Решение № 5042 от 7.05.2015 г. на ВАС по адм. д. № 7517/2014 г.

Решение № 5042 от 7.05.2015 г. на ВАС по адм. д. № 7517/2014 г., VIII о., докладчик съдията Аглика Адамова Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК) във вр. с чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК). Образувано е по касационна жалба на "АС Скорпио" ООД, гр. София срещу решение № 2413/10.04.2014 г., постановено по адм. д. № 3149/2013 г., по описа на Административен съд София-град /АССГ/, 11-и състав, с което е отхвърлена жалбата на дружеството против Ревизионен акт /РА/ № 1114200 от 28.05.2012 г., издаден от орган по приходите в ТД на НАП София, потвърден в обжалваната част с решение № 2829/30.11.2012 г. на директора на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" при ЦУ на НАП, относно отказано право на данъчен кредит в общ размер 4554 лв. по фактури № 5754/24.02.2011 г. и № 5755/9.03.2011 г., издадени от "Комюникейшън трейд" ЕООД, корекция на ползвания данъчен кредит към намаление в размер на 42000 лв. по кредитни известия от 28.02.2011 г., 30.06.2011 г. и 29.07.2011 г., издадени от "Комюникейшън трейд" ЕООД и увеличаване на начисления ДДС за данъчен период месец октомври 2011 г. в размер на 450000 лв., във връзка с неправомерно издадени и отразени протоколи за анулиране от 28.10.2011 г. на фактури, издадени от ревизираното лице към "АС Скорпио" ООД /сега Комюникейшън трейд" ЕООД/ № 3001/27.08.2007 г., № 3003/6.11.2008 г., № 3004/14.11.2008 г. и № 3005/19.11.2008 г. В жалбата се излагат доводи за неправилност на съдебното решение, като необосновано, постановено в нарушение на процесуалните правила и материалния закон - касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Изтъква се, че съдът не обсъдил доказателствата поотделно и в тяхната съвкупност, поради което фактическата обстановка по делото останала неизяснена; решението било постановено в противоречие с практиката на Съда на ЕС; неправилно съдът приложил чл. 115 ЗДДС вместо чл. 116 ЗДДС. Поради това касаторът моли да бъде отменено решението на АССГ и да се постанови решение по съществото на спора, като бъде отменен РА. Ответникът - директорът на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" при ЦУ на НАП, гр. София оспорва касационната жалба. Претендира разноски. Представителят на Върховната административна прокуратура излага доводи за неоснователност на жалбата. Върховният административен съд - Осмо отделение, като взе предвид становището на страните и извърши проверка на обжалваното решение на посочените касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 от АПК и след служебна проверка за допустимостта, валидността и съответствието на решението с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 от АПК, приема касационната жалба за процесуално допустима, като подадена в срока по чл. 211 от АПК, а по същество за частично основателна. Относно отказано право на данъчен кредит в размер на 4554 лв по фактури, издадени от "Комюникейшън Трейд" ООД: От фактическа страна е установено, че фактурите, с предмет оръжие - пистолети, пушки, газови пистолети и газови револвери са платени в брой. Представени са фискални бонове, но е установено, че фискалното устройство, от което са издадени, не е регистрирано на името на доставчика. Към фактурите няма доказателства за предаване на вещите. Не е доказано заприходяването на стоките, нито има доказателства, че те са използвани за последващи облагаеми доставки. При тези данни АССГ правилно е приел, че не е налице реална доставка на услуга по смисъла на чл. 6 ЗДДС, поради което не възниква право на приспадане на данъчен кредит. Решението в тази част следва да бъде оставено в сила. Относно извършена корекция на размера на ползвания данъчен кредит към намаление в размер на 42000 лв. по кредитни известия от 28.02.2011 г., 30.06.2011 г. и 29.07.2011 г., издадени от "Оскар" ЕООД: Съдът е приел, че данъчни кредитни известия /ДКИ/ № 1078/28.02.2011 г. с ДДС 10000 лв., издадено към фактура № 1077/14.02.2011 г. с ДДС 14000 лв, ДКИ № 89/30.06.2011 г. с ДДС 17000 лв., издадено към фактура № 88/22.06.2011 г. с ДДС 18000 лв, ДКИ № 1089/29.07.2011 г. с ДДС 15000 лв., издадено към фактура № 1088/20.07.2011 г. с ДДС 17500 лв. са издадени във връзка с установени грешки при пресмятане стойността на фактурираните услуги по предоставени на жалбоподателя автомобили под наем от "Оскар" ЕООД. Съгласно чл. 78, ал. 1 и 2 ЗДДС, озаглавен "Корекции на ползван данъчен кредит при изменение на данъчната основа и при промяна на вида на доставката", регистрираното лице е длъжно да коригира размера на ползвания данъчен кредит при изменение на данъчната основа или при разваляне на доставката, както