листи, фискални бонове и др.). По същество касаторът сочи идентични възражения с тези, наведени в жалбата и по делото пред административния съд. Твърденията са обсъдени от решаващия състав в мотивите и са формулирани логически издържани правни изводи, които се споделят от касационната инстанция. С оглед фактическите установявания в частта по ЗДДС, финансовият резултат на дружеството законосъобразно е преобразуван в посока увеличение със стойността на отчетените разходи по фактурите с издател "Каличев Арт" ЕООД за 2012 г. със сумата от 15 010 лв. и за 2013 г. в размер на 1 624 лв., на основание чл. 26, т. 2 във връзка с чл. 10 от ЗКПО и правилно РА е потвърден в тази част. В обобщение, дължима е отмяна на първоинстанционното решение в частта, отхвърляща оспорването срещу РА и изводите на ревизиращите за укрити приходи от продажби в размер на 8 957, 65 лв. за 2012 г. и в размер на 14 013, 72 лв. за 2013 г., вследствие на което са определени задължения за корпоративен данък и извършеното с акта начисляване на ДДС в общ размер на 4 594, 27 лв. за м. 12.2012 г. и м. 12.2013 г., ведно с лихвите. В останалата част решението следва да бъде оставено в сила. Предвид така приетото от касационната инстанция, решение № 1670/11.08.2021 г., постановено по адм. дело № 2018/2020 г. по описа на Административен съд – Пловдив следва да бъде отменено и в частта му за разноските, като въпросът се разреши окончателно от настоящия състав на съда. На касационния жалбоподател се дължат разноски, съразмерно на уважената част от жалбата и конкретния материален интерес на правния спор от 47 751, 62 лв., в размер общо на 1 311, 40 лв. за двете съдебни инстанции, при съобразяване посочения по-горе предмет на спора и доказателства за внесени ДТ за двете инстанции общо 432 лв., депозит за вещо лице – 600 лв. и адвокатско възнаграждение за двете инстанции общо 4 800 лв., които следва бъдат заплатени от НАП. Направеното от ответника възражение за прекомерност на възнаграждението съдът намира за неоснователно с оглед извършените процесуални действия в защита интереса на дружеството и фактическата и правна сложност на делото. На НАП (§ 1, т. 6 от ДР на АПК) съразмерно на отхвърлената част от жалбата и конкретния материален интерес се дължи юрисконсултско възнаграждение в размер на 3 042, 50 лв. за двете съдебни инстанции, изчислено на основание чл. 8, ал. 1, т. 4 от Наредба № 1 от 9.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения или по компенсация на НАП следва да бъдат заплатени разноски в размер на 1 731, 10 лв. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд, състав на осмо отделение,