Решение № 12226 от 1.12.2025 г. на ВАС по адм. д. № 8137/2024 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), във връзка с чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационна жалба, подадена от директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" (Д "ОДОП") - София при Централното управление (ЦУ) на Националната агенция за приходите (НАП), чрез главен юрисконсулт Б. Венева, срещу Решение 10576 от 02.07.2024 г., постановено по адм. д. 10315 по описа на Административен съд София град (АССГ) за 2023 г. С обжалваното съдебно решение, по жалба на «Фест Тийм» ЕООД, с ЕИК 201919802, е обявена нищожността на Ревизионен акт Р-22221722002606-091-001 от 26.06.2023 г., издаден от Р. И. Ф., на длъжност началник на сектор Ревизии при ТД на НАП Велико Търново, орган възложил ревизията и Л. В. Ц., на длъжност главен инспектор по приходите при ТД на НАП Велико Търново, ръководител на ревизията, потвърден с Решение 1324 от 18.09.2023 г., издадено от директора на Д «ОДОП» - София, при ЦУ на НАП, с който на Фест Тийм ЕООД са установени допълнителни задължения по Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО) за данък върху доходите на чуждестранните юридически лица в размер на 7655,25 лв. и са определени лихви за забава в размер на 2503,27 лв. за данъчни периоди от 01.01.2020 г. до 31.03.2020 г. и административната преписка е изпратена на компетентен орган при НАП за възлагане на нова ревизия на Фест Тийм ЕООД. Наред с това, НАП е осъдена да заплати на «Фест Тийм» ЕООД, с ЕИК 201919802 сума в размер на 2050,00 лв. за сторените по делото разноски. В касационната жалба се твърди, че обжалваното съдебно решение е неправилно като постановено в нарушение на материалния закон, при допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила и поради неговата необоснованост - касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Настоява се, че съдът игнорирал установените по делото факти, не съобразил доказателствената сила на редица документи, не основал решението си върху приетите за установени от него обстоятелства и върху закона, и не изложил мотиви, в които да посочи исканията и възраженията на страните, да направи преценка на доказателствата, фактически констатации и правните изводи. Поддържа се становище, че съдът не изследвал в цялост въпроса относно материалната и териториалната компетентност на органите, издали РА и неправилно подвел случая под основанието на чл. 112, ал. 2, т. 2 ДОПК, който не е относим към казуса. Твърди се, че възлагането на спорното ревизионно производство е при спазване на териториалната компетентност по чл. 112, ал. 2, т. 1 ДОПК. Неправилно също така съдът приел, че разпоредбата на чл. 12, ал. 6 ДОПК дерогира териториалната компетентност по чл. 112, ал. 2, т. 1 ДОПК, вместо коректното, че тази разпоредба преодолява ограничението по чл. 11, ал. 3 от Закона за Националната агенция за приходите (ЗНАП). Изразява се становище, че съдът неправилно тълкувал и разпоредбата на чл. 10, ал. 9 ЗНАП, предписанието на която не предполага обосноваване на причините, поради които органи по приходите от друга ТД да възлагат извършването на ревизия. По същество на спора касационният жалбоподател споделя съображенията на съда за неоснователност на оспорването на РА срещу установените задължения, които са изложени в обжалвания съдебен акт. Моли отмяната на обжалваното съдебно решение и постановяване на друго по същество на спора, с което да бъде отхвърлено оспорването на РА. Претендира присъждането на юрисконсултско възнаграждение за двете съдебни инстанции. В съдебното заседание пред настоящия съд касационният жалбоподател не се явява, но се представлява от упълномощен юрисконсулт, който от негово име поддържа касационното оспорване, а по същество моли отмяната на обжалваното съдебно решение и отхвърляне на оспорването на РА. Претендира присъждането на юрисконсултско възнаграждение съобразно представения списък на разноските. Ответникът «Фест Тийм» ЕООД не представя писмен отговор на касационната жалба и не се представлява в съдебното заседание пред настоящия съд. Представителят на Върховната касационна прокуратура дава мотивирано писмено заключение за основателност на касационната жалба, което поддържа и устно в