Решение № 9963 от 16.07.2010 г. на ВАС по адм. д. № 2347/2010 г.

Решение № 9963 от 16.07.2010 г. на ВАС по адм. д. № 2347/2010 г., I о., докладчик председателят Йордан Константинов Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК. С решение № 589 от 30.12.2009 г., постановено по адм. д. № 666/2009 г. Великотърновският административен съд, III-ти състав, е отменил ревизионен акт № 070-900122/15.06.2009 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - гр. Габрово, в частта потвърдена с решение № 334/7.08.2009 г. на директора на дирекция "ОУИ" - гр. Велико Търново, в която на "Перспектива" - ООД - гр. Габрово не е признато право на данъчен кредит в размер на 37 637,31 лв. за данъчни периоди м. 09/2008 г., м. 01 и 03 на 2009 г. и са начислени лихви за забава в размер на 866,64 лв. и е осъдил Д "ОУИ" - гр. Велико Търново да заплати на "Перспектива" ООД - гр. Габрово разноски по делото в размер на 2 150 лв. Срещу така постановеното решение е подадена касационна жалба от директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. Велико Търново чрез пълномощника му юрисконсулт Силвия Цацинова. В същата се прави оплакване, че решението на Великотърновския административен съд е неправилно поради нарушение на материалния закон и съществени процесуални нарушения, както и е необосновано - отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. В касационната жалба са развити подробни доводи в тази насока. Моли Върховния административен съд да отмени обжалваното решение и вместо него да постанови друго такова, с което да отхвърли жалбата против РА. Претендира се присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Ответното по касационната жалба дружество "Перспектива" - ООД чрез своя процесуален представител взема становище, че касационната жалба е неоснователна и следва да бъде отхвърлена. Претендира се присъждане на разноски. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение, че касационната жалба е процесуално допустима, а по същество е основателна и следва да бъде уважена. Върховният административен съд, състав на първо а отделение, като прецени допустимостта на жалбата и наведените в нея касационни основания, съгласно разпоредбата на чл. 218 от АПК, приема за установено следното: Касационната жалба е подадена в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, от надлежна страна и е процесуално допустима. Разгледана по същество е не основателна. С решението си Великотърновският административен съд е отменил ревизионен акт № 070-900122/15.06.2009 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - гр. Габрово, в частта потвърдена с решение № 334/7.08.2009 г. на директора на дирекция "ОУИ" - гр. Велико Търново, в която на "Перспектива" - ООД - гр. Габрово не е признато право на данъчен кредит в размер на 37 637,31 лв. за данъчни периоди м. 09/2008 г., м. 01 и 03 на 2009 г. и са начислени лихви за забава в размер на 866,64 лв. На страници втора и трета от решението административният съд е възпроизвел много подробно извършените действия по време на ревизията, събраните доказателства, направените констатации на органите по приходите, както и правните основания, поради които не признато право на данъчен кредит по фактури издадени от "Лукс инвест" - ООД - гр. Габрово. Обсъдени са и мотивите на решението на директора на Д "ОУИ" - гр. Велико Търново, както и допълнително събраните доказателства при административното обжалване. С оглед на данните по делото административният съд е приел, че ревизионният акт е издаден от компетентен орган, в предвидената от закона форма и при спазване на предвидените в ДОПК процесуални норми, поради което същият е правно валиден и произвежда действие. По отношение на въпроса за материалната законосъобразност на акта първоинстанционният съд е направел разграничение между спорните и безспорните обстоятелства, като към последните е определил това, че услугите, предмет на процесните фактури, действително са извършени; че и две дружества - доставчик и получател са регистрирани по ЗДДС, както и че е налице начисляване на данъка от доставчика. Като спорно съдът е формулирал обстоятелството дали придобитият недвижим имот /къща с двор/, който е предмет на една от фактурите, както и извършените услуги по довършване на недвижимия имот, предмет на останалите две фактури, се използва или ще се използва от ревизираното дружество за извършване на облагаеми доставки, попадащи в обхвата на икономическата му дейност. В тази връзка е прието, че следва да бъде извършен анализ на преценка на констатациите на органа по приходите за наличие на някоя от две хипотези на отрицателната предпоставка по чл. 70, ал. 1, т. 2 от ЗДДС, аргументите за които са изложени в няколко групи: липса на декларирани намерения за използване на имота със стопанска цел; неосчетоводяване на разходите за консумативи за определен период от време; сключване на фиктивен договор за наем за сградата след започване на ревизията, както и установено по време на ревизията ползване на сградата от съдружник и семейството