Решение № 224 от 10.1.2023 г. на ВАС, VIII о.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК) във вр. с чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК).

Образувано е по касационна жалба на Миг 07 ЕООД, с [ЕИК], със седалище и адрес на управление [жк], представлявано от управителя Д. Ганов, подадена чрез пълномощника адв. П. Славчева, срещу Решение 6814/19.11.2021 г., постановено по адм. дело 11885/2020 г. по описа на Административен съд София-град, с което по жалба на дружеството е изменен Ревизионен акт (РА) Р-22221719007625-091-001/18.08.2020 г., издаден от органи по приходите, изменен с Решение на Директора на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика ( ОДОП ) София при ЦУ на НАП.

В касационната жалба се съдържат доводи за неправилност на първоинстанционното решение поради противоречие с материалния закон и необоснованост, съставляващи касационни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Според касатора установената разлика между продажната цена на имотите, отразена в съответните нотариални актове, и сумите, посочени в продажните фактури, се дължи на обстоятелството, че сградите са на етап груб строеж и според уговореното между страните не е дължима пълната цена към момента на ревизията. Оспорва се решението на административния съд и в частта, с която е потвърдено извършено преобразуване на финансовия резултат за 2017 г. и 2018 г. в резултат на приходи от наем на недвижимо имущество. Счита за неправилен извода на съда, че наемните цени, на които дружеството е отдавало имотите, са значително по-ниски в сравнение с пазарните. В тази връзка намира за неправилен подхода, използван при съдебно-оценителната експертиза. Излага твърдения, че законосъобразно за отдадените по наем имоти са отчетени разходи за амортизация, като посочва, че в решението е допусната грешка относно това за кои имоти са начислявани амортизации. Моли за отмяна на оспорваното решение и за постановяване на друго по съществото на спора, с което да бъде отменен процесният ревизионен акт, а в условията на алтернативност иска делото да бъде върнато за ново разглеждане. Претендира присъждане на разноски за двете съдебни инстанции.

Ответникът Директорът на Дирекция ОДОП София при ЦУ на НАП, чрез пълномощника юрк. Минкова, в съдебно заседание оспорва основателността на касационната жалба и моли за оставяне в сила на атакувания съдебен акт. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение за касационната инстанция.

Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за допустимост и неоснователност на касационната жалба.

Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, преценявайки допустимостта на касационната жалба и правилността на обжалваното решение на посочените касационни основания, както и след служебна проверка по чл. 218, ал. 2 от АПК, приема за установено следното:

Касационната жалба е подадена от надлежна страна по делото, в срок, срещу подлежащ на обжалване акт, поради което е процесуално допустима. За да се произнесе по нейната основателност, настоящият тричленен състав съобрази следното:

Предмет на съдебен контрол за законосъобразност в производството пред Административен съд София-град е бил РА Р-22221719007625-091-001/18.08.2020 г., издаден от органи по приходите, изменен с Решение на ОДОП София при ЦУ на НАП, в частта, с която е увеличен финансовият резултат на Миг 07 ЕООД, в резултат на което на дружеството са определени допълнителни задължения по реда на ЗКПО, както следва: за 2017 г. в размер на 15 862,08 лв. главница, ведно с лихви за забава, и за 2018 г. в размер на 25 016,63 лв. главница, ведно с лихви за забава.

В хода на ревизионното производство е установено, че през ревизирания период основният предмет на дейност на дружеството е бил строителство на сгради и строително-ремонтни дейности. За да увеличат финансовия резултат на Миг 07 ЕООД, данъчните органи са формирали следните констатации:

1. За 2017 г. е установено, че за сумата 135,65 лв. не са налице разходооправдателни документи, поради което е приложена разпоредбата на чл. 26, т. 2 във вр. с чл. 18, чл. 22 и пар. 1, т. 16 от ДР на ЗКПО.