съдебното заседание пред настоящия съд. Върховният административен съд, състав на първо отделение, като взе предвид становищата на страните и извърши проверка на обжалваното съдебно решение на релевираните касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 АПК и след служебна проверка за валидността, допустимостта и съответствието му с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 АПК, приема следното: Касационната жалба е процесуално допустима като подадена срещу подлежащ на обжалване съдебен акт, в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и от надлежна страна, за която този акт е неблагоприятен, предвид което следва да се разгледа досежно нейната основателност. Разгледана по същество, касационната жалба е основателна. Въз основа на установеното по делото от фактическа страна относно компетентността на органите, издали РА, първоинстанционният съд приел оспорването за основателно и обявил нищожността на РА. За да се произнесе по валидността на спорния РА, първоинстанционният съд съобразил приобщените по делото доказателства заповеди за възлагане на ревизия и такива за нейното изменение, и взел предвид относимите разпоредби от ЗНАП, чл. 112, ал. 2, т. 1 и т. 2 ДОПК и чл. 10, ал. 8 и 9 ЗНАП. Направил извод, че анализът на заповедите сочи, че спорното контролно производство е възложено със ЗВР, издадена от началник сектор Ревизии при ТД на НАП Велико Търново, оправомощен от заместник - изпълнителния директор на НАП по силата на заповед, който от своя страна е овластен от изпълнителния директор, но в тях липсват мотиви и не са представени доказателства за установяване каква точно е необходимостта по смисъла на чл. 10, ал. 9 ЗНАП, която налага органи по приходите от друга териториална дирекция, различна от тази по чл. 8 ДОПК, да извършат ревизия на лице, чийто адрес се намира в София. По тези причини съдът направил извод, че заповедите са издадени без да са налице предпоставките за това. Освен това, според съда, делегирането на такива правомощия от заместник - изпълнителния директор към орган по приходите от ТД, която не е териториално компетентна спрямо ревизираното лице противоречи и на разпоредбата на чл. 112, ал. 2 ДОПК. Изложил съображения, че изпълнителният директор или негов заместник, които са органи по приходите, могат да възлагат ревизия по отношение на данъчно задължени лица на територията на цялата страна, но разпоредбата не допуска възможност те да делегират правомощията си към конкретни органи по приходите от съответна ТД на НАП. Приел, че дадените правомощия по чл. 112, ал. 2, т. 2 ДОПК са изрична компетентност на изпълнителния директор или негов заместник, предвид което те не могат да бъдат предоставяни, прехвърляни и делегирани другиму. Предвид изложеното, съдът достигнал до извод, че в случая, не се установява наличието на предпоставките по чл. 10, ал. 9 ЗНАП, а именно необходимост ревизията да бъде извършена от органи по приходите от ТД, различна от тази по седалището на ревизираното лице. Органите по приходите, извършили ревизията и издали РА, не са били териториално компетентни за това, тъй като заместник-изпълнителният директор не е имал нормативно призната възможност да делегира такива правомощия. Според съда, тези действия на ръководството на НАП целят да заобиколят по един формален начин волята на законодателя, който изрично в разпоредбите на ДОПК е заложил и основните принципи на данъчния процес, а териториалната компетентност се явява един от тях. Приел, че отклонението от принципите и нормите в данъчния процес следва да бъде ограничено до стриктното спазване на предвидените в закона хипотези. Поради това изразил становище, че за ревизиращия екип, включително и за ръководителя на ревизията, не е налице териториална компетентност по смисъла на чл. 7, ал. 1, във вр. чл. 8, ал. 1, т. З ДОПК. Предвид изложеното, съдът направил извод, че РА, ревизионният доклад и заповедите за възлагане на ревизията са издадени от некомпетентен орган, поради липса на мотиви в ЗВР, последната да бъде извършена от друга ТД на НАП, извън седалището на проверяваното лице, което обуславя извод за нищожност на РА. Посочил, че с оглед представените на електронен носител доказателства за наличие на валидни квалифицирани електронни