му за лични нужди. Извършеният анализ е много подробен - мотивите в тази посока заемат около две трети от решението, като при извършването са съобразени както констатациите на РА и мотивите в решението при административното обжалване, така и събраните по делото доказателства и доводите на задълженото лице. В рамките на анализа е дадено и тълкуване на относими към спора правни разпоредби на материалния закон, както и са изложени доводи относно разпределение на доказателствената тежест в процеса между страните по делото с оглед на това какви факти и обстоятелства следва да бъдат установени в полза или срещу определена теза. На първо място съдът е приел за неоснователно развитите от приходната администрация съображения, че последващите доставки с недвижимия имот по принцип не попадат в обхвата на икономическа дейност на дружеството. За обосноваване на своите изводи съдът е дал тълкуване на разпоредбата на чл. 3, ал. 2 от ЗДДС, регламентираща понятието "независима икономическа дейност", акцентирал е, че дружеството има качество на "търговец" по смисъла на ТЗ, поради което въпросната сделка не попада в приложното поле на чл. 45, ал. 4 от ЗДДС, а при условията на алинея 7 от същия чл. доставчикът може да избере дали доставката да бъде облагаема или не. Първоинстанционният съд е обърнал специално внимание на въпроса за констатациите на органа по приходите за липса на доказани последващи облагаеми доставки с конкретния жилищен имот. Като особено важно обстоятелство в тази насока е посочено това, че към края на ревизирания период за въпросния обект не е съставен констативен акт за установяване годността на приемане на строежа съобразно изискванията на чл. 176, ал. 1 от ЗУТ и Наредба № 2/2003 г. на МРРБ за въвеждане в експлоатация на строежите в Република България и минималните гаранционни срокове за изпълнени строителни и монтажни работи, съоръжения и строителни обекти. Според съда установяването на въвеждането в експлоатация на обекта или неговото завършване е необходимо условие, същия да бъде ползван и съответно за по-нататъшна преценка дали с него ще се извършват облагаеми доставки за икономическата дейност на дружеството. От последното е направен извод, че предвид краткия период от време между последните довършителни работи до приключване на ревизията, органите по приходите не са имали възможност обективно да установят отрицателния факт, че завършената и въведена в експлоатация сграда няма да бъде използвана за последващи доставки в един по-късен период от време. Разглеждайки въпросът за реалността на доставките по същество административният съд е посочил, че както дружеството следва да носи тежестта на доказване на този факт, така и в тежест на приходната администрация е да обоснове логически своите изводи за липса на реални доставки като отрицателен факт на база на анализ на установените факти по делото. Прието е, че съдът не намира такава обосновка, доколкото не са ангажирани никакви доказателства, които да установят фактическото неизпълнение на сключения от дружеството договор за заем. Като пример в тази насока е посочено, че чрез ангажиране на свидетелските показания на наемателя в хода на съдебното производство например е можело да се установи дали той действително ползва имота, в това число и като плаща разходи за консумативи - ток, вода, телефон, поради което съдът приема за голословно твърдението за липса на извършена доставка между "Перспектива"-ООД и д-р Огнян Викторов Кръстев като наемател на обекта. Специално внимание в тази част от решението е обърнато на достоверността на договора за наем, като на база тълкуване на нормата от чл. 181, ал. 1 от ГПК във вр. с чл. 144 от АПК и събраните по делото доказателства е прието, че достоверна дата на сключване на договора за наем следва да се счита 14.05.2009 г. - датата, на която пред приходната администрация е подадена справка-декларация по ЗДДС и дневник за продажбите, в които са включени двете фактури за заплатен наем за обекта. В мотивите на решението е извършено изследване и на съдържанието на декларацията по чл. 14 от ЗМДТ, респективно на обстоятелството, дали имотът е оповестен като инвестиционен имот в счетоводния отчет на дружеството. Като краен извод е прието, че е доказано фактическото изпълнение на задълженията на дружеството по договора за заем и следователно не е налице пречката по чл. 70, ал. 1, т. 2, предл. второ от ЗДДС. След това съдът се е занимал с въпроса за наличието на второто посочено основание от органа по приходите за непризнаване на право на данъчен кредит, именно предназначението на имота за извършване на безвъзмездни доставки. На първо място в тази насока е възприето за основателно възражението на задълженото лице за наличие на хипотезата по чл. 6, ал. 3, т. 1 от ЗДДС, според който предоставянето на стоката за лично ползване или употреба на собственика на данъчно-задълженото лице или на трети лица за целите на този закон се смята за възмездна доставка, при условие, че при производството, вноса или придобиването й е приспаднат изцяло