Решение № 2373 от 7.3.2023 г. на ВАС, VIII о.

Производството е по реда на чл.160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/ вр. чл. 208 и сл. от Административно-процесуалния кодекс /АПК/. Образувано е по касационна жалба, подадена от Директора на Дирекция ОДОП гр. София при ЦУ на НАП и по две касационни жалби, подадени от Прима Продуцентска, Рекламна, Информационна и Медийна Агенция АД, чрез адв. Файтонджиев, срещу Решение 4620/09.07.2021 г., поправено с Решение за поправка на очевидна фактическа грешка 420/25.01.2022 г., постановени по адм. дело 2659/2020 г. по описа на Административен съд- София-град /АССГ/. Касаторът Директорът на Дирекция ОДОП гр. София при ЦУ на НАП обжалва първоинстанционното решение, в частта, с която е отменен РА Р-22221018005753-091-001/24.10.2019 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП, потвърден с Решение 61/14.01.2020 г. на Директора на Дирекция ОДОП гр. София, по отношение на отказано право на приспадане на данъчен кредит в размер на 28 599, 26 лв. и начислени лихви за забава в размер на 7 350,53 лв. по фактури, издадени от Ай енд Ви Консултантс ЕООД, Коста Трейд ЕООД, Вла-Нед ЕООД, Рубикон Корпоративни Решения ЕООД и Ол Транс 2000 ЕООД, подробно изброени в диспозитива на обжалваното решение. Излага доводи за незаконосъобразност и неправилност на решението в обжалваната част, като постановено в нарушение на материалния закон, съществено нарушение на съдопроизводствените правила и необоснованост касационни основания по смисъла на чл. 209, т. 3 от АПК. Счита, че в решението не е направена преценка и анализ на доказателствата по делото, нито са обсъдени и съпоставени фактите и обстоятелствата, установени в хода на ревизията, в резултат на което изложените мотиви са в очевидно противоречие с фактическата обстановка. Оспорва решението и по отношение на определените в тежест на Дирекция ОДОП съдебни разноски, като сочи, че с оглед отменената част от акта е следвало Дирекцията да бъде осъдена да заплати разноски в размер на 1684,60 лв. вместо определените с решението в размер на 2 108,35 лв. Моли за отмяна на решението на АССГ в оспорената му част, отхвърляне на жалбата срещу РА и присъждане на юрисконсултско възнаграждение в зависимост от изхода на делото съгласно представен списък. Ответникът по тази касационна жалба - Прима Продуцентска, Рекламна, Информационна и Медийна Агенция АД, чрез адв. Тунчев, в депозиран по делото писмен отговор, както и в съдебно заседание излага доводи за неоснователност на касационната жалба, като моли същата да бъде оставена без уважение. Касаторът - Прима Продуцентска, Рекламна, Информационна и Медийна Агенция АД, чрез процесуалния си представител адв. Файтонджиев, обжалва съдебното решение в частта, в която е отхвърлена жалбата му против РА Р-22221018005753-091-001/24.10.2019 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП, потвърден с Решение 61/14.01.2020 г. на Директора на Дирекция ОДОП гр. София, по отношение на отказано право на приспадане на данъчен кредит в размер на 31 150,91 лв. и начислени лихви за забава в размер на 8 993,47 лв. по фактури, издадени от Вла-Нед ЕООД, Рубикон Корпоративни Решения ЕООД и Ол Транс 2000 ЕООД, подробно изброени в диспозитива на обжалваното решение, като твърди, че същото е незаконосъобразно и неправилно. Навежда подробни аргументи за реалност на фактурираните от Вла-Нед ЕООД, Рубикон Корпоративни Решения ЕООД и Ол Транс 2000 ЕООД доставки, по които е отказано право на приспадане на данъчен кредит. Депозира и допълнителна жалба срещу Решение за поправка на очевидна фактическа грешка 420/25.01.2022 г., постановено по същото производство, в която препраща към мотивите в касационната жалба. Иска отмяна на решението, поправено с решение за поправка в обжалваната част и уважаване изцяло на жалбата против РА. Претендира разноски по делото за двете инстанции. Ответникът по тази касационна жалба - Директорът на Дирекция ОДОП гр. София при ЦУ на НАП в съдебно заседание, чрез юрк. Попова, навежда доводи за неоснователност и недоказаност на жалбата. Представителят на Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност и на двете касационни жалби. Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, намира касационните жалби за процесуално допустими, като подадени от надлежни страни, неблагоприятно засегнати от постановеното съдебно решение, в срока по чл.211, ал.1 от АПК и срещу съдебен акт, който подлежи на инстанционен контрол. Разгледани по същество касационните жалби са основателни, но по различни от изложените в тях съображения. Първоинстанционният съд е постановил решение, с което е отменил Ревизионен акт Р-22221018005753-091-001/24.10.2019 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП, в частта, с която е отказано право на приспадане на данъчен кредит в размер на 28 599,26 лв. и са начислени лихви за забава в размер на 7 350,53 лв. и е отхвърлил жалбата на дружеството в останалата част. За да постанови този резултат съдът се е доверил на приетата по делото съдебно-счетоводна експертиза, както и е извършил задълбочен анализ на всички представени по делото доказателства, съпътстващи процесните фактури, въз основа на които е обосновал изводите си. Изложил е мотиви, че РА е издаден от компетентни органи по смисъла на чл. 119, ал. 2 ДОПК, като е установил, че ръководителят на ревизията Е. Павлова-Сотирова е загубила качеството си на орган по приходите към датата на издаване на ЗИЗВР и РД поради прекратяване на служебното й правоотношение, предвид което другият орган по приходите, включен в състава на ревизиращия екип е определен за ръководител на ревизията. Изследвана е и компетентността на органа, възложил ревизията, съгласно приложените по делото заповеди 803/07.06.2017 г. и РД-01-818/10.05.2019 г. на Директора на ТД на НАП София, от които е заключено че първоначалната ЗВР и последващите ЗИЗВР са издадени от компетентен орган. Установено е, че ЗВР, ИЗВР, РД и РА са издадени като електронни документи, надлежно подписани с квалифицирани електронни подписи на издалите ги органите. Въз основа на всичко гореизложено с решението е прието, че оспореният РА е издаден от материално компетентни органи с надлежно делегирани правомощия, в изискваната от закона форма и при липса на допуснати съществени нарушения на административно-производствените правила. Постановеното решение е валидно и допустимо, но неправилно, както и постановено при съществени нарушения на съдопроизводствените правила. По делото не е спорно, че ревизионното производство е образувано със ЗВР Р-22221018005753-020-001/21.09.2018 г., издадена от Т. Недялкова, на длъжност началник сектор Ревизии, Дирекция Контрол при ТД на НАП София, надлежно оправомощен орган по приходите съгласно Заповед РД-01-803/07.06.2017 г. на Директора на ТД на НАП София. Със ЗВР е възложена ревизия на Прима Продуцентска, Рекламна, Информационна и Медийна Агенция АД, като са определени ревизиращите органи: 1. Е. Павлова-Сотирова (Главен инспектор по приходите)-ръководител на ревизията и Н. Богданова главен инспектор по приходите. Заповедта е връчена по електронен път на дружеството на 15.10.2018 г. и в нея е определен срок за извършване на ревизията от три месеца, т.е. същият изтича на 15.01.2019 г. Срокът на ревизията е продължен до 15.03.2019 г. със ЗИЗВР Р-22221018005753-020-002/07.01.2019 г., издадена от органа възложил ревизията. Впоследствие видно от констатациите в Решение 61/14.01.2020 г., издадено от Директора на Дирекция ОДОП, с което оспореният РА е изцяло потвърден, органът възложил ревизията е издал Решение 22221018005753-098-001/28.05.2019 г., с което правомощията на ръководител на ревизията са възложени на Н. Богданова. Цитираното решение не се съдържа в документите по делото, поради което не може да бъде установено, на какво основание Т. Недялкова е възложилa правомощията на другия член на ревизиращия екип. Със ЗИЗВР Р-22221018005753-020-003/28.05.2019 г. е определено ревизията да бъде извършена от Н. Богданова главен инспектор по приходите като ръководител на ревизията и 2. Н. Богданова като инспектор по приходите. Изрично е посочено в тази заповед, че ревизията следва да завърши до 15.03.2019 г. Няма данни по делото дали срокът за извършване на ревизията е бил удължен с други заповеди. Ревизионният доклад е издаден на 29.05.2019 г. и е подписан от Н. Богданова в