Решение № 1573 от 14.2.2023 г. на ВАС, VIII о.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК) вр. с чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационна жалба на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" (ОДОП) - Велико Търново при Централно управление (ЦУ) на Националната агенция за приходите (НАП), чрез юрк. К. Мундова, против Решение 569/13.03.2019 г., постановено по адм. д. 590/2018 г. по описа на Административен съд Велико Търново. С него е отменен Ревизионен акт (РА) Р-04000417006489-091-001/04.05.2018 г., издаден от органи по приходите при Териториална дирекция (ТД) на НАП - Велико Търново, в потвърдената част с Решение 126/13.07.2018 г. на директора на Дирекция ОДОП Велико Търново при ЦУ на НАП и ответната страна е осъдена да заплати на жалбоподателя разноски по делото в размер на 1 800 лв. В касационната жалба са изложени доводи за неправилност на обжалваното съдебно решение поради нарушение на материалния закон и необоснованост отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Касаторът оспорва правните изводи на съда за отсъствие на предпоставките за ангажиране на отговорността на ревизираното лице с твърдение, че по делото са налице достатъчно доказателства относно предпоставките на чл. 19, ал. 2 ДОПК. Счита, че административният съд е подходил формално при разрешаване на спора, приемайки че в РА неправилно е посочен моментът на възникване на отговорността на управителя на дружеството. Останалите съображения, мотивирани подробно в касационната жалба, са във връзка с действията на управителя по безвъзмездно прехвърляне на стоки от Елиста ООД към Елиста 2015 ООД на стойност 86 705,66 лв., продажбата на стопански инвентар по фактури между дружествата на стойност 36 990 лв. и отчуждаването на дружествените дялове в Елиста ООД по номинална стойност на румънски гражданин. Отправя молба за отмяна на обжалваното решение като неправилно и незаконосъобразно и постановяване на ново по същество, с което жалбата срещу РА бъде отхвърлена изцяло като неоснователна и недоказана. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение за две инстанции и заплатената държавна такса за касационно обжалване в размер на 773,14 лв. Ответната страна М. Димова, първоначално чрез адв. М. Евтимов, а впоследствие чрез адв. Я. Стойчев, оспорва касационната жалба и моли да се остави без уважение по съображения, изложени в представените писмени отговор и защита по делото. Претендира присъждане на заплатено адвокатско възнаграждение за касационната инстанция в размер на 960 лв., за което представя доказателства. Прокурорът от Върховна административна прокуратура изразява мотивирана позиция за процесуална допустимост и основателност на касационната жалба. Върховният административен съд, Осмо отделение, след като прецени наведените в касационната жалба доводи съгласно чл. 218, ал. 1 АПК, доказателствата по делото, както и валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон в изпълнение изискването на чл. 218, ал. 2 АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното: Касационната жалба е подадена в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и от надлежна страна срещу подлежащ на касационно оспорване съдебен акт, неблагоприятен за нея, поради което е процесуално допустима. Разгледана по същество е основателна. Предмет съдебен контрол в производството пред Административен съд Велико Търново е била законосъобразността на РА Р-04000417006489-091-001/04.05.2018 г., издаден от Й. Димитрова, началник сектор орган, възложил ревизията и С. Гатева, главен инспектор по приходите ръководител на ревизията, потвърден частично с Решение 126/13.07.2018 г. на директора на Дирекция ОДОП Велико Търново при ЦУ на НАП, по отношение ангажирана отговорност на основание чл. 19, ал. 2 ДОПК на М. Димова за публични задължения на Елиста ООД за корпоративен данък за 2010 г. в размер на 2 250,14 лв. и лихви за просрочие в размер на 1 628,21 лв. и ДДС за данъчни периоди от м. 12.2010 г. до м. 04.2011 г. в общ размер на 53 684,33 лв. и лихви за просрочие в размер на 39 079,96 лв. От фактическа страна първоинстанционният съд е констатирал, че ревизионното производство е при условията на чл. 155, ал. 4 ДОПК, след като с Решение 256/25.09.2017 г. на директора на Дирекция ОДОП Велико Търново е отменен предходно издаденият PA Р-04000716006527-091-001/06.07.2017 г. на същото основание и преписката е върната на компетентните органи по приходите със задължителни указания. Ревизията е възложена със заповед за възлагане на ревизия (ЗВР) Р-04000417006489-020-001/28.09.2017 г., изменена със заповед за изменение на ЗВР Р-04000417006489-020-002/04.01.2018 г. Резултатите от ревизионното производство са обективирани в ревизионен доклад (РД) Р-04000417006489-092- 001/20.03.2018 г., издаден от определения със ЗВР ревизиращ екип. На 18.04.2018 г. е подадено възражение срещу РД по реда на чл. 117, ал. 5 ДОПК, което е преценено като неоснователно при издаване на РА. В съдебното решение са разгледани извършените процесуални действия и изводите на ревизиращия екип в хода на административното