Решение № 4908 от 13.5.2025 г. на ВАС по адм. д. № 892/2025 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 7 от Данъчно - осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/.

Образувано е по касационна жалба, подадена от директора на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика (ОДОП) София при Централно управление (ЦУ) на Национална агенция за приходите (НАП), чрез юрк. Соколова, срещу Решение 21795 от 30.10.2024г. по адм. дело 6339/2023г. по описа на Административен съд София град, с което е прогласен за нищожен ревизионен акт (РА) Р-22220218003809-091-001/14.03.2019 г., издаден от органи по приходите при Териториална дирекция (ТД) на НАП София, мълчаливо потвърден от директор на Дирекция "ОДОП" София при ЦУ на НАП, относно установени задължения на ДЖИ БУ ЕООД по ЗДДС и ЗКПО в общ размер на 954 243,90 лв. и лихви за забава в размер на 140 472,07 лв. за периода от 01.01.2016 г. до 31.05.2018 г. и е осъдена Дирекция "ОДОП" София при ЦУ на НАП да заплати на разноски по делото в размер на 2 650 лв.

В касационната жалба се твърди неправилност на решението, поради нарушение на материалния закон, съществено нарушение на съдопроизводствените правила и необоснованост, съставляващи отменителни касационни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Намира, че неправилно след първото разглеждане на делото пред касационната инстанция първостепенният съд за първи път обсъжда въпроса за валидността на акта, извън указанията на касационната инстанция. Посочва, че решението на касационната инстанция е окончателно и по отношение на валидността на акта е формирана сила на пресъдено нещо, което според касатора препятства възможността за повдигане на такъв спор при новото разглеждане на делото от първа инстанция. Излага, че неспазването на указанията при новото разглеждане на делото представлява нарушение на процесуалния закон. Претендира отмяна на обжалваното решение и постановяване на друго по съществото на спора, с което да се потвърди РА. Претендира разноски по делото.

Ответникът по касационната жалба ДЖИ БУ ЕООД, чрез адв. Арнаудова, в писмено становище оспорва касационната жалба. Претендира съдебни разноски по представен списък по чл. 80 от ГПК в размер на 800 лв.

Прокурорът от Върховна касационна прокуратура дава заключение за основателност на касационната жалба.

Върховният административен съд, състав на Първо отделение, като взе предвид доводите на страните и установените по делото факти, за да се произнесе, съобрази следното:

Производството по адм. дело 6339/2023 г. по описа на Административен съд София- град (АССГ) е образувано в изпълнение на Решение 6686 от 21.06.2023г. на ВАС, Осмо отделение, с което е отменено Решение 5006 от 21.07.2022г. на АССГ по адм дело 10058/2019г. и делото е върнато за ново разглеждане от друг състав на същия съд.

Негов предмет е законосъобразността на РА Р-22220218003809-091-001/14.03.2019 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП София, мълчаливо потвърден от директор на Дирекция "ОДОП" София при ЦУ на НАП, относно установени задължения на ДЖИ БУ ЕООД по ЗДДС и ЗКПО в общ размер на 954 243,90 лв. и лихви за забава в размер на 140 472,07 лв. за периода от 01.01.2016 г. до 31.05.2018 г.

За да достигне до извода за нищожност на РА АССГ е изложил, че за валидността на акта съдът следи служебно. Посочил е, че съставът на органите по приходите, издали оспорения РА, е формиран в противоречие с правилата на материалния закон, поради което актът е нищожен.

Съдът е установил, че ревизията е започнала с издаване на ЗВР Р-22221017007894-020 001/15.11.2017 г., издадена от М. Колева, Началник сектор "Ревизии", отдел "Контрол", ТД на НАП София. Определено е ревизията да бъде извършена от Д. Кожушкова, гл.инспектор по приходите, ръководител на ревизията, и П. Дойчинова, гл.инспектор по приходите. В тази връзка в първото съдебно производство са представени Заповед РД-01-803/07.06.2017 г. и Заповед 2936/17.09.2018 г., и двете на директора на ТД на НАП-гр.София, с които П. Дойчинова е преназначена на длъжност гл.инспектор по приходите в ТД на НАП-гр.София /л.128 от адм.дело 10058/2019 г./. Посочено е, че със ЗИЗВР Р-22220218003809-020-003/06.11.2018 г., е издадена от И. Ружев, Началник сектор "Ревизии", отдел "Контрол", ТД на НАП София, е променен съставът на ревизиращия екип, и за ревизиращи органи са определени - Д. Кожушкова, гл.инспектор по приходите, ръководител на ревизията, и Р. Семкова, гл.инспектор по приходите.

