Решение № 10320 от 19.10.2026 г. на ВАС по адм. д. № 6410/2026 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), във вр. с чл. 160, ал. 7, изр. първо от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК).

Образувано е по касационна жалба от В. Г. Г., действащ като ЕТ „Омега Тим 2 – В. Гаврилов“, чрез адв. Дюлгерова, срещу Решение № 4806 от 06.02.2026 г. по адм. дело № 2719/2024 г. по описа на Административен съд София-град (АССГ).

Подадена е и касационна жалба от директора на дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ (ОДОП) - гр. София при ЦУ на НАП срещу Решение № 17604 от 10.05.2026 г. за допълване на постановеното по делото Решение № 4806 от 06.02.2026 г.

В касационната жалба, подадена от В. Г. Г., действащ като ЕТ „Омега Тим 2 – В. Гаврилов“, се излагат доводи за неправилност на обжалваното решение, като постановено в нарушение на материалния закон и необосновано – отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Касаторът поддържа, че събраните доказателства по делото не са обсъдени от АССГ по отделно и в тяхната съвкупност. Подробно аргументира тезата си за доказани доставки на услуги от доставчиците. По изложените съображения иска отмяната на първоинстанционното решение и присъждане на деловодни разноски.

В касационната жалба, подадена от директора на дирекция „ОДОП“ - гр. София при ЦУ на НАП, се поддържат доводи за неправилност на решението за допълване, като постановено в нарушение на материалния закон и необосновано – отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Касаторът оспорва извода на съда, че не е приложима разпоредба на чл. 133, ал. 3 ДОПК. Твърди, че в РД и РА са отразени основания за отказания данъчен кредит по 22 фактури, изд. от „Комерс Груп УЦ“ ЕООД с предмет „тестване на програмни продукти“. Иска се отмяна на Решение №17604/10.05.2026 г., постановено по адм. д. № 2719/2024 г. по описа на АССГ и постановяване на друго допълнително решение, с което се отхвърли жалбата на Г., действащ като ЕТ срещу РАПРА №П-22221524005854-003-001/16.01.2023 г. Претендира разноски.

Представителят на Върховна касационна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на двете касационни жалби.

Касационните жалби са процесуално допустими, като подадени срещу подлежащи на обжалване съдебни актове, в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и от надлежни страни, за които съответният съдебен акт е неблагоприятен, предвид което следва да се разгледат досежно тяхната основателност.

Предмет на съдебен контрол пред административния съд е бил Ревизионен акт (РА) № Р-22221523001900-091 -001 / 14.11.2023 г., издаден от В. А. Велкова - орган, възложил ревизията и И. Р. Николова - ръководител на ревизията, с който спрямо В. Г. Г. с ЕТ „Омега Тим 2 – В. Гаврилов“ са установени задължения по ЗДДС за данъчни периоди от м. 12.2017 г. до м. 04.2019 г., от м. 06.2019 г. до м. 09.2019 г., от. м. 11.2019 г. до м. 01.2020 г.,от м. 04.2020 г. до м. 01.2021 г., м. 03.2021 г., м. 05.2021 г, м. 06.2021 г., м. 09.2021 г. и м. 10.2021 г., включително задължения за годишен данък върху доходите от дейност като ЕТ за 2018 г., 2019 г., 2020 г. и 2021 г., ведно с дължимите лихви.

С Ревизионен акт за поправка на ревизионен акт (РАПРА) № П-22221524005854-003-001 /16.01.2023 г., издаден от И. Р. Николова и В. А. Велкова, на основание чл.133 ал.3 от ДОПК е извършена поправка на явна фактическа грешка в РА, потвърден с Решение № 103 от 23.01.2024 г. на директора на дирекция „ОДОП“ – гр. София при ЦУ на НАП в частта, с който е установено ДДС за внасяне в размер на 20 400 лв. за д.п. м.07.2021 г.; м.08.2021 г.; м .11.2021 г.; м.12.2021 г. и от м.01.2022 г. – м.09.2022 г. в резултат на отказан данъчен кредит по доставки от „Комерс Груп УЦ“ ЕООД.

1.С решението, предмет на касационно обжалване от В. Г., действащ като ЕТ, съдът е приел, че процесният РА е валиден акт, издаден от компетентни органи по приходите, без допуснати съществени процесуални нарушения.

