Решение № 10005 от 29.09.2015 г. на ВАС по адм. д. № 12412/2014 г.

Решение № 10005 от 29.09.2015 г. на ВАС по адм. д. № 12412/2014 г., I о., докладчик съдията Фани Найденова Производството е по реда на чл. 208 и сл. АПК, вр. чл. 160, ал. 6 ДОПК. Образувано е по касационна жалба на Директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" гр. Пловдив против решение № 1870/13.08.2014 г. по адм. д. № 565/2014 г. на Административен съд-Пловдив, с което е отменен Ревизионен акт № 161303275/20.09.2013 г. издаден от Главен инспектор по приходите при ТД на НАП гр. Пловдив, потвърден с Решение № 94/24.01.2014 г. на Директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" гр. Пловдив, при Централно Управление на Национална агенция по приходите, с който на търговското дружество, при условията на чл. 177 от ЗДДС, е начислен ДДС за внасяне в размер на 406,99 лв. за данъчен период м. 12.2012 г. и в размер на 20 225,55 лв. за данъчен период м. 04.2013 г. по издадени от "Сантинелли-2007" ЕООД фактури, както и в частта за присъдени разноски в полза на оспорващото дружество в размер на 1750 лв. Касационният жалбоподател навежда доводи за незаконосъобразност на съдебното решение, иска неговата отмяна и претендира разноски за юрисконсултско възнаграждение. Ответникът - "ЕН ИНВЕСТ" ООД, със седалище и адрес на управление в гр. Пловдив, в представен писмен отговор подаден от надлежно упълномощен адвокат, оспорва касацонната жалба, желае решението да бъде оставено в сила и претендира присъждане на разноски за двете съдебни инстанции. Участващият по делото прокурор от Върховна административна прокуратура заявява становище за неоснователност на касационната жалба. Касационната жалба, като подадена в срок и от надлежна страна, е процесуално допустима. Разгледана по същество, е неоснователна. Предмет на оспорване пред първоинстанционния съд е бил РА с установен ДДС на ревизираното дружество по реда на чл. 177 ЗДДС в размер на 406, 99 лв. за данъчен период м. 12.2012 г. и в размер на 20 225, 55 лв. за данъчен период м. 04.2013 г. по издадени от "Сантинелли-2007" ЕООД фактури. Спор по фактите не съществува. Констатирано е в хода на ревизията, че ревизираното лице е отразило в дневниците за покупки и е упражнило право на приспадане на данъчен кредит по фактури, издадени от "Сантинелли-2007" ЕООД за отчетни периоди: м. 12.2012 г. в размер на 51 817, 93 лв.; м. 01.2013 г. в размер на 80 185, 90 лв.; м. 02.2013 г. в размер на 87 702, 72 лв.; м. 03.2013 г. в размер на 66 337, 48 лв.; м. 04.2013 г. в размер на 58 479, 75 лв. Дружествата - доставчик и получател, са свързани лица по смисъла на § 1, т. 3 от ДР на ДОПК, тъй като "Ен Инвест" ООД-получател по фактурите, е едноличен собственик на капитала на "Сантинелли-2007" ЕООД-доставчик по фактурите. Резултатите по подадените СД по ЗДДС за периодите не са коригирани с ревизията, а РА е издаден на база констатация, че доставчикът "Сантинелли-2007" ЕООД не се е разчел с бюджета за м. 12.2012 г. в размер на 406, 99 лв. и за м. 04.13 г. в размер на 20 225, 55 лв. за които задължения е издаден РА на ревизираното дружество, вменено му по реда на солидарната отговорност по чл. 177, ал. 2 ЗДДС. Не се оспорва факта, че доставчикът "Сантинелли-2007" ЕООД е заплатил дължимия ДДС за съответните месеци, като изрично в платежните нареждания е посочено основанието за плащане - размерът на ДДС и периодът, за който се отнася съответното плащане. Още в хода на ревизията са били представени преводните нареждания, съответно от 14.01.2013 г. и от 13.05.2013 г., видно от които, "Сантинелли-2007" ЕООД е извършило плащане към бюджета, съответно на сумите 406, 99 лв. и 20 493, 57 лв. с посочено изрично основание в нареждането "ДДС за м. 12.2012 г." и "ДДС за м. 04.2013 г." и съответно периоди на плащане 1.12.2012 г. -31.12.2012 г. и 1.04.2013 