и при промяна на вида на доставката. Корекцията се извършва в данъчния период, през който са възникнали обстоятелствата по ал. 1, с отразяването на документа по чл. 115 или на новия документ по чл. 116, с който е извършена корекцията, в дневника за покупките и в справка-декларацията за съответния данъчен период. Законът не определя какво представлява изменение на данъчната основа, но доколкото нормата препраща към чл. 115 и чл. 116 ЗДДС, може да се направи извод, че чл. 78 ЗДДС има предвид всяко изменение на размера на данъчната основа, независимо дали то се дължи на технически или друг тип грешки. Също така без значение кой от документите по чл. 115 и чл. 116 ЗДДС е издаден, той трябва да бъде отразен в отчетните документи за съответния данъчен период. Между страните е безспорно обстоятелството за причината за издаване на ДКИ: при изчисляване на данъчната основа по фактурите са допуснати грешки във връзка със зададената цена за ползване на всеки един автомобил за един ден. ДКИ са издадени по повод на тези грешки, като към всяко от тях са приложени справки за ползваните под наем автомобили. В ревизионния доклад е прието, че ДКИ не са отразени в дневника за покупки за данъчния период, през който са издадени, нито в следващ данъчен период в обхвата на ревизията и е извършена корекция на данъчния кредит в посока намаление. При административното обжалване е извършена нарочна проверка във връзка с твърденията за по-късно отразяване на ДКИ и е установено, че към 28.11.2012 г. те не са отразени в дневника за покупки и справки-декларации от ревизираното лице. Според АССГ, касаторът не е представил доказателства съобразно указаната му доказателствена тежест, че е отразил ДКИ в дневника си за покупки в периода на издаването им, включително не е поискал изслушване на вещо лице за установяване на това обстоятелство Поради това съдът е счел, че органите по приходите правилно са приложили нормите на чл. 78, ал. 1 и ал. 2 и чл. 124, ал. 5 ЗДДС, според които регистрираното лице е длъжно да коригира размера на ползвания данъчен кредит при изменение на данъчната основа или при разваляне на доставката, като корекцията се извършва в данъчния период, през който са възникнали основанията за това и по тези съображения корекциите са счетени за законосъобразни. Касационната инстанция споделя крайните изводи на първоинстанционния съд по разглеждания въпрос. Следва обаче да се посочи, че отразяването на ДКИ в дневника за покупки на ревизираното лице не е факт, който подлежи на установяване с помощта на специалния знания. Ако подлежеше, то задължението за назначаване на експертиза, съгласно чл. 171, ал. 2 АПК, е на съда, дори да няма искане за това. В случая обаче е било достатъчно жалбоподателят да представи копие от съответния дневник и справка-декларация, в които се твърди, че е осъществено отразяването. Такива копия не са представени, включително с касационната жалба, поради което настоящата инстанция приема за доказано, че отразяването не е направено в дневника за покупки за данъчния период, през който са издадени ДКИ или в следващ период, включително до момента. Следователно, касаторът не е изпълнил задължението си по чл. 78, ал. 2 вр. чл. 124 ЗДДС, включително и със закъснение и е ползвал данъчен кредит в по-голям размер, отколкото е имал право да приспадне. Поради това правилно органите по приходите са извършили корекция на този размер. Впрочем, своевременното отразяване на ДКИ от ревизираното лице не би променило факта, че то има право да приспадне данъчен кредит в намален размер, съобразно корекциите, направени с ДКИ. Следователно, съдебното решение в тази част е правилно, постановено при спазване на процесуалните правила и на материалния закон. Относно допълнително начисления ДДС в размер на 450000 лв. във връзка с непризнати анулирания на фактури, издадени от ревизираното лице /тогава Агенция за сигурност Скорпио" ООД/ към "АС Скорпио" ООД /сега "Комюникейшън трейд" ЕООД/, както следва: № 3001/27.08.2007 г., № 3003/6.11.2008 г., № 3004/14.11.2008 г. и № 3005/19.11.2008 г. Фактурите са били издадени във връзка с договори, съответно от 10.08.2007 г., 15.10.2008 г., 1.11.2008 г. и 10.11.2008 г., в които е уговорено авансово плащане, дължимо на датите, на които са издадени фактурите. В графата шифър и наименование на стоката или услугата във фактурите е записано "по договор", без да се конкретизират номер и дата. Размерът на начисления ДДС е 450000 лв. Вещото лице е посочило, че в такъв размер е и ползваният данъчен кредит от получателя, но не става ясно дали впоследствие при получателя действително е извършена корекция на това приспадане. Фактурите са сторнирани с кредитни