Въз основа на установеното по делото от фактическа страна при съобразяване на доказателствата, събрани по ревизионната преписка и в хода на съдебното производство, заключението на приетата съдебно–счетоводна експертиза (ССчЕ) и заключението на приетата съдебно-техническа експертиза (СТЕ), първоинстанционният съд приел, че РА е издаден при правилно приложение на материалния закон. В хода на ревизията касаторът е представил сключените с доставчиците „Бранд Онли“ ЕООД „Факел 2008“ ЕООД, „Мегахим Петрол“ ЕООД, „Бул Милк 2018“ ЕООД, „Ел Ем Къмпани“ ЕООД, „Памела Комерс“ ЕООД и „Бранд Афинити Мениджмънт Сървисис“ ЕООД договори, спорните фактури, справки за осчетоводяването им, частично касови бонове за плащане в брой и разходни касови ордери. Процесните фактури са с предмет на доставка „тестване на програмни продукти и видеозаснемане“. Съгласно договорите възложено на изпълнителите е да извършат тестване на програмни продукти за изготвяне на работни заплати, справки към НАП и др., да установяват проблеми при функционирането им и да следят за промяна в нормативната база. Първостепенният съд се е позовал на СТЕ, сочеща, че за представения протокол от извършено тестване, издаден в резултат на изпълнено тестване от външна фирма и протокол за откритите несъответствия, няма данни, че външната фирма, за която се твърди, че е извършила тестването и приложените протоколи за несъответствия, е някой от процесните доставчици. Акцентирано от съда е върху липсата на данни за специални познания на изпълнителя.

Според съда не се установяват параметрите на конкретната доставка. Отсъстват доказателства за предаване, съответно приемане на резултатите от извършване на заявените услуги. Обоснован е извод, че доставчиците не са разполагали с необходимия персонал, за да могат да изпълнят договора с ревизираното лице.

По отношение на допълнително установените с РА задължения по ЗДДФЛ e констатирано, че процесните фактури са отразени в счетоводството на ЕТ по сметка 602 „Разходи за външни услуги“ и участват при формиране на финансовите резултати за ревизираните години. Във връзка с увеличените финансови резултати за 2018 г., 2019 г., 2020 г. и 2021 г. първоинстанционният съд е възприел като правилна тезата на ревизиращите органи за липса на доставки на услуги по спорните фактури. Прието е, че осчетоводените разходи във връзка с тези услуги не са документално обосновани, което е основание за приложение на чл. 26, т. 2 ЗКПО, във връзка с чл. 10, ал. 1 от ЗКПО. АССГ е развил съображения, че ревизираното лице е отразило като разход за външни услуги процесните фактури. По този начин0 освен данъчен кредит, то е формирало и разходи, които намаляват данъчния финансов резултат, от където се стига до формиране на по-малък размер на годишния данък по ЗДДФЛ от дейността на ЕТ.

2.С решението, постановено по реда на чл. 176 АПК във вр. с § 2 от ДР на ДОПК и чл. 133 ал. 3 ДОПК, административният съд е приел, че РАПРА № П-22221524005854-003-001 /16.01.2023 г. е незаконосъобразен. Обосновал е извод, че в мотивите на РД, съдържащи се и в РА, липсват фактически установявания и правен извод относно отказания данъчен кредит по доставките от „Комерс Груп УЦ“ ЕООД. Обобщено е, че издаването на коригиращия акт е резултат от новоформирана воля, при повторна преценка на доказателствата, събрани в ревизионното производство чрез насрещна проверка на доставчика „Комерс Груп УЦ“ ЕООД, което е довело до определяне на допълнителни задължения по ЗДДС за дан. периоди м.07.2021 г.; м.08.2021 г.; м.11 .2021 г.; м.12.2021 г. и от м.01.2022 г. – м.09.2022 г. вкл., при липса на основание за поправка на явна фактическа грешка в хипотезата на чл. 133, ал. 3 ДОПК.

Касационната инстанция намира, че решението, с което е отхвърлена жалбата на В. Г. с ЕТ „Омега Тим 2 – В. Гаврилов“, е валидно, допустимо и правилно, а решението, с което е допълнен постановеният по делото съдебен акт, е неправилно по следните съображения:

1.По касационната жалба на В. Г. Г., действащ като ЕТ:

Според националния данъчен закон и постоянната практика на Съда на ЕС по тълкуване на чл. 167, чл. 168 и чл. 178 от Директива 2006/112/ЕО, възникването и надлежното упражняване на правото на приспадане на данъчен кредит изисква установяване преди всичко наличието на действително осъществени облагаеми доставки на стоки и услуги.