1. С нотариални актове за покупко-продажба на недвижими имот 67/26.10.2017 г. и 68/26.10.2017 г. Миг 07 ЕООД е продало недвижими имот в степен на завършеност груб строеж, находящи се в гр. София, [улица]. Извършените продажби са осчетоводени от дружеството като приход в размер на 323 915,43 лв., която сума се равнява на данъчните основи по издадените за продажбите фактури. Според приходните органи няма данни за отчетен приход в размер на 29 784,67 лв. Сумата е формирана от установени разлики между вписаната цена в нотариалните актове и общата сума на данъчните основи по издадените фактури. На основание чл. 78 от ЗКПО приходните органи са увеличили финансовия резултат на дружеството за 2017 г. със сумата от 29 784,67 лв. С нотариален акт за покупко-продажба на недвижим имот 80/19.03.2018 г. дружеството е продало и недвижим имот, находящи се в гр. София, [улица], за сумата 64 260,00 евро (125 681,64 лв.), като не е отчетен приход. През същата година е установена и продажба на паркомясто на стойност 12 702,30 лв., за която сума също липсва счетоводно отразяване. На основание чл. 78 от ЗКПО финансовият резултат на дружеството за 2018 г. е увеличен със сумите 104 734,70 лв. (продажна цена на недвижимия имот без ДДС) и 10 585,25 лв. (продажна цена на паркомястото без ДСС).

1. Налични са и данни, съгласно които Миг 07 ЕООД е предоставило 14 парични заема в общ размер от 137 000,00 лв. на Импортстрой ЕООД с уговорен лихвен процент в размер на 1%. Съгласно счетоводните записвания на дружеството сумата не е върната.

1. Установено е още, че през ревизираните 2017 г. и 2018 г. дружеството е отдавало под наем 3 броя недвижими имоти (апартаменти и ателие) на физически лица, за които приходните органи са приели, че са отдавани на значително по-ниска от пазарната цена, както и че отчетените приходи са по-малки от договорените наемни суми. Поради това и въз основа на резултати от назначена в хода на ревизията експертиза, както и на основание чл. 16, ал. 1 от ЗКПО, финансовият резултат на дружеството за 2017 г. и 2018 г. е увеличен съответно с 8 593,76 лв. и 10 693,76 лв.

Отново въз основа на експертизата е прието, че е налице отклонение от пазарните цени по отношение на сделките, обективирани с Нотариални актове 20/26.10.2017 г. и 80/2018 г., като на основание чл. 16, ал. 1 от ЗКПО финансовият резултат на дружеството е увеличен съответно с 47 585,06 лв. за 2017 г. и с 69 991,92 лв. за 2018 г.

По отношение на отпуснатите заеми, според експертизата уговорената лихва значително се отличава от пазарната, като финансовият резултат е преобразуван в посока увеличение за 2017 г. с 1 552,92 лв. и за 2018 г. с 10 562,70 лв. на основание чл. 16, ал. 1 от ЗКПО.

1. Констатирано е още, че през ревизирания период дружеството е начислявало амортизации за 4 броя недвижими имоти, за които липсват данни да са участвали в икономическата дейност на дружеството, както и да са отчитани приходи във връзка с тях, поради което на основание чл. 54, ал. 1 и ал. 2 във вр. с чл. 59, ал. 1 от ЗКПО сумата 7 429,59 лв., отнесена в намаление на финансовия резултат, не е призната за данъчни цели.

Изменението на ревизионния акт с Решението на Директора на Дирекция ОДОП , с което дължимият корпоративен данък за 2017 г. от 15 889,40 лв. е определен на 15 862,08 лв., ведно с дължимата лихва за забава, както и за 2018 г. от 25 043,93 лв. е определен на 25 016,63 лв., се дължи на допусната техническа грешка, като по същество са потвърдени констатациите на органите, издали акта.

