Решение № 7839 от 25.6.2024 г. на ВАС по адм. д. № 1582/2024 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационна жалба от Г. Д. Й., действаща като ЕТ Г. - ДМД Г. Йовчева, подадана чрез адв. Найденова, срещу Решение 208/22.12.2023г., постановено по адм. дело 205/2023г. по описа на Административен съд Ямбол, в частта с която е отхвърлена жалбата й срещу Ревизионен акт Р-02000221002718-091-001/18.02.2022 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП Бургас, в частта, потвърдена с Решение 70 от 11.05.2022 г. на директора на дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика /ОДОП/ - Бургас при ЦУ на НАП. В касационната жалба се навеждат доводи за постановяване на решението при съществено нарушение на съдопроизводствените правила, необоснованост и в противоречие с материалния закон, съставляващи отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Твърди се, че в съдебния акт липсват мотиви по всички възражения на касатора, включително по възражението за неправилно приложение на разпоредбата на чл.96, ал.1 ЗДДС, за достигнатия оборот за регистрация по ЗДДС и размера на определените с акта задължения. Иска се отмяна на обжалвания съдебен акт, отмяна на ревизионния акт в потвърдената от административния орган и от съда част, както и присъждане на сторените разноски. Ответникът по касационната жалба Директорът на Дирекция ОДОП Бургас не изразява становище по жалбата. Прокурорът от Върховна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, като обсъди допустимостта на касационната жалба, направените в нея оплаквания, при спазване на разпоредбите на чл. 218 и чл. 220 от АПК и съобрази становищата на страните, намира жалбата процесуално допустима, а по съществото за неоснователна. Производството пред Административен съд - Ямбол е повторно, след постановяване на Решение 7899/17.07.2023г. по адм.д.920/2023г. по описа на ВАС. Предмет на същото е законосъобразността на Ревизионен акт Р-02000221002718-091-001/18.02.2022 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП Бургас, в частта, потвърдена с Решение 70 от 11.05.2022 г. на директора на дирекция ОДОП - Бургас, с който на Г. Д. Й., действаща като ЕТ Г. - ДМД Г. Йовчева са установени допълнителни задължения по ЗДДС в общ размер на 16 115,25 лв. за периода от 22.02.2019 г. до 03.08.2020 г. и са определени лихви за забава в размер на 3 755,12 лв. За да постанови решението първоинстанционният съд е приел следното от фактическа и правна страна: Установено е в хода на ревизията, че търговецът е регистриран по ЗДДС на 04.08.2020г. През ревизирания период е извършвал търговия на дребно предимно с канцеларски материали, книги и консумативи и букмейкърска дейност (залози за спортни събития, виртуални спортове). Стопанисва книжарница в гр. Елхово, ул. Търговска и букмейкърски пункт в гр. Елхово, [улица], който от 21.05.2020г. не осъществява дейност. Извършената ревизия обхваща задължения за ДДС за периода от 22.02.2019 г. до 03.08.2020 г. В хода на ревизията от лицето са изискани четливи копия на всички фактури за продажби, издадени през периода 01.06.2018 г. - 03.08.2020 г., договори, фактури и платежни документи, свързани с взаимоотношенията му с Еврофутбол ООД и с Евробет ООД, хронологични счетоводни справки от съответните сметки, в които се отчитат приходите и плащанията в брой и по банков път. В тази връзка ревизираното лице е представило обяснения, в които е заявило, че не притежава договори, фактури, платежни документи и други, свързани с взаимоотношенията му с Еврофутбол ООД и Евробет ООД. Декларирало е също, че представя справки по месеци за оборотите от касовия апарат и получени суми по банков път, но не е представило такива справки към писмените обяснения. Ревизиращите са приели, че липсват документи, от които да се установи размерът на получените приходи от Еврофутбол ООД и Евробет ООД за ревизирания период, както и, че не е представена счетоводна отчетност, от която да се установи размерът на реализираните приходи по касов и банков път. Според обясненията на ревизираната, по силата на сключени договори с Еврофутбол ООД и Евробет ООД същата е получавала комисионна за извършената услуга като букмейкър, като е била посредник, който действа от името и за сметка на доверителя. За това е получавала възнаграждение, формирано като процент от събраните суми за залагания за спортни събития в полза на доверителя съответно от Еврофутбол ООД - 6 %, а