Разпоредбите на чл. 68, ал. 1 и ал. 2 ЗДДС обуславят упражняването на правото на приспадане на данъчен кредит от кумулативното осъществяване на елементите на регламентирания в ЗДДС сложен фактически състав, който наред с притежаването на данъчния документ по чл. 71, т. 1 ЗДДС, включва и установяването на реалното получаване на стоките или извършването на услугите по облагаемата доставка - арг. от чл. 6, ал. 1 и чл. 9, ал. 1 ЗДДС.

Необходимостта от установяване на обективното извършване на доставките не се отрича от Съда на ЕС в решението от 21.06.2012 г. по съединени дела С-80/11 и С-142/11, който в своята практика многократно подчертава, че националният съдия следва да осъществи конкретна преценка на всички събрани в производството пред него доказателства и въз основа на тях да формира изводите си за наличието или липсата на реална доставка. Това негово разбиране е застъпено и в решение от 31.01.2013 г. по дело С-643/11, съобразно което правото на Съюза, както и принципите на данъчен неутралитет, на правна сигурност и на равно третиране, допускат на получател на фактура да се откаже право на приспадане на ДДС, платен за получена доставка, по съображение, че липсва действително извършена облагаема сделка. В конкретния случай следва да се отчете и тълкуването, дадено в решението на Съда на ЕС от 13.02.2014 г. по дело С-18/13, съгласно което националният съд следва да провери служебно дали установените обстоятелства сочат за наличието на измама и от обективните данни, предоставени от органите по приходите, дали се установява, че данъчно задълженото лице е знаело или е трябвало да знае, че сделката, с която обосновава правото на приспадане, е част от измама.

В практиката си Върховният административен съд приема, че за да възникне и да се упражни законосъобразно правото на приспадане на данъчен кредит, е необходимо по категоричен начин да се установи, че стоката фактически е предадена от доставчика на получателя - чл. 6, ал. 1, във връзка с чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1, вр. с чл. 25, ал. 2 ЗДДС или услугата е извършена и резултатът е предаден от доставчика на получателя – чл. 9, ал. 1 ЗДДС. Касае се за материално право в полза на получателя по фактурираните доставки и правилно съдът е приел, че е негова доказателствената тежест да установи реалното изпълнение на спорните доставки.

Настоящата касационна инстанция споделя мотивите на първостепенния съд в частта за недоказаност на реалното извършване на процесните доставки по фактури, с предмет за „тестване на програмни продукти за изготвяне на работни заплати, справки към НАП и др.“, издадени от „Бранд Онли“ ЕООД „Факел 2008“ ЕООД, „Мегахим Петрол“ ЕООД, „Бул Милк 2018“ ЕООД, „Ел Ем Къмпани“ ЕООД, „Памела Комерс“ ЕООД и „Бранд Афинити Мениджмънт Сървисис“ ЕООД.