известия, издадени в същия данъчен период, което според обясненията на ревизираното лице се дължи на неизпълнението на задължението за авансово плащане. Не е спорно между страните, че плащане действително няма. Фактурите и кредитните известия са били отразени в представените по делото дневници за продажби и справки-декларации на ревизираното лице за съответния данъчен период. Кредитните известия са включени в дневниците за покупки и СД на получателя съответно през месец октомври 2007 г. за фактура № 3001/27.08.2007 г. и КИ към нея и през месец декември 2007 г. за останалите. Сторнираният размер на начисления ДДС по КИ е 442000 лв. Според дадените при ревизията обяснения, разликата между начисления и сторнирания ДДС /в общ размер 8000 лв./ се дължи на обстоятелството, че по три от договорите са били дължими неустойки в общ размер 40 000 лв, но първоинстанционният съд не е обсъждал това обстоятелство. За същите данъчни периоди /вкл. 1.01.2004 г. до 28.02.2010 г./ е налице влязъл в сила Ревизионен акт № 1002103/19.10.2010 г. Този ревизионен акт, респективно ревизионният доклад към него, не фигурират в кориците на делото и на ревизионната преписка. Независимо от това, ревизионният акт е коментиран от вещото лице в заключението по назначената ССЕ. Вещото лице сочи, че органите по приходите не са признали кредитните известия при определяне на резултата от ревизията с мотив, че КИ се издава при намаление на данъчната основа или при разваляне на сделката при спазване на чл. 115, ал. 1, 2 и 3 ЗДДС, а в случая не е налице основание за това. Тези изводи на вещото лице не са обсъдени от съда. Впоследствие процесните фактури са анулирани с протоколи съответно № № 2/28.10.2011 г., 1/28.10.2011 г. № 3/28.10.2011 г. и № 4/28.10.2011 г., във връзка със споразумения за прекратяване на рамкови договори, сключени между касатора и "АС Скорпио" ООД /сега Комюникейшън трейд" ЕООД/ в данъчния период, в който са издадени фактурите, за охрана с технически средства, за GPS услуги по охрана на МПС, за инкасо услуги. По делото не е изяснено дали тези споразумения са били представени на органите по приходите при предходната ревизия. Вещото лице констатира, че протоколите за анулиране на посочените фактури съдържат изискуемите реквизити и са отразени в счетоводството и в СД за октомври 2011 г. и в данъчните регистри по ЗДДС при касатора. Размерът на анулирания ДДС е 450000 лв. При получателя протоколите не са отразени, като в тази връзка вещото лице излага съображения, които по естеството си са правни изводи. При тези данни АССГ е приел от правна страна, че след като става въпрос за анулирания на фактури, издадени в данъчни периоди извън обхвата на първата ревизия, правилно органът по приходите е отказал да преразглежда обстоятелството във връзка със сторниране на начисления по тях данък. Съдът е счел за неприложима разпоредбата на чл. 116 ЗДДС, тъй като неплащането на цената от страна на получателя по фактурите е основание за коригиране на издадените фактури, но не и за тяхното анулиране. Когато фактурираната доставка не се е осъществила, тъй като е налице разваляне на договора поради неизпълнение, възниква основание по чл. 115, ал. 1 ЗДДС за издаване на кредитно известие, а не за анулиране на фактурата, според АССГ. За неоснователно е счетено позоваването на касатора на решение по дело С-566/07 на Съда на ЕС, тъй като не е бил отстранен рискът от загуба на данъчни приходи. Касационната инстанция намира, че решението в тази част е постановено при съществени нарушения на съдебно-производствените правила и е необосновано. В хода на производството не са дадени указания по тежестта на доказване във връзка със събиране на доказателства от съществено значение за спора, а именно материалите по предходната ревизия, още повече, че заключението на ССЕ преразказва част от мотивите на РА № 1002103/19.10.2010 г. Всички материали, въз основа на които е работило вещото лице, следва да се намират в кориците на делото. Липсват и мотиви по въпроси от съществено значение за спора. Преди всичко, това което е ясно и безспорно в процеса е наличието на предходен ревизионен акт, в който за ревизираното лице са установени задължения за ДДС в размер на 450000 лв, колкото е начисления данък по процесните фактури, кредитните известия във връзка с които не са били признати. Ако действително органите по приходите са приели при предходната ревизия, че чл. 115 ЗДДС не намира приложение във връзка с издадените кредитни известия и това е основният им мотив да признаят ДДС за дължим, първоинстанционният съд неправилно е коментирал приложението на този текст. Налице е въпрос, по който има влязъл в сила и стабилен административен