В хода на съдебното производство са назначени съдебно-счетоводна и съдебно-оценителна експертиза. Съгласно заключението по ССчЕ, кредитирано от съда и неоспорено от страните, счетоводството на ревизираното дружество е водено редовно и в съответствие с нормативните изисквания. Според заключението по СОЕ, в частта, кредитирана от съда, е установено, че пазарните цени на имоти със сходни характеристики, продадени в приблизително същия времеви период, са в пъти по-ниски от процесните. Експертът е работил по метода на пазарния аналог при отчитане на обстоятелството, че продадените от дружеството имоти са били на фаза груб строеж , което не е съобразено от експертизата, проведена по време на ревизията. Относно пазарните цени на наемите, вещото лице е установило, че същите са значително по-високи от установените от приходните органи, поради което съдът не е кредитирал заключението в тази му част с оглед забраната за влошаване положението на жалбоподателя.

При тази фактическа обстановка и след извършена проверка съгласно чл. 168 във връзка с чл. 146 от АПК и с чл. 160, ал. 2 от ДОПК, административният съд е достигнал до извод за частична незаконосъобразност на оспорвания ревизионен акт. С потвърдителната част на решението решаващата инстанция е отхвърлила жалбата на дружеството по отношение на извършеното увеличение на финансовия резултат за 2017 г. с документално необосновани разходи в размер на 135,60 лв. на основание чл. 26, т. 2 от ЗКПО във вр. с чл. 10 от ЗКПО. Жалбата на дружеството е отхвърлена и в частта, с която е увеличен финансовият резултат на дружеството във връзка с установената разлика между вписаните в нотариалните актове суми и тези според издадените фактури в общ размер на 29 784,67 лв. на основание чл. 78 от ЗКПО. Ревизионният акт е потвърден и в частта, с която не са признати разходи за амортизации за 2017 г. и 2018 г. в общ размер на 7 429,59 лв., тъй като според съда няма данни имотите да са използвани за икономическата дейност на дружеството в противоречие с изискването на чл. 58, ал. 1 от ЗКПО. По отношение на увеличения финансов резултат досежно приходите от наем, решаващата инстанция е приела, че правилно са определени допълнителни задължения на основание чл. 16, ал. 1 от ЗКПО, съобразявайки заключението по СОЕ, като е отхвърлила жалбата и в тази ѝ част. Ревизионният акт е отменен в частта, с която е увеличен финансовият резултат със сумата от 115 319,95 лв., представляваща неотчетен приход от продажба на паркомясто (10 585,25 лв. данъчна основа) и продажба на апартамент (104 734,70 лв. данъчна основа). За да постанови този резултат, съдът е приел, че органът се е позовал единствено на вписване в Търговския регистър по отношение на паркомястото, вместо да установи съгласно нотариален акт по какъв начин е заплатена цената. Спрямо продажната цена на апартамента решаващата инстанция е приела, че по делото се съдържат доказателства, че купувачът е заплатил сума в размер на 89 772,60 лв., поради което финансовият резултат следва да бъде увеличен с 14 962,10 лв. (разликата между данъчната основа на имота и реално заплатената сума) на основание чл. 78 от ЗКПО. Актът е отменен и в частта, с която приходният орган е увеличил на основание чл. 16, ал. 1 от ЗКПО финансовият резултат на дружеството с 47 585,06 лв. за 2017 г. и с 69 991,92 лв. за 2018 г., приемайки, че пазарните цени на продадените имоти са по-високи. Изложени са съображения, че експертизата, назначена в хода на ревизията, не е отчела факта, че имотите са със степен на завършеност груб строеж . Съдът е отменил ревизионния акт и по отношение на извършеното увеличение на финансовия резултат за двете ревизирани години с 12 115,62 лв. (1 552,92 лв. за 2017 г. и 10 562,70 лв. за 2018 г.) досежно лихвите по отпуснатите заеми, тъй като според съда пазарната лихва, послужила за сравнение, е некоректно определена. В заключение, за да отмени частично ревизионния акт, административният съд е изчислил следното: за 2017 г. увеличеният от приходните органи финансов резултат в размер на 100 352,49 лв. следва да бъде намален с 47 585,06 лв. и 1 552,92 лв., като се получава увеличение на финансовия резултат с 51 214,51 лв. Данъчният финансов резултат се равнява на 109 482,80 лв., а дължимият данък 10 948,28 лв., от които е внесен 6 353,92 лв., като дължимият остатък се равнява на 4 594,36 лв. и лихва 995,52 лв. Аналогично, въз основа на възпроизведените по-горе мотиви, за 2018 г. определеното допълнително задължение за корпоративен данък е изчислено на 6 525,38 лв. главница и 752,29 лв. лихви.