подписи на съставителите на документите, издадените в хода на ревизията заповеди за възлагане на ревизията и РА са подписани от длъжностни лица, притежаващи квалифициран електронен подпис. На основание чл. 160, ал. 5 ДОПК изпратил преписката на компетентен орган при НАП за възлагане на нова ревизия. В допълнение съдът разгледал спора по същество и намерил оспорването на материалната законосъобразност на РА за неоснователно, което становище залегнало в мотивите на акта. Решението е валидно и допустимо, но е неправилно. Несподелимо е приетото от съда по въпроса за валидността на РА, доколкото изводът е необоснован и е направен в нарушение на съдопроизводствените правила. Въпросите относно компетентността на органите, издали РА, които е поставил първоинстанционният съд на разглеждане в контекста на направената преценка относно неговата валидност, са принципно разрешени от Общото събрание на съдиите от I и II колегия на Върховния административен съд с Тълкувателно решение 3 от 26.06.2025 г. по тълк. д. 2/2024 г. след постановяването на обжалваното съдебно решение. Съобразно диспозитива на приетото с това тълкувателно решение, не е нищожен РА, издаден в резултат на ревизия, възложена от орган по приходите служител на една териториална дирекция на НАП, определен със заповед по чл. 112, ал. 2, т. 1 ДОПК на директора на друга ТД на НАП въз основа на заповеди по чл. 12, ал. 6, изречение първо ДОПК и чл. 10, ал. 9 ЗНАП, по отношение на лице, за което съгласно правилата на чл. 8 ДОПК компетентни са органите на втората (другата) териториална дирекция. В мотивите на тълкувателното решение е прието и следното: Преценката за необходимостта служителите на НАП да осъществяват правомощията си извън територията, ограничена от правилата на чл. 8 ДОПК, е за субекта по чл. 10, ал. 9 ЗНАП. Тя не поражда преки правни последици извън съдържанието на правоотношението между служителя и органа по назначаването и с арг. от чл. 2, ал. 2, т. 3 АПК не подлежи на съдебен контрол за законност, включително инцидентен. Аргумент за това е и характерът на необходимостта, която е източник на правомощието на изпълнителния директор или на оправомощеното от него лице за изпълнение на възложените на агенцията функции. Към тези функции се отнася установяването на публични вземания за данъци и задължителни осигурителни вноски по основание и по размер (вж. чл. 3, ал. 1, т. 2 ЗНАП). Като орган на управление на агенцията изпълнителният директор притежава компетентност да организира, ръководи и контролира цялата й дейност; да планира, разпределя и контролира средствата и ресурсите за осъществяване дейността на агенцията (чл. 10, ал. 1, т. 1 и т. 2 ЗНАП). Със заповедта по чл. 10, ал. 9 ЗНАП се осъществява разпределяне на трудовия ресурс за изпълнение на функциите на агенцията по чл. 3, ал. 1, т. 2 ЗНАП. Преценката на необходимостта е в дискрецията на органа на управление на агенцията. Естеството на акта на изпълнителния директор изключва прилагането към него на контрола по чл. 169 АПК. За издателя на акта не съществува задължение да го мотивира. Изискване за обосноваване на необходимостта и нарочно мотивиране не е въведено със закона. Разпоредбата на чл. 10, ал. 9 ЗНАП е приета с § 55 от ПЗР на ЗИДДОПК /обн. ДВ бр. 105 от 11.12.2020 г., в сила от 01.01.2021 г./. По мотивите към законопроекта това регулиране на обществените отношения е породено от необходимостта за ефективно разпределение на заетите служители в различните териториални дирекции. Поради факта, че бизнесът е концентриран в няколко териториални дирекции, е необходимо администрацията да разполага с по-голяма мобилност, за да задоволи потребностите както от обслужване, така и от ефективен контрол на задължените лица. В тази връзка възниква необходимост от гъвкаво разпределение на административния капацитет.». Съдържанието на новата правна уредба е за дерогиране на общото правило на териториалната компетентност. Затова и постигането на тази цел не е укоримо. Отсъствието на изискване за обосноваване (а съответно и за доказване) на необходимостта от издаването на заповедта по чл. 10, ал. 9 ЗНАП и недопустимостта на съдебния контрол върху нея дисквалифицират участието в ревизионното производство и в издаването на крайния му акт