качеството й на ръководител на ревизията и в качеството й на инспектор по приходите. РА е подписан от определения нов ръководител на ревизията - Н. Богданова при ТД - София и от органа възложил ревизията - Т. Недялкова, на основание чл. 119, ал. 2 ДОПК. По делото няма спор относно компетентността на възложилия ревизията Т. Недялкова, но съдът не е изследвал компетентността на новия ръководител на ревизията - Н. Богданова. С разпореждане от 30.04.2020г. АССГ е задължил ответника да представи пояснение, поради какви причини РД е подписан само от Н. Богданова и защо Е. Павлова-Сотирова е била изключена от ревизиращия екип. В отговор приходният орган е представил заповед 4015/07.05.2019 г. за прекратяване на служебното правоотношение на Е. Павлова-Сотирова считано от 13.05.2019 г. поради придобито право на пенсия. Съдът обаче не е съобразил, че по делото не е представено цитираното в Решение 61/14.01.2020 г., на Директора на Дирекция ОДОП - Решение 22221018005753-098-001/28.05.2019 г., издадено от органа възложил ревизията, с което правомощията на ръководител на ревизията са възложени на Н. Богданова, в резултат на което не може да бъде установено, на какво основание Т. Недялкова е възложила правомощията на другия член на ревизиращия екип, дали в случая се касае за хипотезата на чл. 7, ал. 3 ДОПК или цитираното решение е издадено на друго основание. В тази връзка предвид липсата на цитираното решение не може да се установи и дали издалият го орган е имал правомощия да го издаде, съответно дали е налице валидно овластяване на новия ръководител на ревизията, подписал оспорения РА. Наред с това съдът не е съобразил, че Решение 22221018005753-098-001/28.05.2019 г., ЗИЗВР Р-22221018005753-020-003/28.05.2019 г. и РД са издадени след определения срок за приключване на ревизията /15.03.2019 г./, което води до извод, че ако се приеме, че срокът за приключване на ревизията не е бил продължаван, то новият ръководител на ревизията е определен след срока на завършване на ревизията, което само по себе си представлява съществено нарушение на административно-производствените правила. Липсват и доказателства по делото, дали срокът на ревизията е бил удължен след 15.03.2019 г., нито съдът е дал указания на приходният орган, че не сочи такива в тази насока, за да може да се установи по категоричен начин, дали новият ръководител на ревизията е определен преди или след приключването й. Според практиката на Върховния административен съд, неспазването на сроковете по чл. 114, ал. 1 и ал. 2 ДОПК не обуславя извод за нищожност на РА и при липсата на извършено удължаване на срока на ревизията съобразно нормата на чл. 114, ал. 4 ДОПК, не се опорочава крайния акт на ревизията, а единствено не се вземат предвид процесуалните действия на ревизиращите органи, извършени след сроковете за извършване на ревизията по чл. 114, ал. 1 и ал. 2 ДОПК. В конкретния случай обаче следва да се установи по безспорен начин, дали срокът на ревизията е бил удължен след 15.03.2019 г., за да се прецени към кой момент е изменен ревизиращият екип, съответно към кой момент е определен нов ръководител на ревизията, който е подписал РА и дали надлежно му е възложено правомощието да бъде ръководител на конкретната ревизия. При неизяснен от фактическа страна спор и предвид съдържащата се в чл. 220 АПК забрана за фактически установявания в касационното производство, постановеното от първоинстанционния съд решение следва да се отмени и делото да се върне за ново разглеждане от друг състав на съда. При новото разглеждане на делото следва да се изискат доказателства за надлежното възлагане на правомощието на Н. Богданова да бъде ръководител на конкретната ревизия, съответно да се установи какъв е определеният краен срок за завършване на ревизията, както и да се изиска Решение 22221018005753-098-001/28.05.2019 г., издадено от органа възложил ревизията. Предвид изложеното, решението следва да бъде отменено и делото върнато за ново разглеждане. Разноските следва да бъдат определени от административния съд при новото разглеждане на делото. Водим от горното и на основание чл.222, ал.2 АПК, Върховният административен съд, състав на Осмо отделение