Правото на приспадане на данъчен кредит при доставка на услуга възниква с реалното изпълнение на услугата, резултатът от която следва да е налице при получателя. Изпълнението на услугата трябва да може да се проследи, като ревизираното лице, което претендира благоприятните за себе си последици, следва да притежава всички необходими документи в тази насока, от които да личи какво е съдържанието на услугата, кой, кога и къде я е изпълнил, които в настоящия случай, обратно на доводите в касационната жалба, не са ангажирани от ревизирания. По делото са представени бланкетни договори между РЛ като възложител и „Бранд Онли“ ЕООД „Факел 2008“ ЕООД, „Мегахим Петрол“ ЕООД, „Бул Милк 2018“ ЕООД, „Ел Ем Къмпани“ ЕООД, „Памела Комерс“ ЕООД и „Бранд Афинити Мениджмънт Сървисис“ ЕООД, в качеството им на изпълнители, с предмет - тестване на програмни продукти за изготвяне на работни заплати, справки към НАП и др., като изпълнителите да установяват проблеми при функционирането им и да следят за промяна в нормативната база; фактури и справки за осчетоводяването им, частично касови бонове за плащане в брой и разходни касови ордери. Договорите не позволяват да бъде установено с необходимата степен на конкретност какъв точно продукт е бил тестван, в кой период, какъв обем работа е извършен, какъв конкретен резултат е постигнат и по какъв начин е формирана цената на съответната услуга. От представените протоколи не се установява именно доставчиците, посочени във фактурите, да са извършили услугите, за които са начислили ДДС на ревизирания. Би следвало да съществува конкретно задание или заявка за извършване на тестването, от която да е видно кой софтуерен продукт, коя негова версия или функционалност е предоставена за тестване, какъв е обхватът на възложената работа и какви критерии за приемане са договорени. Обосновано първостепенният съд е акцентирал върху липсата на данни за конкретен автор в протоколите, така и върху необходимостта от специални познания. Следователно фактът, че съществува резултат от определена IT дейност, не е достатъчен да установи право на данъчен кредит по конкретните фактури, когато не е установена връзката между този резултат и посочения като доставчик търговец. Липсва писмена следа относно упоменатата ангажираност в брой часове във връзка с вида на съответната услуга, вкл. не е представена и водена кореспонденция по email или по др. начин. По делото не са представени отчети, инструкции, документи и калкулация на стойността на услугата от които да е видно конкретното участие на доставчиците.

Следователно, така представените писмени доказателства се отнасят до наличието на правоотношения между възложителя и преките доставчици и до възлагане и изпълнение на определени услуги, но за целите на ДДС, за да се признае на получателя правото на приспадане на данъчен кредит по конкретна фактура, следва да е установено по категоричен начин осъществяването на пряката доставка. Както правилно е отчел и първостепенният съд, липсват допълнителни, съпътстващи документи, които да конкретизират извършването и предаването на процесните услуги от доставчиците на РЛ. До същия извод се достига и от констатациите на в.л. по приетото заключение по СТЕ.

Липсата на достатъчно информация във фактурата и съпътстващите я документи е пречка за установяване наличието на материалноправните предпоставки за признаване правото на приспадане на ДДС, поради което това право може да се откаже на данъчнозадължени лица, получатели на облагаеми доставки, които разполагат с непълни фактури. В посочения смисъл е и решението на Съда на ЕС от 8 май 2013 г. по дело С-271/2012, P. T. SA. Съвкупният анализ на доказателствата, направен от първоинстанционния съд, обосновава правилния извод за материална законосъобразност на РА в частта на отказаното право на приспадане на данъчен кредит по ЗДДС.

Споделя се от настоящата касационна инстанция и извода на АССГ, че за процесните фактури не е доказано получаването на реални услуги от посочените доставчици, следователно правилно приходните органи са приели, че съответните счетоводни разходи не отразяват вярно действително извършени стопански операции. Установено е, че спорните фактури са осчетоводени като разходи за външни услуги и са участвали при формирането на финансовия резултат на ЕТ за 2018 г. – 2021 г. Съгласно чл. 10, ал. 1 ЗКПО счетоводен разход се признава за данъчни цели, когато е документално обоснован чрез първичен счетоводен документ, който отразява вярно стопанската операция. В случая спорните фактури са формално съществуващи счетоводни документи, но не удостоверяват реално извършени от посочените доставчици услуги. Поради това те не могат да послужат като достатъчно основание за признаване на отчетените разходи за данъчни цели и законосъобразно е увеличен финансовия резултат по реда на чл. 26, т. 2 ЗКПО.

2. По касационната жалба на директора на дирекция „ОДОП“ - гр. София при ЦУ на НАП срещу решението за допълване на съдебния акт, постановен по делото:

Решението се явява неправилно.

С поправения РА са определени задължения за ДДС в размер на 20 400 лв. за д.п. м.07.2021 г.; м.8.2021 г.; м. 11 .2021 г.; м.12.2021 г. и от м.01.2022 г. – м.09.2022 г. в резултат на отказан данъчен кредит по доставки от „Комерс Груп УЦ“ ЕООД. С решение № 393 от 27.03.2024 г. на решаващия орган е отменен РАПРА относно извършената поправка по ЗДДФЛ за 2021 г.