Така постановеното решение е валидно, допустимо и правилно, като не е засегнато от сочените от касатора пороци.

Административният съд подробно е установил и описал фактическата обстановка, обсъдил е доказателствата по делото и възраженията на страните, и при правилно тълкуване и приложение на закона е извел самостоятелни и обосновани правни изводи, които се споделят и от настоящата касационна инстанция.

По касационните оплаквания:

Следва да се посочи, че с касационната жалба се оспорва решението на административния в цялата негова част, с която жалбата на дружеството е отхвърлена, но по отношение на сумата в размер на сумата 135,65 лв. не се излагат съображения. Въпреки това, по силата на чл. 218, ал. 2 от АПК, съдът дължи преценка относно съответствието на първоинстанционния акт с материалния закон. В тази връзка настоящият състав споделя мотивите на съда, тъй като съгласно чл. 10, ал. 1 от ЗКПО счетоводен разход се признава за данъчни цели, когато е документално обоснован чрез първичен счетоводен документ по смисъла на Закона за счетоводството, отразяващ вярно стопанската операция. В конкретния случай приходните органи са установили, че по отношение на сумата 135,65 лв. липсват разходооправдателни документи, поради което правилно е третирана като данъчна постоянна разлика съгласно чл. 22, т. 1 от ЗКПО, съответно законосъобразно не е призната за данъчни цели по реда на чл. 26, т. 2 от ЗКПО и с нея е увеличен финансовият резултат на дружеството. С оглед изложеното касационната жалба в тази ѝ част е неоснователна.

Не се излагат и мотиви относно неотчетен приход от продажба на недвижим имот в размер на 104 734,70 лв. данъчна основа, с която сума приходните органи са увеличили данъчния финансов резултат на дружеството за 2018 г. При съдебното разглеждане на спора сумата е редуцирана до 14 962,10 лв., тъй като е установено плащане и счетоводно отразяване в размер на 89 772,60 лв. При липса на твърдения и доказателства в обратен смисъл, както и при съобразяване на наличния доказателствен материал и приложимия спрямо случая чл. 78 от ЗКПО, изводите на съда следва да бъдат споделени.