производство. Първоинстанционният съд е извършил проверка на валидността на оспорения РА, приемайки че е издаден от компетентни органи по приходите и подписан като електронен документ съгласно чл. 3, ал. 2 ЗЕДЕУУ, с валидни КЕП на неговите автори. Съдът е отхвърлил като неоснователни възраженията на жалбоподателя за допуснати съществени нарушения на процесуалните правила във връзка със събирането и оценката на доказателствата в хода на ревизията. От правна страна административният съд е посочил предпоставките на отговорността по чл. 19, ал. 2 ДОПК и е обобщил изводите на органите по приходите за установеност на необходимите елементи. Като безспорни факти съдът е отчел, че М. Димова е била съдружник и управител на Елиста ООД до 21.08.2015 г. включително и наличието на непогасени данъчни задължения за КД и ДДС в общ размер на 1 447 833,56 лв. въз основа на влязъл в сила РА Р04000715005383-091-001/19.01.2016 г. На 20.07.2015 г. ревизираното лице и съпругът ѝ са учредили дружеството Елиста 2015 ООД, след което на 07.08.2015 г. са продали дяловете си в Елиста ООД на румънския гражданин К. Унгуряну с цена на сделката от 200 лв. Преди прехвърлянето на дяловете М. Димова е изтеглила сума в размер на 5 500 лв. от банковата сметка на Елиста ООД, което съдът е определил като недобросъвестно действие по скрито разпределение на печалбата. Изводите на ревизиращия екип за действия във връзка с продажбата на стопански инвентар на стойност 36 990 лв. по 5 фактури към новоучреденото дружество и липсата на стоки с отчетна стойност 77 529,99 лв., са приети за несъставомерни за приложението на чл. 19, ал. 2 ДОПК. В доводите от съдебното решение се посочва, че независимо от изложените аргументи, процесният РА е засегнат от порок, който не позволява на съда да изпълни функцията си на инстанция по съществото на спора за дължимите данъци и техния размер. В тази насока са развити подробни аргументи за това, че недобросъвестните действия са извършени през 2015 г., а задълженията по РА от 19.01.2016 г. се отнасят за периода 2010 - 2011 г. Крайното заключение за отмяна на РА е мотивирано с приетото от съда, че не е допустимо отговорността на третото лице да бъде ангажирана за конкретни действия, стоящи извън данъчните периоди на ревизията на дружеството. Така постановеното решение на Административен съд Велико Търново е валидно и допустимо, но неправилно и необосновано. По делото не е налице спор от фактическата страна, а по правилното тълкуване и приложение на закона. В хода на съдебното производство, включително пред касационната инстанция, не са представени доказателства и не са установени различни факти и обстоятелства от тези при процесната ревизия. Пред административния съд от процесуалния представител на ответника с молби от о.с.з. на 08.11.2018 г. и 13.12.2018 г. са представени Решение 256/25.09.2017 г. на директора на Дирекция ОДОП Велико Търново, с което е отменен предходният РА на задълженото лице и доказателства за валидността на електронните подписи на органите по приходите, последвани от определението на съда за даване на ход по същество. Първоинстанционният съд е възприел и изложил последователно фактическата обстановка по делото, но е интерпретирал неправилно изискванията на правната уредба и доказателствата. Вследствие от това със съдебното решение е даден неправилен отговор на основния въпрос по делото относно законосъобразността на обжалвания РА, с който е ангажирана отговорността на управителя М. Димова по чл. 19, ал. 2 ДОПК за съответните видове данъчни задължения на Елиста ООД. Основателни са аргументите на касатора, че предмет на процесното ревизионно производство са предпоставките от фактическия състав на чл. 19, ал. 2 ДОПК, а не основанието, размерът и периодите на задълженията на юридическото лице. В тази насока неправилно решаващият съд стеснява практическото приложение на състава на отговорността на третото лице, поставяйки допълнително изискване условията ангажирането ѝ да са изпълнени през конкретни данъчни периоди в обхвата на ревизията на дружеството. Задълженията по ЗДДС и ЗКПО касаят единствено периодите, през които ревизираното лице е била управител на Елиста ООД. Влезлият в сила РА Р04000715005383-091-001/19.01.2016 г. определя основанието и размера на задълженията на дружеството по ЗДДС и ЗКПО, а конкретните факти и действията, с оглед на които е ангажирана отговорността на третото лице стават ясни от извършените процесуални действия в хода на ревизията по чл. 19 ДОПК и събраните доказателства. Нормата на чл. 19, ал. 2 ДОПК урежда изчерпателно елементите, които следва да са изпълнени кумулативно: 1. Субект на отговорността управител или член на орган на управление на задължено юридическо лице по чл. 14, т. 1 и 2 ДОПК; 2. Наличие на непогасени задължения за данъци и/или задължителни осигурителни вноски; 3. Недобросъвестно извършване на някое от посочените в текста на разпоредбата действия; 4. Обективно намаление на имуществото на задълженото лице, водещо до неизплащането на задълженията; 5. Причинно-следствена връзка между недобросъвестното поведение и намалението на имуществото на