Констатирано е, че РА Р-22220218003809-091-001/14.03.2019 г. е издаден от И. Ружев, Началник сектор "Ревизии", отдел "Контрол", ТД на НАП София орган, възложил ревизията, и Д. Кожушкова, гл.инспектор по приходите, ръководител на ревизията.

С разпореждане от 29.12.2023 г. АССГ е указал на ответника, че носи доказателствената тежест да установи компетентността на органа, издал оспорения ревизионен акт, както и изпълнението на законовите изисквания при издаването му. Изрично съдът е конкретизирал да се представят доказателства за отсъствието на И. Ружев на 03.07.2018 г. и доказателства, актуални към 03.07.2018 г. за оправомощаване на М. Колева да изпълнява функциите на И. Ружев, на длъжност Началник сектор "Ревизии", Отдел "Контрол", ТД на НАП София при негово отсъствие (л. 8 гръб от първоинстанционното дело). В изпълнение на указанията ответника е представил: Заповед РД-84-2200-745/26.06.2018 г. на Директора на ТД на НАП София, с която на основание чл. 84, ал. 2 от ЗДСл (л. 38 от първоинстанционното дело) и Предложение 841-158/26.06.2018 г. е наредено М. Колева за времето от 03.07.2018 г. до 06.07.2018 г. включително, да изпълнява задълженията на И. Ружев; и Заповед РД-01-803/07.06.2017 г. на Директора на ТД на НАП-гр.София (л. 123 от адм.дело 10058/2019 г.).

Със ЗИЗВР Р-22220218003809-020-003/06.11.2018 г., издадена от И. Ружев, е променен съставът на ревизиращия екип, и за ревизиращи органи са определени Д. Кожушкова, гл.инспектор по приходите, ръководител на ревизията, и Р. Семкова, гл.инспектор по приходите. Директорът на Дирекция ОДОП София при ЦУ на НАП не е представил доказателства във връзка с промяната на ревизиращия екип. Съдът е посочил, че видно от ЗИЗВР, в нея липсва посочена причина, респективно акт, въз основа на който е извършена тази промяна.

При тези факти АССГ е приел, че незаконосъобразно е била иззета преписката от члена на ревизиращия състав, при липса на доказателства за законосъобразно прилагане на чл. 7, ал. 3 от ДОПК и на конкретни обстоятелства, които предоставят възможност на горестоящия орган да изземе правомощия на орган по приходите и да възложи на друг орган по приходите тяхното изпълнение. В тази връзка е изложил, че липсата на компетентност на единия орган при поделена компетентност по чл. 119 от ДОПК обуславя нищожността на РА.

Така постановеното решение е валидно и допустимо, но неправилно като постановено при съществено нарушение на съдопроизводствените правила.

На първо място следва да се изложи, че доводът в касационната жалба, че неправилно след първото разглеждане на делото пред касационната инстанция първостепенният съд за първи път обсъжда въпроса за валидността на акта, извън указанията на касационната инстанция, е необоснован. Съгласно разпоредбата на чл. 168 от АПК, приложим на основание § 2 от ДР на ДОПК, съдът не се ограничава само с обсъждане на основанията, посочени от оспорващия, а е длъжен въз основа на представените от страните доказателства да провери законосъобразността на оспорения административен акт на всички основания по чл. 146. Съдът обявява нищожността на акта, дори да липсва искане за това.

Следва да се посочи, че с Решение 6686 от 21.06.2023г. на ВАС, Осмо отделение, с което е върнато делото на първоинстанционния съд за ново разглеждане не е обсъден подробно въпросът за компетентността на ревизиращите органи. Съдът е посочил, че в постановения съдебен акт липсва преценка на фактите и доказателствата по делото. Констатирал е и неяснота в мотивите на първостепенния съд. С оглед на това и забраната за фактически установявания от касационната инстанция (чл. 220 от АПК), съдебното решение е отменено като неправилно поради съществени нарушения на съдопроизводствените правила без да са обсъждани доказателствата по делото в цялост. На следващо място, разпоредбата на чл. 177, ал.3 АПК е приложима, когато е постановено решение по същество на спора, с което е отхвърлено оспорването по същество на обжалвания акт, както и за оспорването му на друго основание. В случая производството по оспорване по същество на РА е висящо, тъй като делото е върнато за ново разглеждане от първоинстанционния съд.

Настоящият състав констатира, че в хода на съдебното производство не са предприети дължимите процесуални действия за окомплектоване на административната преписка в пълен обем и изясняване на спора от фактическа страна.