от Евробет ООД - 5 %. В края на всяка седмица е превеждала по банков път получените залози от клиентите, а в края на месеца Еврофутбол ООД и Евробет ООД са уведомявали Г. Й. за размера на комисионната, която се полага за извършената услуга. В края на всеки месец ЕТ е издавал фактура за комисионната, която се отнася за текущия месец. Комисионната не е получавана по банков път, а е прихващана от събраните залози, които е трябвало да се преведат на Еврофутбол ООД и Евробет ООД от последния превод по последната вноска за месеца. РЛ е разяснило, че в букмейкърския пункт е имало регистрирано фискално устройство, на което са отчитани само получените комисионни. Към всяка фактура е издаван и прикрепен фискален бон. За комисионните към Еврофутбол ООД и Евробет ООД са издавани фактури за всеки един календарен месец за периода от 01.01.2015 г. до 31.12.2019 г в последния ден от месеца. Фактурите към Евробет ООД са издавани в началото на месеца, следващ месеца, за който се отнасят комисионните. Лицето не е съставяло дневни, месечни и годишни отчети на касовия апарат в букмейкърския пункт и няма касова книга. Относно касовия апарат в книжарницата, ревизираното лице е уточнило, че е издавало дневни, месечни и годишни отчети. В хода на ревизията от страна на Евробет" ООД са изискани и представени систематични кореспонденции на счетоводна сметка 411 разчети с букмейкъри за периода 2018-2020 година, и обяснение, че Евробет" ООД е имало сключен договор за извършване а букмейкърска дейност с едноличния търговец от 01.01.2015г. до 31.12.2019г., който е получавал възнаграждение от събраните суми за залози от всички хазартни игри, организирани от Евробет" ООД, сумите се удържали от букмейкъра, който следващия месец издавал фактура с касов бон. От паралелна ревизия на ЕТ са приобщени представени от Еврофутбол" ООД дневници за покупки. Дружеството е потвърдило, че е имало сключен договор с ЕТ Г. - ДМД Г. Йовчева, букмейкърът получавал възнаграждение 6% от спортни залози, виртуален футбол и гонки с кучета и 5% от надбягвания с коне. Комисионната оставала в букмейкъра, а разликата от събрани суми, изплатени печалби и букмейкърски процент се внасяла по сметката на Еврофутбол" ООД. Всеки месец букмейкърът издавал фактура за удържаното възнаграждение, придружена с касова бележка. При съобразяване на представените счетоводни данни от Евробет ООД и Еврофутбол ООД и издадените от ЕТ фактури, ревизиращите са установили размера на букмейкърското възнаграждение. Извършените продажби от обект книжарница са установени съгласно подадените данни по дистанционната връзка с НАП от регистрираните ФУ за периода 01.06.2018 г. - 03.08.2020 г. След преглед на представените извлечения от банковата сметка на ЕТ в Юробанк България АД, органите по приходите са установили приходите от продажби в книжарницата, постъпили по банков път за периода от 01.06.2018 г. до 03.08.2020 г. Въз основа на тези констатации ревизиращите са установили реализирания оборот от лицето за периода от 01.06.2018 г. до 31.01.2019 г. Приели са, че ЕТ е реализирал облагаем оборот за регистрация по ЗДДС за последните дванадесет месеца преди текущия в размер на 61 282,94 лева и е следвало да подаде заявление за регистрация по чл. 96, ал. 1 от ЗДДС до 07.02.2019 г. включително, което не е сторено в срок. Поради това и на основание чл. 102, ал. 3, т. 1 и ал. 5 от ЗДДС те са счели, че следва с РА да му бъде определен дължимия данък за периода от изтичането на срока, в който е следвало да бъде издаден актът за регистрация по ЗДДС - 21.02.2019 г. до датата, на която е регистриран от органа по приходите - 04.08.2020 г. За целите на облагането по чл. 102, ал. 3, т. 1 от ЗДДС, след анализ на всички събрани в хода на ревизията факти и обстоятелства, те са установили реализираните приходи от лицето за периода 22.02.2019 г. - 03.08.2020 г., описани в табличен вид в РД. Така дължимият ДДС по периоди, считано от 22.02.2019 г. до 03.08.2020 г., е определен въз основа на установения оборот по данъчни периоди съобразно разпоредбата на чл. 67, ал. 2 от ЗДДС и са начислени следващите се лихви за забава. Административният съд е приел, че обжалваният ревизионен акт е издаден от компетентни органи по смисъла на чл.119, ал.2 от ДОПК. За неоснователно е прието възражението на ревизираното лице, че не са налице основанията по чл. 122, ал. 1 от ДОПК, за да премине органът по приходите към облагане по особения ред. Според