г. -30.04.2012 г. Фактът на разчитане с бюджета е безспорно установен и посредством назначената в хода на съдебното производство съдебно-счетоводна експертиза, заключението по която е прието от съда, без оспорване от страните. Спорът е относно законосъобразността на действията на органите по приходите с отнасяне на преводните нареждания на доставчика вместо като внесен ДДС за съответния посочен период, в единната cметка за плащане на данъци и осигурителни вноски, при което плащането е прието от органите по приходите, че е за погасяване на други задължения и процесното задължение по ЗДДС е прехвърлено по реда на чл. 177 ЗДДС в отговорност на фирмата-получател на доставките, свързано лице с фирмата-доставчик. Правото на длъжника да избира кое от задълженията да погаси е регламентирано в разпоредби от ДОПК, които са били предмет на висящо к. д. № 3/2013 г. пред Конституционния съд на РБ, приключило с решение № 2 от 4.02.2014 г. С постановеното решение на КС са обявени за противоконституционни § 44, т. 3, буква "а" и т. 5 от ПЗР на ЗИД на ЗДДС, с които е изменена разпоредбата на чл. 169, ал. 4 и отменена разпоредбата на чл. 179, ал. 1 от ДОПК. Към момента на издаване на административния акт, органът по приходите е приел, че дължимият ДДС за съответните отчетни периоди не е внесен от доставчика, тъй като същият е имал и други публични задължения към 1.01.2013 г., дължими за периоди преди това и всички извършвани плащания, включително и процесните са били отнесени за погасяване на най-старите задължения, като органът по приходите се е позовал на действащата разпоредба на чл. 169, ал. 4 ДОПК, преди обявяването й за противоконституционна, според която, когато длъжникът има няколко публични задължения, установявани от НАП, които не е в състояние да погаси едновременно до започване на принудителното им събиране, погасява се задължението, на което срокът за плащане изтича най-рано, освен ако в закон не е предвидено друго, а ако срокът за плащане на две или повече публични задължения изтича на една и съща дата, те се погасяват съразмерно. Приложена е цитираната разпоредба в тази й редакция, преди обявяването й за противоконституционна с Решение № 2 от 4.02.2014 г. по к. д. № 3 от 2013 г. С обявяване на чл. 169, ал. 4 ДОПК в редакцията от изменението с ДВ, бр. 94 от 2012 г., в сила от 1.01.2013 г., за противоконституционна, приложима е разпоредбата в предишната редакция на чл. 169, ал. 4 ДОПК, ДВ, бр. 108 от 2007 г. Според ал. 3 на чл. 169 ДОПК при наличие на няколко публични вземания, които длъжникът не е в състояние да погаси едновременно до започване на принудителното им събиране, той може да заяви кое от тях погасява пред съответния компетентен орган и само ако не е заявил това, те се погасяват съразмерно. Според ал. 4 на чл. 169 ДОПК в предишната редакция на текста, задълженията за данъци се погасяват по реда на възникването им, а когато се отнасят за една и съща година, лицето има право да заяви кое от тях погасява. При действието на тази правна норма съответният компетентен орган по приходите следва да съобрази направено пред него волеизявление от страна на лицето за погасяване, извършено до започване на принудителното събиране, каквото в случая изрично е заявено с посочените преводни нареждания. Въпреки, че решенията на Конституционния съд имат действие само занапред и обявяването на противоконституционността на приложимата в случая правна разпоредба да е станало на 18.02.2014 г., когато е публикувано решението на КС, ДВ, бр. 14/2014 г., съдът при висящност на оспорването на административния акт е съобразил решението на Конституционния съд и е отменил като незаконосъобразен същия, издаден при безспорно установените факти, но на основание разпоредба от ДОПК, която към момента на постановяване на съдебния акт е обявена за противоконституционна. Съдът е приложил действащата разпоредба преди изменението на чл. 169 ДОПК, в редакцията, публикувана в ДВ, бр. 108 от 2007 г., даваща право на избор на длъжника да посочи кое от задълженията погасява. Обявяването на противоконституционност на относимата разпоредба от ДОПК е период на висящност на производството по оспорване на процесния ревизионен акт и при ненастъпилото изпълнение на претендираните спрямо жалбоподателя публични вземания, приложима е нормата на закона в старата му редакция и преди последващото изменение със ЗИД на ДОПК от 4.03.2014 г. ДВ бр. 18/2014 г. Съдът е направил анализ на сега действащата редакция на чл. 169 от ДОПК /ДВ, бр. 18 от 2014 г./ и заключение за неприложимост към спорните правоотношения, тъй като с § 4 от ПЗР на ЗИД на ДОПК от 4.03.2014 г. определеният законов ред за погасяване на публичните задължения се прилага за тези, които не са погасени с постъпилите суми, а в случая с представените още в хода на ревизията преводни нареждания се установява, челичните задължения на доставчика на жалбоподателя са били погасени преди приключване на процесното ревизионното производство с издаване на РА. При висящност на ревизионното производство е било налице вече надлежно образувано дело пред Конституционния съд, който е бил надлежно сезиран с искане да бъде обявен за противоконституционен § 44, т. 3, б. "а" и т. 5 от ПЗР на ЗИД на ЗДДС, като конституционното дело е образувано на 15.01.2013 г., а РА е издаден на 20.09.2013 г. Издаденият изпреварващо решението на Конституционния съд ревизионен акт на основание разпоредба, за която е имало висящо съдебно производство пред Конституционния съд за обявяването й за противоконституционна, като поведение на администрацията е предпоставка за създаване на неравнопоставеност на гражданите пред закона, принцип постановен в чл. 6 от КРБ, защото някои граждани и юридически лица биха се оказали в неравно положение пред закона, ако спрямо страни по висящи производства противоконституционният закон не е приложен поради това, че производството е било спряно в очакване на решението на КС, а по други производства, както е в случая, производството не е било спряно и е приложен противоконституционния закон, защото ревизиращият екип не е спрял производството до постановяване решението на КС. Прилагането на противоконституционен закон спрямо висящи правоотношения, които са предмет на спор е в противоречие с основните принципи на правовата държава и върховенството на Конституцията и правилно съдът е приел, че по отношение на спорните правоотношения не намира приложение правна разпоредба, обявена за противоконституционна. При безспорна установеност, че доставчикът с извършените плащания е погасил задълженията си за ДДС за процесните отчетни периоди, не са налице предпоставките по чл. 177 от ЗДДС и на ревизираното дружество незаконосъобразно е вменено задължение за данък, който вече е внесен. Като е приел РА за незаконосъобразен и го е отменил съдът е постановил правилно съдебно решение, което следва да се остави в сила. При този изход на спора на ответника по касация се дължат разноски по делото, но само тези, за които са налице доказателства, че са направени. За първоинстанционното съдебно производство със съдебното решение на АС-Пловдив са присъдени разноски на дружеството-жалбоподател в размер на 1750 лв. За настоящата касационна инстанция не са представени доказателства за направени такива, не е осъществено и процесуално представителство пред Върховния административен съд, поради което заявеното искане в представения писмен отговор по касационната жалба, изготвен от адв. Елица Стоянова, като пълномощник на "ЕН ИНВЕСТ" ООД, за присъждане на разноски за касационната инстанция, е неоснователно. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 АПК Върховният административен съд, първо отделение