или частично данъчен кредит. Предвид на тази норма и на обстоятелството, че приходната администрация обосновава тезата си за наличие на безвъзмездна доставка с факта на ползване на същата за лични нужди от съдружниците на дружеството и от съпруга на един от тях, е прието, че в случая не може да намери приложение чл. 70, ал. 1, т. 2 ЗДДС. Съдът е отделил внимание на доказателствата, които обосновават тезата на приходната администрация за ползване на имота от съдружниците. По отношение на протокол № 175/18.03.2009 г. са изложени мотиви, че той не съдържа данни към момента на извършване на проверката сградата да е фактически използвана. При условията на чл. 50, ал. 1 от ДОПК относно доказателствената тежест на протокола е прието, че последният установява, че към 18.03.2009 г. първият етаж от къщата е бил годен за обитаване, който факт не се оспорва от ревизирания субект, но не установява извод, че е започнало фактическото използване на сградата или на част от нея. За представените от "В и К" - ООД - гр. Габрово и от "Е. он България - Продажби" АД - гр. Варна данни за консумация на ел. енергия и вода съдът е приел, че също не обосновават подобен извод, доколкото посочените консумативи могат да бъдат употребени и при довършителните работи по сградата, в която насока са твърденията на жалбоподателя. Анализирайки данни за употребените количества вода и ел. енергия за периода 10.11.2008 г. - 25.03.2009 г. съдът е приел, чете значително надвишават обичайните разходи за едно домакинство и по този начин доказват тезата на ревизираното лице, че са употребени при довършителните работи. Административният съд е посочил, че този извод не се опровергава и от събраните от ревизиращия екип писмени обяснения от инкасатора при "В и К" - Габрово Марияна Недялкова, както и констатациите, отразени в протокол № 386/3.06.2009 г. на ТД на НАП - Габрово. За писмените обяснения на трети лица е посочено, че те съставляват годно доказателствено средство по смисъла на чл. 57 от ДОПК, но следва да бъдат събрани по описаната в закона процедура, като в отправеното до лицето ИПДПОЗЛ изх. № 3813/2.06.2009 г. не е вярно посочено правното основание за исканите от нея писмени обяснения и същата не е уведомена за възможността да откаже да даде обяснения при условията на чл. 58 от кодекса, като самите обяснения не са подписани от органа по приходите. За констатациите в посочения протокол са изложени мотиви, че от тях не става ясно дали те възпроизвеждат факти, непосредствено установени от органа по приходите или представляват преразказ на показанията на вписаните в протокола лица, съответно липсва обозначение в какво качество са участвали последните. Посочено е още, че от протокола не се установява той да е съставен въз основа на документи, които се намират при органа по приходите, като същият не съдържа подпис на лицата, изчерпателно посочени в чл. 50, ал. 3 от ДОПК. По отношение на две от лицата, подписали протокола извън представителите на НАП, е посочено, че за тях липсват данни да са били служители на ревизираното дружество, както и че липсва отбелязване, че представител на последното е отказал да подпише протокола, поради което не е налице условието по чл. 50, ал. 5 от ДОПК той да бъде подписван от независими свидетели. Маркирано е обстоятелството, че няма данни екземпляр от протокола да е бил предоставен на представляващ дружеството, или на негов работник или служител, като по този начин му бъде дадена възможност да прави бележки и възражения по съдържанието му. Описаните в мотивите нарушения са дали основания на решаващият съд да приеме, че същите са от такова естество, че компрометират доказателствената сила на протокола. Отбелязано е и това, че съдържащите се в протокола констатации обективно не могат да бъдат извършени от органите по приходите в рамките на времето за провеждане на проверката, отразено в протокола - един час. Последното е обосновало извод, че констатациите се базират на обясненията на лицата Веско Анчев и Красимир Пейчев, които обяснения не са дадени по реда на чл. 57 от ДОПК и в необходимата писмена форма. Съдът е посочил, че в административната преписка не се съдържат никакви доказателства, че тези две лица са присъствали през периода м. 11/2008 г. - м. 03/2009 г. в процесния жилищен имот, нито пък други такива, които да обосноват, че те могат да дадат обективни сведения за факта на обитаване на обекта. Съдът е отбелязал още, че в хода на съдебното производство не е поискан разпит на третото лице, дало обяснения по време на ревизията, както и на лицата, чиито показания са отразени като констатации в протокол № 386/3.06.2009 г., а с оглед на установеното в чл. 171, ал. 2, изр. 2 във вр. с § 2 от ДР на ДОПК тези доказателства не могат да бъдат събрани служебно от съда, поради което въпросните доказателства /писмени обяснения и протокол/ не представляват доказателствени средства, годни да установяват сочените в тях факти и обстоятелства. Независимо от този си извод съдът е изложил и виждането си защо тези доказателства, дори абстрактно да се приеме, че са годни такива, пак не установяват твърдението на приходната администрация, че процесният имот се ползва за лични нужди на съдружниците. За констатираното неправилно отразяване на разходите за ел. енергия и вода за периода м. 11/2008 г. - м. 03/2009 г. съдът е приел, че то е без значение за възникване на правото на данъчен кредит и е факт, неотносим към спора. На база на изложеното е направен генерален извод, че не е налице и второто въведено от органа по приходите основание за непризнаване на право на данъчен кредит - че стоките и услугите са предназначени за безвъзмездни доставки. Предвид на това, че не се твърди липса на някое от изискванията по чл. 69 и чл. 71 от ЗДДС и предвид липсата на пречка по чл. 70 от същия закон е прието, че обжалваният ревизионен акт се явява незаконосъобразен и като такъв следва да бъде отменен. Решението на административен съд - гр. Велико Търново е правилно и законосъобразно. Основно оплаквания на касатора могат да бъдат разделени в две големи групи - допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила, в резултат на което се е стигнало до неправилно приложение на материалния закон. По отношение на първата група оплаквания се навеждат доводи, че съдът неправилно е предал доказателствена тежест на една група писмени доказателства, съответно е игнорирал доказателствена тежест на други, съответно е допуснал нарушения относно разпределяне на доказателствената тежест в процеса, в това число е приел, че приходната администрация следва да доказва отрицателни факти. Излагат се и аргументи и за незачитане на определени доказателства, които подкрепят тезата на органа за приходите. Правят се и доводи за неправилно приложение на материалния закон в резултат на допуснатите многобройни нарушение на съдопроизводствените правила. Направените оплаквания са неоснователни. По делото няма спор от фактическа страна и същата правилно е възприета и възпроизведена в мотивите на първоинстанционното решение. При разделяне на спорното от безспорното правилно е прието от административния съд, че основният спорен въпрос се свежда до това, дали придобитата жилищна сграда, ведно с довършителните работи по нея, което придобиване и довършителни работни по сградата, са предмет на процесните три фактури, се използва от ревизираното дружество за извършване на облагаеми доставки, попадащи в предмета на икономическата му дейност. Даденият положителен отговор в тази насока е правилен и обоснован, при обсъждане и анализиране на всички установени и относими към спора факти и обстоятелства, като при изграждане на своите изводи административният съд не е допуснал твърдяните в касационната жалба нарушения на процесуалния закон. Преди да се пристъпи към обсъждане на конкретните оплаквания следва да бъде отбелязано, че първоинстанционният съд е маркирал на преден план едно много съществено обстоятелство, а именно, че към момента на извършване на ревизията /а и понастоящем/ не е установено, че за жилищната сграда няма съставен протокол за установяване на годността на строежа и издаване на разрешение за въвеждане в експлоатация съгласно изисквания на Закона за устройство на територията и подзаконовите нормативните актове за неговото приложение. Същият правилен е ценен като много съществен, тъй като без подобен акт сградата не може да бъде използвана за каквото й да е предназначение /жилищно или стопанско/, а от там не може да бъде извършена обективна преценка по какъв начин и как ще бъде използван строителния обект. Този извод на съда е в съответствие с материалния закон, като против констатациите му в тази насока не се правят оплаквания. Предвид отсъствието на подобен акт останалите събрани доказателства имат по-скоро значение да се установи какви са бъдещите намерения на дружеството по отношение на имота. Направените оплаквания за допуснати нарушения на процесуалния закон относно неправилно разпределение на доказателствената тежест се явяват неоснователни. Никъде в мотивите на решението не е посочено, че приходната администрация следва да установи отрицателен факт. Точно обратното, в съответствие с установената съдебна практика е прието, че изводите за наличие на отрицателен факт се правят на база на установени конкретни факти и обстоятелства /чл. 37, ал. 4 от ДОПК/, поради което в рамките на съдебното производство следва да бъде проконтролирано дали при изграждане на констатациите си за наличие на отрицателни факти приходната администрация е спазила съответните логически правила. Неоснователни са и оплакванията по отношение на това, че неправилно съдът е дал вяра на една група доказателства, а друга група е изключил от кръга на доказателствата по делото. Доколкото съдът има задължение да обсъди всички относими към спора доказателства, както и предвид наличието на спор между страните относно достоверността на някои от събраните по делото доказателства, при изграждане на изводите си първоинстанционният съд е положил доста усилия и на практика е обсъдил всички относими към спора