решаващия съд в случая са налице три от обстоятелствата по чл. 122, ал. 1 от ДОПК, установени от органите по приходите: по т. 2, т.4 и т.5, доколкото са налице данни за укрити приходи (букмейкърско възнаграждение от Еврофутбол ООД и от Евробет ООД, не е представена счетоводна отчетност съгласно Закона за счетоводството и необходимите за установяване на основата за облагане с данъци документи липсват - ревизираното лице не е представило сключените договори с Еврофутбол ООД и с Евробет ООД; не са представени всички издадени в периода от 01.06.2018 г. до 03.08.2020 г. фактури към Еврофутбол ООД и към Евробет ООД, което е установено от включените в дневниците за покупки на Еврофутбол ООД фактури и от приобщените от предходно ревизионно производство фактури сред които липсват такива за месеците юни 2018 г. и юли 2018 г., през които са били действащи сключените договори. Съдът е приел, че получените комисионни по договори с Евробет" ООД и с Еврофутбол" ООД, за извършената посредническа дейност от страна ЕТ следва да участват при формирането на облагаемrs оборот по ЗДДС, тъй като са приход от дейността на търговеца. След анализ на приложимите в случая разпоредби на чл.96, ал.1 от ЗДДС и чл.102, ал.1, ал.3, т.1 и ал.5 от ЗДДС (в редакцията на закона, относима към ревизирания период) съдът е достигнал до извод, че законът е бил правилно приложен при установяване на задълженията за ДДС и лихви с обжалвания ревизионен акт в потвърдената му част, с изключение на един данъчен период. Според административния съд, възложената ревизия е за период, който предхожда датата на регистрация на задълженото лице по ЗДДС - от 22.02.2019 г. до 03.08.2020г., като приходната администрация е приела, че ЕТ е достигнал облагаем оборот от 50 000лв. по чл.96, ал.1 от ЗДДС на 31.01.2019г., следвало е да подаде заявление за регистрация в 7-дневен срок - до 07.02.2019г., в случай че е било подадено заявление най-късния срок за издаване на акт за регистрация е 21.02.2019г., при които данни с ревизионния акт са установени задължения за ДДС от 22.02.2019г. до 03.08.2020г за периода след датата, на която е следвало да се издаде акт за регистрация при подадено заявление до датата на регистрация по ЗДДС. За изясняване на спора от фактическа страна съдът е допуснал съдебно-счетоводна експертиза, дала заключение в четири варианта, като в случая съдът е приел че следва да се приложи четвъртия вариант в който са включени целия оборот, за който са събрани данни от ревизията, включващ данните за оборота от ФУ, използвани от ЕТ, данните за получените суми от Евробет" ООД и от Еврофутбол" ООД за букмейкърско възнаграждение, съобразно представените от ревизираното лице фактури, както и данните за отразени фактури в дневниците за покупки на Еврофутбол ООД и по предоставени счетоводни данни от Евробет ООД за месеците, за които ревизираното лице не е представило фактури, но сключените букмейкърски договори са били действащи. При този вариант, според заключението, ЕТ е достигнал облагаем оборот за регистрация по ЗДДС на 28.12.2018г. и е следвало да подаде заявление за регистрация на 04.01.2019г. По отношение на изчисленията за лихва възприети са тези, които са извършени във вариант 4 от допълнителното заключение, при който лихвата е изчислена към 18.02.2022г. - датата на издаване на ревизионния акт. След като е съпоставил данните от ревизионния акт в потвърдената част с данните от изчисленията на вещото лице във варианта им, възприет от съда, и с оглед разпоредбата на чл.160, ал.5 от ДОПК, според която със съдебното решение не може да се изменя актът във вреда на жалбоподателя, съдът е приел, че жалбата следва да се отхвърли като неоснователна за задълженията, които са установени съобразно възприетата от приходната администрация по-късна дата - 31.01.2019г., която се сочи за дата на достигнат праг за регистрация от 50 000лв. по чл.96, ал.1 от ЗДДС, а ревизионният акт е изменен единствено в частта му на установените за данъчен период от 01.05.2019г. до 31.05.2019г. задължения за ДДС и лихва, съобразно по-благоприятните размери, които вещото лице е изчислило. В заключение жалбата е отхвърлена по отношение определените с акта задължения за ДДС и лихви за д.п. м.02.2019г.-м.04.2019г. и д.п. м.06.2019г.-м.08.2020г., както и по отношение на задълженията за д.п. м.05.2019г. за сумата над 1362.95 лева главница и 371.05 лева лихва. Решението в обжалваната част е валидно, допустимо и правилно. В касационната жалба се правят оплаквания за неправилност на решението поради наличие на всички отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Основните доводи на касатора са съсредоточават върху неправилно приложение на материалния закон от съда, поради липса на предпоставките по чл. 122 ДОПК, необоснованост на съдебния акт (вкл. неправилно кредитиране на приетата ССчЕ), както и неправилно определяне на данъчната основа на задължението. Неоснователен е касационния довод, свързан с липсата на законовите предпоставки за провеждане на ревизията по особения ред на чл. 122 и сл. ДОПК. В случая са изпълнени специалните изисквания по отношение провеждането на ревизия по особения ред на чл. 122 ДОПК и органът по приходите може да приложи установения от съответния закон размер на данъка към определена от него по реда на ал. 2 основа, в хипотезата по т. 2, т.4 и т.5 на цитираната разпоредба. Със средствата на насрещното доказване жалбоподателят в първоинстанционното производство не е разколебал убедителността на установяването на фактите, представляващи основания за провеждане на ревизията по особения ред на чл. 122 - 124 ДОПК, както и на осъществяването на презумпционните предпоставки по чл. 123, ал. 1 ДОПК. Съобразени с материалния закон са изводите на първостепенния съд, с които е отхвърлено оспорването срещу РА. Констатацията на ревизиращите органи не е опровергана, включително и със заключението на вещото лице по делото. По отношение на касационния довод за неправилно приложение на материалния закон, свързано с начина на определяне на данъчната основа, решаващият съд е развил доводи, които настоящата съдебна инстанция възприема. Правилно съдът е приел, че следва да се приложи четвъртия вариант на приетата по делото ССЕ, в който са включени целия оборот на търговеца, за който са събрани данни от ревизията, включващ данните за оборота от ФУ, данните за получените суми от Евробет" ООД и от Еврофутбол" ООД за букмейкърско възнаграждение, съобразно представените от самото ревизирано лице фактури, както и данните за отразени фактури в дневниците за покупки на Еврофутбол ООД и по предоставени счетоводни данни от Евробет ООД за месеците, за които ревизираното лице не е представило фактури, но сключените букмейкърски договори са били действащи. В хода на ревизията, а и в хода на съдебното производство от страна на ЕТ се твърди, че същия е издавал всеки месец фактури към Евробет" ООД и Еврофутбол" ООД за букмейкърско възнаграждение, поради което правилно за месеците за които ревизираното лице не е представило фактури са ползвани счетоводните данни на получателите. При този вариант, според заключението, ЕТ е достигнал облагаем оборот за регистрация по ЗДДС на 28.12.2018г. и е следвало да подаде заявление за регистрация на 04.01.2019г., но доколкото тези констатации влошават положението на жалбоподателя, правилно съдът не е взел предвид установената от вещото лице по-ранна дата на достигане на облагаемия оборот. Основателно в касационната жалба се твърди, че в случая облагаемият оборот от 50 000 лв. или повече е достигнат за период по-дълъг от два последователни месеца, поради което ревизираното лице е следвало да подаде да подаде заявление за регистрация в 7-дневен срок от изтичането на данъчния период, през който е достигнало този оборот, а не в 7-дневен срок от достигане на оборота. Това в настоящия случай не се отразява на размера на определените задължения, доколкото при кредитиране на четвъртия вариант на експертизата, облагаемия оборот за регистрация е достигнат на 28.12.2018г., т.е. заявлението е следвало да се подаде до 07.01.2019г., а регистрацията да се извърши до 22.01.2019г. Или ДДС е дължимо, считано от 23.01.2019г. Доколкото, обаче, с ревизионния акт не са определени задължения за м.01.2019г., то неправилното приложение на закона, не се отразява на размера на начисления ДДС и лихви и на изхода на спора. След като е стигнал до краен извод за частична законосъобразност на оспорения ревизионен акт и е отхвърлил жалбата на ЕТ Г. - ДМД Г. Йовчева в посочената в решението част, първоинстанционния съд е постановил правилно съдебно решение, което не страда от пороците, твърдени в касационната жалба и при условията на чл. 221, ал. 2 АПК следва да бъде оставено в сила. Мотивиран така и на основание чл. 221, ал. 2, изр. първо, предложение първо, Върховният административен съд, състав на Осмо отделение