Съгласно приложимата в случая разпоредба на чл. 133, ал. 3 ДОПК, органът по приходите може по своя инициатива или по молба на заинтересованото лице да поправи очевидна фактическа грешка в ревизионния акт. Тълкуването на разпоредбата на чл. 175 АПК, приложим субсидиарно съгласно § 2 на ДР на ДОПК, която регламентира поправката на очевидна фактическа грешка, налага изводът, че такава грешка е всяко несъответствие между формираната истинска воля на органа по приходите и нейното външно изразяване в писмения текст на РА. В правната теория се посочва, че явна фактическа грешка представлява погрешно посочване на имената на страните, на размера на посочената сума и пр., погрешни пресмятания на суми, пропускания на суми, които следва да се отразяват в установените задължения по РА, като същите са изразени в мотивите на акта.

В РД на стр. 40 подробно са изброени 22 бр. фактури с предмет „тестване ПП“, „абонаментно поддържане ПП“, изд. от „Комерс Груп УЦ“ ЕООД. В следващите се страници на РД са изложени подробни мотиви за недоказаност на реалното осъществяване на услугите от гореизброените доставчици. Действително, дружеството „Комерс Груп УЦ“ ЕООД не е посочено сред тях, но предвид, че посочването на дружеството и на фактурите на стр. 40 е включен в анализа на РД, то се касае за пропуск в изброяване на доставчиците. Това само по себе си е индиция, че действителната воля на ревизиращите органи по приходите не е била да признаят право на приспадане на данъчен кредит по фактурите на този доставчик.

Отделно от това, в мотивите на РА №Р-22221523001900-091-001 от 14.11.2023 г., вкл. и при съобразяване на констатациите в РД №Р-22221523001900-092-001 от 14.09.2023 г., е отразен изводът на органите по приходите, че представените в хода на ревизията документи от този доставчик, както и тези от ревизираното лице, не доказват реалност на документираните доставки и на основание чл. 6 вр. чл.9 ЗДДС следва да бъде отказано правото на приспадане на данъчен кредит. Правилните като цифрово изражение резултати за тези данъчни периоди по ЗДДС са отразени на стр. 2-ра и 3-та в мотивите за издаване на РАПРА, а с диспозитива му е извършена и съответстващата им корекция на цифрите в колона 4 на Таблица 1 на ревизионния акт, включително и по отношение на размера на дължимите лихви.

Следователно налице е несъответствие между действителната воля на органите по приходите, издали РА, и нейното външно обективиране в диспозитивната част на акта. В настоящия случай поправката на РА е осъществена при наличие на фактически основания и при правилно приложено правно основание.

В случая с процесния ревизионен акт, жалбоподателят е бил запознат с констатациите и извода относно отказа на правото на приспадане на данъчен кредит по фактурите, издадени от „Комерс Груп УЦ“ ЕООД, съответно имал е възможност да ги оспори по същество и да ангажира доказателства както в производството по административно обжалване на РАПРА, така и в хода на съдебното производство. Такива доказателства не са ангажирани. В този смисъл посочените по-горе мотиви за недоказаност на действително извършване на доставките поради липса на достатъчна информация за параметрите и обема на съответната услуга – тестване на програмни продукти се явяват напълно относими и за отказания данъчен кредит по фактурите, издадени от „Комерс Груп УЦ“ ЕООД.

С оглед на горното, като е достигнал до извода за материална незаконосъобразност на РАПРА, АССГ е постановил неправилно решение по реда на чл. 176 АПК във вр. с § 2 от ДР на ДОПК и чл.133, ал.3 ДОПК и същото следва да се отмени, като постановеното по делото решение бъде допълнено с отхвърляне жалбата на В. Г. с ЕТ „Омега Тим 2 – В. Гаврилов“ срещу РАПРА относно отказания данъчен кредит в размер 20 400 лв. за д.п. м.07.2021 г.; м.08.2021 г.; м. 11 .2021 г.; м.12.2021 г. и от м.01.2022 г. – м.09.2022 г. по фактури, издадени от „Комерс Груп УЦ“ ЕООД.

При този изход на спора, поради отхвърляне на касационната жалба на В. Г. с ЕТ „Омега Тим 2 – В. Гаврилов“ на ревизираното лице не се дължат разноски. В полза на Националната агенция за приходите следва да се присъдят разноски в общ размер на 298,88 евро за цялото съдебно производство на основание чл. 161, ал. 1, изр. трето и четвърто ДОПК.

Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2, изр. 1, предл. 1 и 2 и чл. 222 АПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение,