Решение № 7276 от 29.05.2013 г. на ВАС по адм. д. № 250/2013 г.

Решение № 7276 от 29.05.2013 г. на ВАС по адм. д. № 250/2013 г., I о., докладчик съдията Милена Златкова Производството е по реда на чл. 208 - чл. 228 от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 6 от Данъчно- осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационната жалба на "Мостстрой Пловдив" АД /в неплатежоспособност/ със седалище и адрес на управление: гр. Пловдив, район Северен, ул. "Брезовска" № 34, ет. 4, подадена чрез процесуалния му представител адв. Гонев, упълномощен от синдика Асен Манев и в съответствие с дадено разрешение с определение № 1834/16.10.2012 г. на ПОС, срещу решение № 2143/16.10.2012 г. на Административен съд - гр. Пловдив, постановено по адм. д. № 2723/2011 г., с което е отхвърлена жалбата му против Ревизионен акт /РА/ № 16251100096/1.07.2011 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП Пловдив, потвърден с решение № 890/20.09.2011 г. на директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. Пловдив при ЦУ на НАП /сега Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика"/. В касационната жалба се излагат доводи за незаконосъобразност на решението, поради необоснованост и неправилно приложение на процесуалния и материалния закон, съставляващи отменителни касационни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Твърди се, че в решението липсват мотиви, обосноваващи направените изводи. Незаконосъобразно, според касатора, е преобразуването на финансовия резултат /ФР/ с разходите по процесните фактури. Налице са фактури, обосноваващи разходите, отчетени разходи при ревизираното дружество и приходи при доставчика, които са участвали при определянето на годишния резултат и на двете дружества. По отношение на управленските услуги не следва да бъде установявана реалност на доставката. Претендира се отмяна на решението и постановяване на друго по съществото на спора, с което да се отмени РА като незаконосъобразен, както и присъждане на направените разноски. Ответникът по касационната жалба - директорът на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. Пловдив при ЦУ на НАП оспорва същата чрез процесуалния си представител юрк. Дамянова по съображения, изложени в писмена защита и заявява претенция за присъждане на разноски, представляващи юрисконсултско възнаграждение. Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, първо отделение, след като прецени наведените в касационната жалба доводи, валидността, допустимостта, съответствието на решението с материалния закон в изпълнение изискването на чл. 218 от АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното: Касационната жалба като подадена в срок и от надлежна страна е допустима, а разгледана по същество - неоснователна, поради следните съображения: Предмет на съдебен контрол в производството пред Пловдивския административен съд е бил РА № 16251100096/1.07.2011 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП Пловдив, потвърден с решение № 890/20.09.2011 г. на директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. Пловдив при ЦУ на НАП, в частта му, в която е извършено преобразуване на ФР на ревизираното дружество за 2008 г. и 2009 г. и е определено задължение за корпоративен данък за 2008 г. в размер на 68415.34 лв. и лихви на 16772.23 лв. и е установена данъчна загуба за 2009 г. С РА на основание чл. 16, ал. 1 от ЗКПО е преобразуван ФР за 2008 г. със сумата от 703 305.60 лв., а за 2009 г. със сумата 578 347.58 лв., отчетени като по сметка 609 "Други разходи", по фактури, издадени от "Мострой" АД, с предмет възнаграждение за управление. Прието е, че между дружествата, които са свързани лица по смисъла на § 1, т. 3, б. "д", б. "е" и б. "ж" от ДР на ДОПК са фактурирани разходи без да са извършени управленски услуги и без доказателства относно връзката между тези разходи и дейността на ревизираното дружество. Направен е извод, че е извършено префактуриране на издръжката на "Мострой" АД към дъщерните му дружества, в т. ч. и "Мостстрой Пловдив" АД. В решението на директора на Дирекция "ОУИ" е посочено, че неправилно в ревизионния доклад е посочено правното основание на чл. 16, ал. 2, т. 4 от ЗКПО, тъй като липсват данни за извършено плащане по фактурите, но е прието, че наред с основанието по чл. 16, ал. 1 от ЗКПО е налице и това по чл. 26, т. 2 от ЗКПО. Преобразуван е ФР за 2008 г. със сумата 196 209.04 лв. на основание чл. 43, ал. 1 от ЗКПО. Направен е извод, че ревизираното дружество е следвало да приложи разпоредбата на чл. 43, ал. 1 от ЗКПО, тъй като е установено превишение на привлечения капитал над трикратния размер на собствения капитал, изчислено по формулата на чл. 43, ал. 6 от ЗКПО. Ревизираното лице не е извършило регулиране на счетоводния ФР със слаба капитализация по реда на чл. 43 от ЗКПО. То е начислило разходи за лихви по договори за финансов лизинг и банкови кредити, които са гарантирани от свързано лице, поради което с оглед разпоредбата на чл. 43, ал. 3, т. 1 от ЗКПО лихвите следва да участват във формулата по чл. 43, ал. 1. На основание чл. 26, т. 2 от ЗКПО е преобразуван ФР за 2009 г. със сумата от 1 115 678.35 лв. по фактура № 631 от 29.12.09 г., издадена от "АВБ - 2004" АД, с предмет летателни услуги. Представени са 29 броя заповеди за командировки на Васил Крумов Божков - председател на Надзорния съвет на "Мостстрой" АД. Не са представени доклади за извършената работа в изпълнение на самите заповеди за командировки и не може да се установи връзката между "бизнес срещите" и дейността на "Мостстрой Пловдив" АД. Разходите не могат да бъдат признати на основание чл. 33, ал. 1, т. 1 от ЗКПО. Липсва бордна карта в нарушение изискването на чл. 10, ал. 5 от ЗКПО. Първоинстанционният съд е отхвърлил като неоснователна жалбата срещу РА. Приел е, че не са представени доказателства за това, че разходите за управленски услуги са реално извършени, поради което същите не са документално обосновани и не следва да бъдат признати за данъчни цели. Ревизиращите органи правилно са приложили материалния закон и са преобразували ФР за 2008 г. с непризнатите разходи за лихви по договори, които са гарантирани от "Мостстрой" АД, на основание чл. 43, ал. 3, т. 1 от ЗКПО. Командированото лице е чл. на надзорен орган на друго дружество, а не на ревизираното и не се установява извършването на разходите по фактура № 631/29.12.09 г. да са свързани с пътуване и престой във връзка с дейността на данъчнозадълженото лице. Не е налице основанието по чл. 33, ал. 1, т. 1 от ЗКПО за признаването им. Разходите не са и документално обосновани в съответствие с изискването на чл. 10, ал. 5 от ЗКПО. Правилно и законосъобразно на основание чл. 26, т. 2 от ЗКПО е преобразуван ФР за 2009 г. с тях. Така постановеното решение е правилно. В касационната жалба се излагат конкретни съображения за незаконосъобразност на решението в частта му, в която е потвърден РА относно непризнатите разходи за управленски услуги по фактури, издадени от "Мостстрой" АД, като се твърди, че издаването на фактурите и отчитането на приходи при доставчика е достатъчно условие, за да бъдат признати без да се изследва въпросът за реалното осъществяване на тези услуги. Установено е в хода на ревизията, че фактурите са издадени в изпълнение на рамков договор от 4.04.08 г., подписан между "Мостстрой" АД, наричано холдинг, от една страна и дъщерните дружества - "Мостстрой София" АД, "Мостстрой Пловдив" АД и "Мостстрой Велико Търново" АД, от друга. Съгласно т. 3 от договора холдингът се задължава да съдейства при управлението на дружествата като спомага за развитието и утвърждаването на добри управленски практики; да участва от свое име в процедури по възлагане на обществени поръчки за строителство, които дружествата имат интерес да изпълнят, но не покриват високите изисквания на възложителя; да осигури финансов ресурс за дейността на дружествата; да подпомогне реализирането на инвестиционните програми на дружествата, вкл. по-добри условия за лизинговане на специализирани машини и оборудване и по-добри условия за кредитиране; да осигури преференциални цени при доставки на горива и други материали за строителството; да осигури правни консултации; да реализира реклама на цялата структура; да осигури съдействие за постигане на по-високи финансови резултати, усъвършенстване на работната среда, обучение на персонала. Към фактурите са представени еднотипни двустранни протоколи, в които са констатирани направените от холдинга разходи за канцеларски материали, транспорт, отопление и осветление, телеграфопощенски услуги, мобифони, реклама, заплати, ДОО и социални разходи, командировки в чужбина, представителни разходи, недокументирани разходи, обучение на специализанти в чужбина, застраховки, наеми, участия в семинари, лихви по ревизионен акт, одиторски услуги. Посочено е, че разходите са извършени за проследяване на обявените в ДВ тръжни процедури, обработка и размножаване на оферти и документация, комплектоване на документи, гаранции за участие, аванси по договори за СМР. Изброени са търговете за СМР, във връзка с които са подготвени офертите. Според настоящия съдебен състав на Върховния административен съд, първо отделение, лихвите по РА и одиторските услуги няма как да бъдат свързани с участие в тръжни процедури, а също и обучението на специализанти в чужбина. В обяснението, дадено от "Мостстрой" АД в хода на ревизията /л. 131/, е посочено, че основните функции на това дружество се свеждат до участие в тръжни процедури и инфраструктурни проекти, които след това се превъзлагат на дъщерните компании за изпълнение, тъй като самостоятелно то не извършва строително-монтажни дейности. Представени са и договори за превъзлагане изпълнението на строителни дейности, сключени между "Мостстрой" АД като възложител и "Мостстрой Пловдив" АД като изпълнител, като във всички тях възложителят се е задължил да заплаща на изпълнителя договорените суми. Според представената справка за разпределение на разходите за 2008 г. набраните разходи по сметка 614 "Разходи за организация и управление" са разпределени както следва: ЦУ - коефициент 0.28; Пловдив - 0.43; Велико Търново - 0.08; София - 0.22, а за 2009 г. - ЦУ-0.05; Пловдив - 0.51; Велико Търново - 0.11; София - 0.32. При положение, че според двустранните протоколи фактурираните разходи са във връзка с участие на "Мостстрой" АД в тръжни процедури и инфраструктурни проекти, като основните договори по спечелените такива са сключвани именно от "Мостстрой" АД, а след това извършването на строителството на различните обекти е възлагано на дъщерните дружества, в т. ч. "Мостстрой Пловдив" АД, но срещу договорено възнаграждение, правилно е прието от органа по приходите, че се касае за разходи, направени във връзка с дейността на "Мостстрой" АД, които незаконосъобразно са възложени, респ. поети от дъщерните дружества, чиято дейност се свежда основно до извършването на строителни услуги срещу договорено възнаграждение. Не е налице извършена от "Мостстрой" АД в полза на "Мостстрой Пловдив" АД услуга, тъй като дейността, свързана с проследяване на обявените в ДВ тръжни процедури, обработка и размножаване на оферти и документация, комплектоване на документи, гаранции за участие в тръжни процедури и инфраструктурни проекти не е извършена от името и за сметка на получателя на тези услуги "Мостстрой Пловдив" АД в качеството му на участник в процедурите и срещу определено възнаграждение за изпълнителя "Мостстрой" АД, а в полза на самото дружество, което ги е осъществило и което участва в процедурите от свое име - "Мостстрой" АД. Налице са сделки, сключени между свързани лица, водещи до отклонение от данъчно облагане по смисъла на чл. 16, ал. 1 от ЗКПО. От друга страна, не е спорно между страните по делото, че реално извършено плащане по процесните фактури не е извършено. Същите не са придружени с фискален бон, не се установява плащане по банков път. Законосъобразен с оглед така установения факт е изводът на съда, че разходите не са документално обосновани с оглед изискването на чл. 10, ал. 1 от ЗКПО, тъй като първичните счетоводни документи не отразяват вярно стопанската операция и не са реално извършени, което би следвало да се установи с издаването на фискален бон в изпълнение изискването на чл. 10, ал. 4 от ЗКПО или платежно нареждане за плащане по банков път. Законосъобразно е преобразуването на ФР за 2008 г. с разходите за лихви по договори за финансов лизинг и банков кредит, по които лизингът, съответно кредитът, е гарантиран от свързано лице. Видно от клаузите на самите договори, представени по делото и от заключението на вещото лице е, че същите са сключени при поръчителство от страна на "Мостстрой" АД и поемане на задължение за солидарна отговорност от страна на това дружество заедно с "Мостстрой Пловдив" АД. Според заключението на вещото лице среднопретеглената величина на привлечения капитал превишава трикратния размер на собствения капитал, поради което не е налице изключението по чл. 43, ал. 6 от ЗКПО и ал. 1 е следвало да бъде приложена от ревизираното дружество, т. е. то е следвало да извърши регулиране на счетоводния финансов резултат със слаба капитализация, но това не е било направено. Съгласно чл. 43, ал. 1 не се признават за данъчни цели в годината на отчитането им разходите за лихви в размер, определен за текущата година по следната формула: НРЛ = РЛ - ПЛ - 0,75 x ФРПЛ, където: НРЛ са непризнатите разходи за лихви; РЛ са разходите за лихви, определени по реда на ал. 3 /всички финансови (лихвени) разходи отчетени по финансиране с привлечен капитал./; ПЛ е общият размер на приходите от лихви; ФРПЛ е счетоводният финансов резултат преди всички разходи и приходи от лихви. Съгласно ал. 2 на същия член, непризнатите по ал. 1 разходи за лихви се признават за данъчни цели през следващите 5 години до изчерпването им в размер, определен за текущата година по следната формула: ПРЛ = 0,75 x ФРПЛ + ПЛ - РЛ, където: ПРЛ са признатите разходи за лихви; ФРПЛ е счетоводният финансов резултат преди всички разходи и приходи от лихви; ПЛ е общият размер на приходите от лихви; РЛ са разходите за лихви, определени по реда на ал. 3 за текущата година. Съгласно чл. 43, ал. 3, т. 1 в разходите за лихви не се включват разходите за лихви по финансов лизинг и банков кредит. Това облекчение обаче не се прилага, когато страните по сделката са свързани лица или лизингът, съответно кредитът, е гарантиран или обезпечен от или е отпуснат по нареждане на свързано лице. В случая изключението е безспорно установено и отново според заключението на вещото лице, изчисленията, направени от ревизиращия екип при определяне увеличенията на ФР на основание чл. 43 от ЗКПО, са извършени точно. Конкретни доводи за незаконосъобразност на обжалваното решение в частта му, в която е потвърден РА относно това преобразуване на ФР, от страна на касатора не са наведени в касационната жалба и в хода по същество. Законосъобразни са и изводите на първоинстанционния съд по отношение на разходите за командировки, свързани с международен въздушен транспорт. Материалноправните разпоредби на чл. 33, ал. 1, т. 1 от ЗКПО и чл. 10, ал. 5 от същия закон, регламентиращи условията за признаване на разходите за пътуване, са обсъдени и правилно приложени от Пловдивския административен съд и не е необходимо да бъдат преповтаряни отново. Срещу тази част от решението също не са наведени конкретни доводи за незаконосъобразност от касатора. Неоснователен е доводът на касатора за липса на мотиви в обжалваното решение. С оглед на така изложените съображения решението на Административен съд - Пловдив като правилно и законосъобразно и на основание чл. 221, ал. 2, предл. първо от АПК следва да бъде оставено в сила. Ответникът по касация не е представляван от юрисконсулт в проведеното пред настоящата инстанция открито съдебно заседание, поради което претенцията му за присъждане на юрисконсултско възнаграждение е неоснователна. Водим от горното, Върховният административен съд, първо отделение