По отношение на изложените твърдения досежно установената разлика в общ размер на 29 784,67 лв. между сумите в нотариални актове 67/2017 г. и 68/2017 г. и фактурите за извършени плащания, същите са неоснователни. В действителност, както се твърди и в касационната жалба, в нотариалните актове е отразено, че последното плащане е дължимо, след като за имотите бъде издадено разрешение за ползване/удостоверение за въвеждане в експлоатация. Съгласно чл. 78 от ЗКПО при определяне на данъчния финансов резултат счетоводният финансов резултат се коригира със сумата на приходите и разходите, които е следвало да бъдат отчетени през текущата година съгласно изискванията на нормативен акт, но не са отчетени от данъчно задълженото лице. Тук е мястото да се посочи, че настоящият състав споделя мотивите, изложени в решението на директора на дирекция ОДОП . Съгласно т. 5.1 от Счетоводен стандарт 18 Приходи приходът се признава, когато: а) е вероятно предприятието да има икономическа изгода, свързана със сделката; б) сумата на прихода може да бъде надеждно изчислена; в) направените разходи или тези, които ще бъдат направени във връзка със сделката, могат надеждно да бъдат измерени; г) приходите за всяка сделка се признават едновременно с извършените за нея разходи (принцип на съпоставимост между приходите и разходите). Според т. 6.1 от СС 18 приходът от продажбата на продукция и стоки се признава, когато са изпълнени едновременно следните условия: а) продавачът е прехвърлил на купувача значителни рискове и изгоди, свързани със собствеността на продукцията и стоките; б) продавачът не запазва участие в управлението или ефективен контрол върху продаваните продукция и стоки; в) сумата на прихода може да бъде надеждно изчислена; г) продавачът има икономическа изгода, свързана със сделката по продажбата; д) направените разходи или тези, които ще бъдат направени във връзка със сделката, могат надеждно да бъдат изчислени. 6.2. Когато продавачът запазва значителни рискове, свързани със собствеността, сделката не е продажба и приходът не се признава. 6.3. Продавачът запазва значителни рискове, свързани със собствеността, когато: а) поеме задължение за незадоволително изпълнение, което не е покрито с гаранция; б) получаването на прихода от конкретна продажба на продукция или стоки зависи от създаването на приход за купувача, след като продукцията или стоките бъдат продадени на други лица; в) експедираната продукция или стоки подлежи на монтаж, представляващ съществена част от договора, която все още не е изпълнена от предприятието; г) купувачът има право да анулира покупката по причини, посочени в договора за покупко-продажба, и предприятието не е сигурно дали ще получи възнаграждение. 6.4. Изискванията по т. 6.1 и 6.2 се прилагат и при продажбата на активи. Несъмнено условията, предвидени ч т. 5.1 и т. 6.1, са изпълнени, тъй като дружеството е получило икономическа изгода от предмета на сделката, още повече, че това е била основната дейност на търговеца през ревизирания период; както приходите, така и разходите, свързани с покупко-продажбите, могат да бъдат изчислени и за тях са налице съответните счетоводни записвания; при сключване на сделката продавачът е прехвърлил на купувача правото на собственост, съответно евентуалните рискове и изгоди във връзка с недвижимите имоти, като липсват данни или твърдения в обратен смисъл. С оглед изложеното се налага извод, че дружеството е следвало да признае пълната сума на прихода съгласно данните в нотариалните актове, а не само действително получените суми по издадените фактури, поради което решението е правилно и в тази му част.

Неоснователни са и твърденията относно неправилно определяне на наемните цени, на които дружеството е отдавало имотите. Видно от ревизионния акт при определяне на наемните цени спрямо аналогични на процесните имоти приходните органи са използвали долната граница на установените посредством експертизата суми. Според заключението на вещото лице по СОЕ, допусната в хода на съдебното производство, средните пазарни цени на наемите, определени по сравнителния метод, са по-високи от определените от приходните органи, поради което правилно е съобразена забраната, предвидена в чл. 160, ал. 6 от ДОПК. В този смисъл ирелевантни са оплакванията на касатора досежно метода, използван от експерта, доколкото заключението в тази му част не е кредитирано.

В частта, с която административният съд е отхвърлил жалбата на лицето по отношение на непризнатите разходи за амортизации, решението също е правилно. Към касационната жалба са представени 3 броя анекси към договори за наем съответно на ателие 3 апартамент 5 и апартамент 7 , находящи се в гр. София, [улица], като касаторът твърди, че както в ревизионния акт, така и в съдебното решение е допусната грешка за кои имоти се касае. Видно от доказателствата по делото не е допусната грешка, като дружеството, освен посочените в предходното изречение имоти, по отношение на които не се спори, че са използвани във връзка с икономическата му дейност, е завело счетоводно и е начислявало амортизации и за следните обекти: апартамент 4, ателие 4, магазин 1-ви етаж и магазин сутерен. Именно по отношение на тях не са отчитани приходи, поради което е прието, че същите не са използвани за стопанските цели на ревизираното дружество. С оглед това жалбата се явява неоснователна и в тази ѝ част.

По изложените съображения касационната жалба се явява изцяло неоснователна, а оспорваното решение правилно, поради което следва да бъде оставено в сила в оспорваната част.

По разноските:

При този изход на спора и навременна претенция и при липса на възражение за прекомерност на ответника по касация се следват разноски в размер на 1 558 лв., представляващи юрисконсултско възнаграждение за касационната инстанция.

Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2, предл. първо от АПК, Върховният административен съд, състав на Осмо отделение,