акт. Действителните мотиви на органите по приходите във връзка с кредитните известия обаче не могат да бъдат установени, тъй като ревизионният акт и докладът към него не се намират по делото. Основните въпроси, които са останали неизяснени в спора и във връзка с които не са събрани достатъчно доказателства и не са изложени мотиви са: какви са били съображенията на приходните органи да не признаят кредитните известия, приспаднат ли е реално данъчен кредит от получателя по анулираните фактури, действал ли е добросъвестно издателят на фактурата, отстранил ли е своевременно напълно риска от загуба на данъчни приходи. Освен това в процеса има данни, но липсват сигурни доказателства, че получателят по фактурите е бил дерегистриран впоследствие. Това обстоятелство е следвало да бъде изяснено, тъй като е от значение за възможността на получателя да реализира правото си на приспадане на данъчен кредит. Съгласно чл. 203 от Директива 2006/112, ДДС е дължим от всяко лице, което начислява данъка във фактура. Тази разпоредба е транспонирана дословно в чл. 85 ЗДДС. От практиката на Съда на ЕС следва, че посочените в цитираните текстове лица са платци на начисления ДДС независимо от задължението за заплащането му поради облагаема по ДДС сделка /реш. по дело Руседеспред, С-138/12, т. 23, решение на СЕО от 19.09.2000 г. по дело С-454/98 Schmeink & Cofreth AG & Co KG, т. 47, решение по дело С-566/07 Stadeko, т. 26-28./ Целта на тази уредба е отстраняване на риска от загуба на данъчни приходи, който може да бъде породен от предвиденото в чл. 167 и следв. от Директивата право на приспадане. Следователно, въз основа на посочените норми за касатора е възникнало задължение за плащане на ДДС в размер на 450000 лв, което освен това е и потвърдено с влязъл в сила административен акт. В този смисъл неправилна е интерпретацията на л. 9 от касационната жалба, че "ако регистрирано по ЗДДС лице е посочило ДДС във фактура или известие, съставени по повод необлагаемо събитие или без изобщо да е налице данъчно събитие, то същото не се приема за лице-платец на данъка". Всъщност верният извод е точно обратен - начисляването на ДДС във фактура поражда основание по чл. 85 ЗДДС за внасяне на данъка. Възможността за корекция е само изключение от това правило и тя се преценява конкретно за всеки отделен случай. От друга страна, правото на приспадане на данъчен кредит за получателя на услугите възниква само при реално осъществени доставки. Не е спорно, че в случая липсват доставки, следователно за получателя не възниква право на приспадане на данъчен кредит. Това обаче не означава, че поради това обстоятелство за доставчика, който е начислил ДДС, отпада автоматично и задължението за внасяне на данъка /реш. по дело Фирин С-107/13, т. 54/. Механизмът на корекции, предвиден в чл. 184 - 186 от Директивата, е неразделна част от установения с нея режим на приспадане на ДДС. Той цели да се осигури неутралитетът на ДДС, така че правото на приспадане да може да бъде упражнено само във връзка с реалното извършване на облагаеми доставки /реш. по дело Фирин С-107/13, т. 50/. Действително, налице е константна практика на СЕС, че мерките, които държавите-членки могат да предприемат, за да гарантират точното събиране на данъка и да избегнат данъчна измама не трябва да надхвърлят необходимото за постигане на тези цели. Те не могат да бъдат използвани по начин, който поставя под въпрос неутралността на ДДС. Поради това, когато издателят на фактурата напълно е отстранил риска от намаляване на данъчните приходи, не е необходимо той да доказва и своята добросъвестност, за да се приеме, че събирането на ДДС е гарантирано и няма риск от данъчна измама. Обратно, когато рискът от загуба на данъчни приходи не е напълно отстранен, корекцията на неправилно фактурирания ДДС би била допустима само ако издателят на фактурата докаже, че е действал добросъвестно /т. 60 и 61 от цитираното решение по дело С-454/98 и цитираната там практика/. В решението по дело Руседеспред, С-138/12, Съдът на ЕС постановява, че данъчнозадължено лице може да се позове на принципа на неутралитет на ДДС, за да се противопостави на разпоредба на националното право, съгласно която за възстановяването на неправилно фактурирания ДДС е необходимо сгрешената фактура да бъде коригирана, но само при положение, че правото на приспадане е отказано с влязъл в сила акт и режимът на корекция вече не е приложим. По настоящото дело липсва изясняване на два необходими елемента, за да се имат предвид мотивите на посоченото решение: не е ясно какво се е случило с правото на приспадане и не може да се прецени дали е приложим режимът на корекция, тъй като липсва ревизионният акт от