Решение № 7733 от 21.6.2024 г. на ВАС по адм. д. № 4182/2024 г.

Производството е по гл. ХІІ от АПК във вр. с чл. 160, ал. 7 от ДОПК. Образувано е по касационна жалба на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" София срещу решение 1470/06.03.2024г. на Административен съд София-град /АССГ/ по адм.д. 11610 по описа за 2023 г., с което е прогласена нищожността на ревизионен акт /РА/ Р-22221022007903-091-001/25.08.2023 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП Варна. Доводите на касатора са за неправилност на решението заради противоречие с материалния закон. Изразява несъгласие с решаващите изводи на първостепенния съд за липсата на компетентност у органите по приходите, издали РА. Позицията му е за дерогиране с разпоредбата на чл. 12, ал. 6 ДОПК на общите правила за териториална компетентност на органите по приходите. Описва поредица от правни актове, включваща делегиране на заместник изпълнителен директор на НАП на правомощието да определи органи по приходите, за които не се прилагат правилата на чл. 7, ал. 1 и чл. 8 ДОПК и посочване на издателите на акта от ТД на НАП Варна като компетентни за осъществяване на производства по данъчно-осигурителен контрол, за които на основание чл. 8 ДОПК е компетентна ТД на НАП София. Отрича приложимостта на разпоредбата на чл. 112, ал. 2, т. 2 ДОПК като основание да се изключи правомощието директора от компетентната териториална дирекция да определи по реда на чл. 112, ал. 2, т. 1 ДОПК за компетентни да възлагат ревизия органи по приходите от друга териториална дирекция, които са в обхвата на заповедта по чл. 12, ал. 6 ДОПК. Иска отмяна на обжалваното решение и отхвърляне на оспорването срещу РА или връщане на делото за ново разглеждане от първостепенния съд. Претендира деловодни разноски. Ответникът по касация Био транс 2017 ЕООД отрича основателността на жалбата. Заключението на прокурора от Върховната прокуратура е за неоснователност на жалбата. Като обсъди доводите на страните и в обхвата на проверката по чл. 218 от АПК, настоящият съставна Върховния административен съд прие за установено следното: С оспорения пред АССГ ревизионен акт са установени в тежест на Био транс 2017 ЕООД допълнителни задължения за ДДС в общ размер 32 713.72 лева с лихви за забава общо 7 285.63 лева за отделни данъчни периоди от м. 06.2017 г. до м. 11.2022 г. С обжалваното решение е прогласена нищожността на РА и е разпоредено изпращане на административната преписка на компетентната ТД на НАП София. По констатациите на съда РА е издаден от органи по приходите от ТД на НАП Варна по отношение на РЛ със седалище в гр. София. Издалите РА били посочени в издадена по делегация от заместник изпълнителния директор на НАП на основание чл. 12, ал. 6 ДОПК заповед З-ЦУ-1997/04.11.2022 г., като органи по приходите, за които не се прилагат правилата на чл. 7, ал. 1 и чл. 8 ДОПК, както и в заповед З-ЦУ-2431/20.12.2022 г. на заместник изпълнителния директор, с която им е наредено да упражняват правомощията си по отношение на лица, за които е компетентна ТД на НАП София, като РЛ е посочено в приложение към заповедта. Със заповед РД-01-864/04.11.2022 г. на директора на ТД на НАП София възложителят на ревизията бил оправомощен като компетентен орган по чл. 112, ал. 2, т. 1 ДОПК. Според решаващите изводи на първостепенният съд РА е издаден от некомпетентни органи по приходите от ТД на НАП Варна. Съдът е посочил, че с чл. 12, ал. 6, изр. 1 ДОПК се създава изключение от общото правило на чл. 7, ал. 1 и чл. 8 ДОПК за териториалната компетентност на органите по приходите. Приел е, че при действието на чл. 10, ал. 9 ЗНАП изпълнителният директор или оправомощеното от него лице следва да обоснове необходимостта на органи по приходите от ТД на НАП Варна да се възлага да извършат ревизия на юридическо лице със седалище и адрес на управление в гр. София. Допълнителни съображения на съда са тези за изключване на функциите по възлагане на ревизии от обхвата на чл. 10, ал. 9 ЗНАП и неделегируемостта на правомощията по чл. 112, ал. 2, т. 2 ДОПК. Решението е неправилно. Основателен е доводът на касатора за противоречие с материалния закон на изводът на първостепенния съд за недействителност на РА. При действието на чл. 12, ал. 6, изр. 1 ДОПК правомощие на изпълнителния директор на НАП или на заместник директор, комуто той е делегирал това правомощие, е да определи органи по приходите или публични изпълнители, за които не важат ограниченията на компетентността по място, обвързана с принадлежността им към компетентната териториална дирекция. В чл. 10, ал. 9 от устройствения ЗНАП е създадено правомощие за изпълнителния директор или за оправомощено от него лице, при необходимост за изпълнение на възложените на агенцията функции, да нареди нареди служители от една териториална дирекция да осъществяват правомощията си по отношение на лица, за които съгласно правилата на чл. 8 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс компетентни са