Първоинстанционният съд е констатирал, че липсват доказателства за компетентността на органа по приходите, който е възложил процесната ревизия и е поискал с разпореждане от 29.12.2023 г. от директора на Дирекция ОДОП София при ЦУ на НАП да представи доказателства за отсъствието на И. Ружев на 03.07.2018 г. и доказателства, актуални към 03.07.2018 г. за оправомощаване на М. Колева да изпълнява функциите на И. Ружев, на длъжност Началник сектор "Ревизии", Отдел "Контрол", ТД на НАП София при негово отсъствие. Въпреки това не е отчел, че тези доказателства не са представени в цялост.

Съгласно тълкувателно решение 4/22.04.2004г. по тълк. дело 2/2002г. Заместването се извършва в случаите, когато лицето, титуляр на правомощия, е в обективна невъзможност да ги изпълнява. В тези случаи, предвид необходимостта от непрекъснато функциониране на административния орган, по силата на изрична писмена заповед, отсъстващият титуляр нарежда заместването му от друго, подчинено нему лице. За определения период заместващият изпълнява правомощията на замествания в пълен обем, като върши това от името на замествания орган. Според трайната съдебна практика, за да е изпълнен фактическият състав на "заместването" следва да са налице кумулативно следните предпоставки:

1. Изрична писмена заповед, издадена от съответния компетентен административен орган, с която да е определено лицето, което ще изпълнява функциите на отсъстващия титуляр на длъжността и

1. Доказателства за отсъствие/обективна невъзможност за изпълнение на възложените функции, съобразно Тълкувателно решение 4 от 22.04.2004 г. по тълк. дело 4/2002 г. на ВАС на титуляря на длъжността.

В случая и двете предпоставки не са доказани и не е указано от съда да бъдат представени доказателства в тази връзка.

Видно от Заповед РД-01-803/07.06.2017 г. на директора на ТД на НАП - София, издадена на основание чл. 11, ал. 3 от ЗНАП, чл. 112, ал. 2 т. 1 от ДОПК (л. 123 от адм.дело 10058/2019 г.), М. Колева поначало не е органът по приходите, който е определен да упражнява правомощията на орган по възлагане на ревизии при отсъствието на титуляря - И. Ружев. Видно от Раздел II, т. 16 на заповедта като такъв е определена Р. Байрактарова, също заемаща длъжността Началник Сектор "Ревизии" в Дирекция "Контрол" при ТД на НАП - София, но не тя е издател на ЗВР, сложила началото на ревизионното производство, респ. с която на основание чл. 113, ал. 1, т. 2 от ДОПК е определен съставът на ревизиращия екип, вкл. и органът по приходите от този състав, изпълняващ функциите на "ръководител на ревизията". При предвиденото взаимнозаместване на И. Ружев и Р. Р. Б., издаването на заповедта по чл. 84, ал. 2 от ЗДСл би била допустима при отсъствие на двете лица едновременно, за който факт по делото не са налични доказателства и не са дадени указания да бъдат събрани такива.

С разпореждане от 29.12.2023 г. АССГ е изискал от директора на Дирекция ОДОП София при ЦУ на НАП да представи доказателства за отсъствието на И. Ружев на 03.07.2018 г. Видно от протокол от открито съдебно заседание, проведено на 15.02.2024г., са налице индиции, че по делото е представена заповед относно отсъствието на органа по приходите И. Ружев на 03.07.2018г.(л. 41 от първоинстанционното дело, изявление на юрк. Соколова), въпреки това касационната инстанция констатира, че в кориците на делото такава заповед не е налична.

Не са изискани и не са налични по делото доказателства, че Р. Байрактарова, определена за заместник на И. Ружев със Заповед РД-01-803/07.06.2017 г. на директора на ТД на НАП София, е отсъствала на 03.07.2018г.

Във връзка с твърдението, че М. Колева е оправомощена да упражнява функциите на орган по възлагане на ревизии и въз основа на представената Заповед РД-84-2200-745/26.06.2018 г. на директора на ТД на НАП София, следва на касатора да бъде указано да представи доказателства за компетентността на органа, издал същата на основание чл. 84, ал. 2 от ЗДСл.

Съгласно чл. 218, ал. 2 от АПК за валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон съдът следи и служебно.

Тъй като отмяната на първоинстанционното решение е повторна, а основанието за отмяна налага събирането на горепосочените доказателства, то по аргумент от чл. 227, ал. 2 от АПК делото следва да бъде насрочено в открито съдебно заседание. След провеждането му и приключване на устните състезания по делото, настоящият състав следва да се произнесе по съществото на спора, включително и по отговорността за разноските.

Предвид на изложеното и на основание чл. 227, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд, състав на Първо отделение