предходната ревизия. Според съображенията по т. 57-58 от решението по делото С-454/98, рискът от загуба е навреме отстранен напълно, когато издателят на фактурата е възвърнал и унищожил фактурата преди тя да бъде употребена от получателя /при действието на Шеста директива, когато това е било допустимо/ или когато издателят на фактурата е платил посочената отделно сума във фактурата, тъй като тя вече е била използвана. В т. 42 от решението по дело С-566/07 съдът приема, че както поправената фактура, така и кредитното известие посочват ясно на получателя на извършените услуги, че не се дължи ДДС и че при това положение получателят не разполага с право на приспадане на данъчен кредит - обстоятелство, което по принцип може да осигури отстраняването на риска от загуба на данъчни приходи. В тези случаи принципът на неутралност на ДДС изисква неправилно фактурираният ДДС да може да бъде коригиран, без държавите-членки да подчинят тази корекция на добросъвестното действие на издателя на фактурата. Рискът от загуба на данъчни приходи по принцип не е напълно отстранен, докато получателят на фактурата, в която е следвало да бъде начислен ДДС, все още има възможност да я използва с цел такова упражняване - т. 20 от решението по делото С-566/07. В конкретния случай, кредитните известия не са били признати от органите по приходите при предходната ревизия, а анулирането на фактурите е извършено близо три години след издаването им, поради което не е от естество да гарантира елиминиране на риска от загуба на данъчни приходи, като направи невъзможно приспадането на данъчен кредит по фактурите. Хипотетично, това приспадане е било напълно възможно в периода от издаване на фактурите до анулирането им. В случая протоколите за анулиране обслужват интересите на ревизираното лице, като намаляват резултата за ревизирания данъчен период и съответно касаторът е декларирал данък за възстановяване в размер на 385236,34 лв., вместо ДДС за внасяне. В тази връзка, не става въпрос за определяне на ново данъчно задължение в размер на 450000 лв. по фактурите, издадени в данъчен период извън обхвата на ревизията, а за коригиране на резултата за месец октомври 2011 г. от "данък за възстановяване" на "данък за внасяне", като размерът на последния се основава на данните именно за този данъчен период, без да се включват анулираните протоколи. Следователно няма повторно начисляване. За да се прецени дали е налице риск от загуба на данъчни приходи в случая следва да се провери дали получателят по издадените и анулирани фактури е приспаднал реално данъчен кредит в размер на начисления ДДС - обстоятелство, което не е обсъждано от органите по приходите и не е проверено от съда по същество. Ако се окаже, че правото на приспадане на данъчен кредит е реализирано, за бюджета ще е налице загуба. Ето защо обжалваното решение следва да бъде отменено в разглежданата част и в съответната част за разноските, а делото - върнато в тази част за ново разглеждане на друг състав на АССГ, с указания да се изиска прилагането на материалите от предходната ревизия, по която е издаден РА № 1002103/19.10.2010 г., включително ревизионния доклад и самия РА и да се съберат доказателства реализирано ли е правото на приспадане на данъчен кредит от получателя по процесните доставки и ако това не е станало до момента, изключена ли е напълно възможността да се реализира това право. В случай, че липсва риск за фиска, съдът ще прецени правните си изводи в зависимост от обстоятелството изчерпан ли е редът за корекции на начисления данък от ревизираното лице. За тази цел първоинстанционният съд следва да изложи мотиви какви са резултатите от непризнаването на ДКИ, потвърдено с влезлия в сила РА, за прилагане на принципа на данъчния неутралитет. Съдът следва да провери и дали споразуменията за прекратяване на договорите са били представени при предходната ревизия. В случай, че са били представени за пръв път при ревизията, в която е издаден оспореният РА, съдът следва да формира мотиви дали тези документи са от естество да променят фактическата и правната обстановка и дали представляват действително основание за анулиране на фактурите, като се държи сметка и за влезлия в сила РА. По разноските пред настоящата инстанция във връзка с отменената част от решението следва да се произнесе първоинстанционният съд при новото разглеждане на делото, съгласно чл. 226, ал. 3 АПК. На ответника по касация вече са присъдени разноски от първата инстанция, поради което и на основание чл. 161, ал. 1 АПК такива не му се присъждат за касационното производство. Водим от горното и на осн. чл. 222, ал. 2, т. 1 от АПК, Върховният административен съд, състав на осмо отделение,