доказателства. Изводите му кои от доказателствата приема за достоверни и притежаващи годна доказателствена сила да удостоверят съдържащите се в тях факти и обстоятелства, респективно кои доказателства поради наличие на определени пороци следва да бъдат изключени от кръга на доказателствата по делото, са логически издържани и направени при съобразяване на съответните процесуални разпоредби. В касационната жалба конкретно се правят оплаквания, че неправилно е приет за сключен с достоверна дата договора за наем на процесния имот, без да бъдат съобразени наведените в РА обстоятелства, че договорът е антидатиран, сключен нарочно по време на ревизията, между свързани лица, с цел установяване на тезата на ревизираното лице, че имотът е придобит с цел отдаването му под наем. Другите конкретни оплаквания са относно изводите на съда, че от кръга на доказателствата следва да бъде изключен протокол № 386/3.06.2009 г. на ТД на НАП - Габрово поради допуснати нарушение на норми на ДОПК при неговото съставяне. Конкретно се посочва, че този протокол е съставен от представител на приходната администрация, бил е връчен на ревизираното лице като част от приложенията към РА, поради което последното е могло да се запознае със съдържанието си и да направи възражения, този протокол не е бил оспорен от жалбоподателя, поради което приходната администрация не е счела да иска разпит на свидетели за удостоверяване на констатациите, съдържащи се в него. Направените оплаквания са неоснователни. Изводите на административния съд относно достоверната дата на сключения договор за наем се изградени на база на разпоредбата на чл. 181, ал. 1 от ГПК във връзка с § 2 от ДР на ДОПК. Макар и да не е посочено изрично, от наведеното в жалбата може да бъде направен извод, че навеждайки доводи за антидатиране на договора, касаторът на практика излага възражения за недействителност на договора поради това, че е сключен между свързани лица и единствено с цел да бъде доказана тезата на задълженото лице за ползване на имота със стопанска цел. Това възражение се явява неоснователно. Сключването на договор между свързани лица не прави същия недействителен /нищожен/, тъй като подобна хипотеза не съществува в закона, в това число и в ЗДДС. Наличието на свързаност между страните по договора между да влияе на някои от негови елементи /като например цена на стоката или услугата/, които хипотези се уредени по законодателен път /например чл. 27, ал. 3, т. 1 от ЗДДС/. Изложените в касационната жалба аргументи за антидатиране на договора не са лишени от логика, но те сами по себе си също не правят договора недействителен. Подобни обстоятелства биха могли да бъдат обсъждани като довод за "заобикаляне на закона" по смисъла на чл. 26, ал. 1 от ЗЗД, наличието на която хипотеза прави договора нищожен. Установените обаче по делото обстоятелства - сключен договор, издадени фактури, в това число и представени пред настоящата инстанция за заплатени наеми след постановяване на първоинстанционното решение, които следва да бъдат зачетени при условията на чл. 235, ал. 3 от ГПК, включване на фактурите в дневника за продажби и в справката декларация по ЗДДС, подадени пред съответната данъчна служба, изключват наличието на подобна хипотеза. Не могат да бъдат споделени и оплакванията относно изключването на протокол № 386/3.06.2009 г. Фактът, че протоколът не е оспорен от задълженото лице, не изключва задължението на съда по чл. 160, ал. 2 от ДОПК да извърши проверка за спазване на процесуалните правила при неговото издаване. Липсата на доказателства за качествата на две от лицата, които са подписали протокола, е само един от пороците, допуснати при неговото съставяне, като по отношение на другите допуснати процесуални нарушения в касационната жалба не се излагат доводи. Отделно от това, за правна чистота и пълнота на изложеното, административният съд е изложил и мотиви за доказателствената стойност на протокола, ако алтернативно се приеме, че при издаването му не са допуснати нарушения на ДОПК. Аргументите му в тази насока са логически издържани и се възприемат от настоящата инстанция. Най-накрая не могат да бъдат споделени и оплакванията на касатора за допуснато нарушение на материалния закон. След обсъждане на всички относими към спора факти и обстоятелства, както и доводите на страните, е направен обоснован извод, че по отношение на процесните доставки са налице законовите условия по чл. 69 от ЗДДС за възникване на право на данъчен кредит, съответно не са налице законовите пречки по чл. 70, ал. 1, т. 2 от същия закон. Предвид на гореизложеното следва да бъде прието, че решението на Административен съд - гр. Велико Търново не страда от пороците, изложени в касационната жалба, и при условията на чл. 221, ал. 2 от АПК следва да бъде оставено в сила. При този изход на процеса касатора следва да бъде осъден да заплати разноски на ответното по касация дружество в размер на 1 800 лв. Водим от горното и на осн. чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд, състав на първо а отделение,