органите на друга териториална дирекция, включително за части от работното време и без промяна на мястото на работа. С обсъдената от административния съд заповед З-ЦУ-1997/04.11.2022 г. на нарочно оправомощения заместник изпълнителен директор е определен кръга на органи по приходите с компетентност на територията на цялата страна. Сред тях е длъжностното лице възложило ревизията, приключила с оспорения РА, както и ръководителя на ревизията. От разширяването до територията на страната на компетентността на органа по приходите със заповедта по чл. 12, ал. 6, изр. 1 ДОПК не следва включването в нея на правомощието по чл. 112, ал. 2, т. 1 ДОПК за възлагане на ревизии. Доколкото своеобразната екстериториалност по отношение на компетентната териториална дирекция засяга само органа по приходите, а не и местната привръзка на субекта по чл. 9, ал. 1, т. 2 ДОПК със съответната дирекция, то за директора на компетентната дирекция е правомощието да определи орган, възлагащ ревизии, дори да не се числи към тази дирекция /което е сторено със заповед РД-01-864/04.11.2022 г. на директора на ТД на НАП София/. Натовареният с компетентността да възлага ревизия в хипотезата на чл. 12, ал. 6, ал. 2 ДОПК може да бъде ограничен в персоналния обхват на ревизиите от заповедта по чл. 10, ал. 9 ЗНАП (каквато е заповед З-ЦУ-2431/20.12.2022 г. на заместник изпълнителния директор). Преценката за необходимостта за изпълнение от служителите на НАП да осъществяват правомощията си извън територията, ограничена от правилата на чл. 8 ДОПК е за субекта по чл. 10, ал. 9 ЗНАП. Тя не поражда преки правни последици извън съдържанието на правоотношението между служителя и органа по назначаването и с арг. от чл. 2, ал. 2, т. 3 АПК не подлежи на съдебен контрол за законност, включително инцидентен. Актът по чл. 10, ал. 9 ЗНАП е различен от заповедта за командироване по чл. 10, ал. 8 ЗНАП, тъй като не засяга съдържанието на служебното правоотношение, поради което е неотносима съдебната практика за значението на съдържанието на тази заповед при преценката на валидността на РА с оглед териториалната компетентност на участвалите в ревизионното производство органи по приходите. РА не е опорочен и обстоятелствата, че ревизията и възложен и в състава на издалите го органи по приходите като възложител на ревизията е участвал орган по приходите от друга териториална дирекция, щом ревизията е проведена в компетентната териториална дирекция, а възложилият е от кръга на тези по чл. 12, ал. 6, изр. 1 ДОПК и е определен по реда на чл. 112, ал. 2, т. 1 ДОПК от директора на компетентната дирекция. С компетентната териториална дирекция е обвързано и определянето на компетентния решаващ орган при оспорването по административен ред /вж. чл. 144, ал. 4 ДОПК/. РА не е издаден в противоречие с разпоредбата на чл. 112, ал. 2, т. 2 ДОПК. Не е иззета компетентността на изпълнителния директор или определен от него заместник за възлагане на ревизия за всяко лице и за всички видове задължения и отговорности за данъци и задължителни осигурителни вноски.. Източник на правомощието на органа по приходите да възлага ревизии и да участва в издаването на РА е законът /вж. чл. 112, ал. 2 и чл. 119, ал. 2 ДОПК/, а не заповедта на териториалния директор по чл. 112, ал. 2, т. 1 ДОПК, определяща кръга от длъжностни лица с функции на органи по приходите от компетентната териториална дирекция, които да възлагат ревизии /в този смисъл вж. решаващите мотиви на ТР 5/13.12.2016 г. на ОСС от I и II колегия на ВАС по тълкувателно дело 10/2016 г./. Заповедта на териториалния директор по чл. 112, ал. 2, т. 1 ДОПК е вътрешнослужебен акт от категорията на тези по чл. 2, ал. 2, т. 3 АПК, тъй като създава за адресатите ѝ правото и задължението да възлагат ревизии. В контекста на горното, ревизията приключила с оспорения пред АССГ ревизионен акт, е възложена от орган по приходите, притежаващ материална и териториална компетентност. Валиден е и заключителния акт в производството. Мотивирайки извод за нищожност на оспорения ревизионен акт, административният съд не е извършил проверка за законосъобразността му в обхвата по чл. 160, ал. 2 от ДОПК. Такава проверка е била недължима, тъй като оспорването на РА е в хипотезата на чл. 149, ал. 5 АПК във вр. с § 2 от ДР на ДОПК. Затова и като резултат от инстанционния контрол следва да се отмени обжалваното решение и да се отхвърли жалбата срещу РА с искането за обявяване на неговата нищожност. При този изход на делото на Националната агенция за приходите /арг. от § 1, т. 6 от ДР на АПК/ се дължат деловодни разноски в общ размер 7 699.84 лева за двете съдебните инстанции на основание чл. 161, ал. 1, изр. 3 ДОПК във вр. с чл. 7, ал. 2, т. 4 във вр. с чл. чл. 8, ал. 1 от Наредба 1/09.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения. Воден от горното и на основание чл. 222, ал. 2, т. 1 от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК, Върховният административен съд, състав на Първо отделение