задълженото лице; и 6. Граници на отговорността - до размера на извършените плащания, респ. до размера на намалението на имуществото. Страните по делото не спорят, че през ревизираните периоди М. Димова и К. Димов са били съдружници и са изпълнявали съвместно и поотделно управленски функции в Елиста ООД до 21.08.2015 г. След това собствеността и управлението са поети официално от румънския гражданин К. Унгуряну. Безспорни се явяват и непогасените задължения на дружеството за КД и ДДС в общ размер на 1 447 833,56 лв. по РА Р04000715005383-091-001/19.01.2016 г. Размерът на отговорността на ревизираното лице в случая е ограничен от ревизиращите до задълженията за корпоративен данък за 2010 г. в размер на 2 250,14 лв. - главница и ДДС за данъчни периоди от м. 12.2010 г. до м. 04.2011 г. в общ размер на 53 684,33 лв. главница, ведно със съответните лихви за просрочие. Конкретизирани са и действията от страна на М. Димова, които обосновават посочения размер на отговорността, а именно: 1. Изтеглена сума на 07.08.2015 г. от банковата сметка на Елиста ООД в размер на 5 500 лв., която не е постъпила в касата на дружеството; 2. Продажба на стопански инвентар на стойност 36 990 лв. по 5 фактури към новоучреденото дружество Елиста 2015 ООД (климатични системи, конвектомат, витрини и др.), Фактурите, макар и издадени от името на съпруга й, е установено, че са подписани от нея. Не е доказано ефективно плащане, следователно отчуждаването е извършено безвъзмездно след връчване на ЗВР за извършената ревизия на Елиста ООД. ; и 3. Липса на стоки с отчетна стойност 77 529,99 лв., за които с РА е обосновано, че са извършени търговски продажби от Елиста 2015 ООД към клиенти на стойност 86 705,66 лв. Предвид анализа на данните за извършени покупки и отчетени продажби и осъществяването на същата дейност от едни и същи търговски обекти следва извода, че всички активи на Елиста ООД безвъзмездно са прехвърлени в новоучреденото Елиста 2015 ООД. Въз основа на изложените факти и съвкупната преценка на доказателствата по делото, касационната инстанция счита за доказани недобросъвестността и причинно-следствената връзка в хипотезата на чл. 19, ал. 2 ДОПК. При изяснената фактическа обстановка безспорно са налице изискуемите елементи от състава на отговорността по чл. 19, ал. 2 ДОПК, тъй като ревизираното лице, в качеството си на управител, е било запознато с характера и значението на действията си и съзнателно е искало или допускало настъпването на вредоносните последици. По всички разгледани дотук въпроси са изложени мотиви и в Решение 9142/17.06.2019 г., постановено по адм. д. 1765/2019 г. по описа на ВАС, с което е отхвърлена жалбата на К. Димов съпруг на М. Димова против РА Р-04000417006514-091-001/27.04.2018 г., издаден при идентична фактическа обстановка: за прехвърлено имущество на Елиста 2015 ООД на стойност 36 990 лв. и реализация на стоки на обща стойност 86 705,66 лв. От обема на отговорността с процесния РА правилно е изключена продажбата на товарен автомобил на дружеството на К. Димов, тъй като не е установено участие на ревизираното лице в съответните действия. РА е законосъобразен и от гледна точка на приетото тълкувателно решение 5/29.03.2021 г. по тълк. д. 7/2019 г., на ОСС на ВАС, според което, отговорността по чл. 19, ал. 1 и 2 от ДОПК на третото задължено лице включва установеното задължение за лихви на главния длъжник. След приемане на цитираното тълкувателно решение, изходът от спора по главния въпрос за наличие на предпоставките по чл. 19 ДОПК обуславя крайното решение по делото. Съгласно чл. 16, ал. 3 ДОПК, отговорността на задълженото лице по чл. 14, т. 3 ДОПК обхваща данъците и задължителните осигурителни вноски, лихвите и разноските по събирането им. Като е стигнал до различни правни изводи и е отменил оспорения ревизионен акт, Административен съд Велико Търново е постановил неправилно съдебно решение, което следва да бъде отменено и вместо него да бъде постановено друго, с което жалбата на М. Димова против РА Р-04000417006489-091-001/04.05.2018 г., в потвърдената част с Решение 126/13.07.2018 г. на директора на Дирекция ОДОП Велико Търново при ЦУ на НАП, следва да бъде отхвърлена като неоснователна. Предвид така приетото от касационната инстанция, Решение 569/13.03.2019 г., постановено по адм. д. 590/2018 г. по описа на Административен съд Велико Търново следва да бъде отменено и в частта за разноските, като въпросът се разреши от настоящия състав на съда. При този изход от делото и своевременната претенция на процесуалния представител на касатора, с оглед на конкретния материален интерес от 96 642,64 лв., на НАП (по арг. от § 1 т. 6 ДР АПК) следва да бъдат присъдени заявените съгласно представения списък за разноските в общ размер на 7 631 лв., включващи юрисконсултско възнаграждение на основание чл. 161, ал. 1, изр. 3 ДОПК за две инстанции в размер на 6 858,56 лв. и заплатена държавна такса за касационно обжалване в размер на 773,14 лв. Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2, изр. 1, пр. второ във вр. с чл. 222, ал. 1 АПК, Върховният административен съд, състав на Осмо отделение,