на органи по приходите, посочени в тази заповед като основание за недействителност на ревизионния акт, макар тези административни органи да не са от компетентната териториална дирекция и заповедта да не е мотивирана». Доколкото по чл. 130, ал. 2 от Закона за съдебната власт тълкувателните решения и тълкувателните постановления са задължителни за органите на съдебната и изпълнителната власт, за органите на местното самоуправление, както и за всички органи, които издават административни актове, така дадените с цитираното тълкувателно решение разрешения, относими към преценката за валидност на спорния РА, на основанието, разгледано от първоинстанционния съд, следва да бъдат съобразени при разрешаването на въпроса относно валидността му в случая. Ето защо, несподелима е тезата на първоинстанционния съд, че възприетите от него основания при извършената преценка относно валидността на РА са такива, въз основа на които да се направи извод за нищожността му поради липсата на компетентност на органите, които са го издали. Предвид изложеното и при съобразяване на приетото по посоченото тълкувателно решение, обжалваното съдебно решение се явява неправилно поради постановяването му в нарушение на закона и поради неговата необоснованост. По тази причина то следва да се отмени. При това обаче, делото следва да се върне за ново разглеждане от друг състав на първоинстанционния съд. При новото разглеждане на делото, в производството по чл. 226 АПК, по въпроса относно валидността на спорния РА в контекста на горните разсъждения, съдът следва да съобрази приетото от Общото събрание на съдиите от I и II колегия на Върховния административен съд Тълкувателно решение 3 от 26.06.2025 г. по тълк. д. 2/2024 г. Наред с това обаче, съдът следва да се произнесе по въпроса за валидността на РА и в отговор на другото заявено още в първоинстанционната жалба до АССГ оплакване от дружеството, свързано с наличието/липсата на валидни квалифицирани електронни подписи на издателите на РА. Даденият отговор на този въпрос в мотивите на съдебния акт, предмет на контрол, е формален и императивен, в едно изречение е и не почива на анализ на доказателствената съвкупност, относима към тази част от спора, предвид което не може да бъде проверен по реда на касационния контрол. В този смисъл съдът не е изследвал в цялост въпроса относно компетентността на органите, издали РА по заявените оспорвания. По делото не са налице и данни съдът да се е запознал по надлежния процесуален ред с представените на електронен носител доказателства, нито ги е конкретизирал, за да формира изводите си относно наличието на валидни квалифицирани електронни подписи на съставителите на документите, издадени в хода на ревизията - заповеди за възлагане на ревизията и РА, респективно за да направи извода си, че те са подписани от длъжностни лица, притежаващи квалифициран електронен подпис. По тази причина при новото разглеждане на делото съдът следва да съобрази обстоятелствените възражения, направени от «Фест Тийм» ЕООД в първоинстанционната жалба по въпроса относно подписването на заповедите за възлагане на ревизия и на спорния РА. Необходимо е съдът да им даде мотивиран отговор, който да се основава на установените по делото факти и обстоятелства въз основа на оценка на приобщените по делото доказателства. Твърдението на дружеството жалбоподател е било, че РА не е подписан с КЕП, предвид което като невалиден не е проявил правен ефект и че документите «не са подписани от компетентно длъжностно лице с квалифициран електронен подпис». Едва в случай, че намери РА за валиден акт, съдът следва да пристъпи към произнасяне по същество на спора за материалната му законосъобразност и обоснованост, след обсъждане и оценка на всички приобщени по делото доказателства, като даде мотивиран отговор на спорните въпроси, направените възражения и оспорвания от страните. При новото разглеждане на делото първоинстанционният съд следва да се произнесе и по въпроса за разноските за водене на делото във Върховния административен съд в съответствие с правилото на чл. 226, ал. 3 АПК. Предвид горното и на основание чл. 221, ал. 2, изр. първо, предл. второ и чл. 222, ал. 2, т. 1 АПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение