Решение № 2210 от 17.02.2014 г. на ВАС по адм. д. № 13227/2013 г.

Решение № 2210 от 17.02.2014 г. на ВАС по адм. д. № 13227/2013 г., VIII о., докладчик съдията Донка Чакърова Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 на Данъчно - осигурителен процесуален кодекс (ДОПК) във връзка с чл. 208 и сл. от Административно-процесуален кодекс (АПК). Производството е образувано по касационна жалба на Рихтер Гедеон Вегьесети Гяр Нирт, Унгария против решение № 5062/19.07.2013 г., постановено по адм. д. 10019/2012 г. по описа на Административен съд - София-град, с което е отхвърлена жалбата му против Акт за прихващане и възстановяване (АПВ) № 1223881/29.05.2012 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП-София, потвърден с решение № 2137/30.08.2012 г. на директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - София при Централно управление на Национална агенция за приходите (ДД"ОУИ"). Касаторът оспорва съдебното решение като твърди, че е постановено в нарушение на материалния закон и необосновано - касационни основания за отмяна по смисъла на чл. 209, т. 3 от АПК. Иска да бъде отменено обжалваното решение по подробни съображения, изложени в касационната жалба и писмени бележки. Претендира заплащане на разноски. Ответникът директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - София при Централно управление на Национална агенция за приходите (ДД "ОДОП") оспорва касационната жалба. Претендира разноски. Прокурорът от Върховна административна прокуратура заявява становище за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, осмо отделение, намира, че касационната жалба е подадена от надлежна страна, в срок и е процесуално допустима, а разгледана по същество е основателна. С обжалваното решение № 5062/19.07.2013 г., постановено по адм. д. 10019/2012 г. по описа на Административен съд - София-град, с което е отхвърлена жалбата Рихтер Гедеон Вегьесети Гяр Нирт, Унгария му против АПВ № 1223881/29.05.2012 г. на ТД на НАП-София, потвърден с решение № 2137/30.08.2012 г. на ДД"ОУИ", постановен по искане с референтен номер № HUU6123951980 за възстановяване на платен ДДС в размер на 321311,78 лв. за периодите от 01.01.2009 г. до 31.12.2009 г. Административният съд приема, че АПВ е издаден от компетентен орган в предвидената от закона форма и съобразен с материалния закон, защото жалбоподателят има регистрирано в Република България търговско представителство, посредством което извършва икономическа дейност, за чието обезпечаване са използвани стоките и услугите, предмет на фактурите, по които се претендира възстановяване на данъка. По тези съображения първоинстанционният съд обосновава извод, че не са налице предпоставките на чл. 81, ал. 1, т. 1 и т. 2 от ЗДДС и Наредба № Н-9/16.12.2009 г. за възстановяването на данъка върху добавената стойност на данъчно задължени лица, неустановени в държавата членка по възстановяване, но установени в друга държава - членка на Общността на министъра на финансите (Наредбата). Така постановеното съдебно решение е неправилно. Съгласно чл. 81 от ЗДДС възстановява се платеният данък на данъчно задължени лица, които не са установени на територията на страната, но са установени и регистрирани за целите на ДДС в друга държава членка - за закупени от тях стоки и получени услуги на територията на страната. Наредбата определя условията и редът за възстановяване на начислен данък върху добавената стойност на данъчно задължени лица, установени и регистрирани за целите на данък върху добавената стойност в друга държава - членка на Общността (ЕС след измененията в сила от 01.07.2012 г.), за закупени от тях стоки, получени услуги и осъществен внос на територията на страната. В случая не се спори относно формалните изисквания на Наредбата, а именно подадено е своевременно искане от данъчно задължено лице, регистрирано за целите на ДДС в Унгария и тези обстоятелства се установяват от писмени доказателства по делото. Страните не спорят и относно наличието на търговско представителство в Република България на Рихтер Гедеон Вегьесети Гяр Нирт, Унгария, но по делото не са представени писмени доказателства за това обстоятелство. По делото са приети само описи на фактурите, по които се претендира възстановяване на данъка, но не и самите фактури, от които органът по приходите е формира констатации, че всички те са издадени на ТП "Гедеон Рихтер" АД, с Булстат 121764123 и дан. н. 1223089778, адрес: гр. София, ул. "Гюешево, № 83, БЦ"Сердика". Липсата на доказателства за съществени факти, въз основа на който са формирани правните изводи на АССГ в случая не може да бъде преодоляно чрез приемането на определени обстоятелства за безспорни и ненуждаещи се от доказване, доколкото в случая липсва и изрично определение в този смисъл, а и е по повод писмени документи (фактурите), чието съществуване се явява и част от фактическия състав за възникване на спорното право. В случая не е възможно да се приеме за доказано на кого са издадени 517 броя фактури, по които се претендира право на възстановяване на данъка, защото във фактическите констатации в АПВ (стр. 2) е посочено както, че са издадени на "Гедеон Рихтер" АД, с Булстат 121764123 и дан. н. 1223089778, адрес: гр. София, ул. "Гюешево, № 83, БЦ "Сердика" (каквото лице при справка в достъпните публични регистри се установи като регистрирано само в Българска търговско-промишлена палата), така и че са издадени директно на Рихтер Гедеон Вегьесети Гяр Нирт - Унгария (стр. 3). Не е установено в чия полза са извършените доставки, както и наличието на извършени доставки на територията на страната от получателят по доставките, за които се претендира възстановяване на данък. Търговското представителство не е юридическо лице и не би трябвало да извършва търговска дейност, но е с посочен данъчен номер. Липсата на данни доколко действително осъществяваните от него дейности включват и извършването на доставки в полза на трети лица в нарушение на закона, респективно евентуално възникване на задължение за регистрация за целите на ДДС в страната, ограничават проверката относно правилното приложение на материалния закон от страна на съда и в този смисъл обжалваното съдебно решение е постановено при неизяснена фактическа обстановка. Неизясняването на делото от фактическа страна е в резултат от несъбиране на достатъчно доказателства в административната фаза на производството, по което е издаден АПВ. Посочените факти е възможно да бъдат установени от базата данни на НАП, до която органите по приходите имат достъп и в изпълнение на задълженията им в съответствие с принципите за законност, обективност и служебно начало са били длъжни да изяснят. Решаващият съд приема, че спорът се концентрира само доколко регистрацията на търговско представителство представлява обстоятелство, от което следва, че Рихтер Гедеон Вегьесети Гяр Нирт притежава постоянен обект на територията на страната и за това няма правата по чл. 81 от ЗДДС и Наредбата, като игнорира останалите съществени за правилното разрешаване на спора обстоятелства, а именно кой е получател по доставките, отразени във фактурите и предмета на тези доставки, за да се определи и мястото на изпълнението им. Въобще не е изследван въпроса относно извършването на доставки от търговското представителство в полза на трети лица или дейността на представителството е само в полза на Рихтер Гедеон Вегьесети Гяр Нирт. При формиране на правните си изводи и по правилно определения за основен спорен по делото въпрос съдът е допуснал нарушение на закона. Съгласно чл. 81 от ЗДДС възстановява се платеният данък на данъчно задължени лица, които не са установени на територията на страната, но са установени и регистрирани за целите на ДДС в друга държава членка. В чл. 2 от Наредбата са изброени условията, на които трябва да отговаря данъчно задълженото лице, неустановено в страната, за да му се признае това право, а именно за периода на възстановяване не е имало седалище, адрес на управление или постоянен обект, или при липса на такива - постоянен адрес или обичайно пребиваване на територията на страната (както и за периода на възстановяване не е извършвало доставки с място на изпълнение на територията на страната с изключение на доставки, облагаеми с нулева ставка, транспортни услуги и спомагателни услуги за тях, и/или доставки, за които получателят е лице - платец на данъка съгласно чл. 82, ал. 2 от ЗДДС, и е регистрирано за целите на ДДС в държавата членка, в която е установено). За определяне на понятието "постоянен обект" АССГ се позовава на разпоредбата на § 1, т. 10 от ДР на ЗДДС, която го дефинира като търговско представителство, клон ...., във връзка с чл. 3, ал. 2 от ЗДДС, чл. 32, ал. 1 от Търговския закон и чл. 24, ал. 2 от Закона за насърчаване на инвестициите. Дефиницията на § 1, т. 10 от ДР на ЗДДС е за целите на този закон и е в синхрон с чл. 11, ал. 1 от Регламент за изпълнение (ЕС) № 282/2011 на Съвета от 15.03.2011 г. за установяване на мерки за прилагане на Директива 2006/112/ЕО относно общата система на данъка върху добавената стойност за нуждите на прилагането на чл. 44 от директивата (чл. 21, ал. 2 от ЗДДС), според който под "постоянен обект" се разбира всеки обект, различен от мястото на установяване на стопанска дейност, който се характеризира с достатъчно равнище на постоянство и има подходяща структура от гледна точка на човешките и техническите ресурси, за да може да получава и ползва услугите. Тази регламентация отразява и достиженията на практиката на Съда на Европейските общности (СЕО, сегашно наименование Съд на Европейския съюз, СЕС), съдържаща се в решенията по дела С-168/84, С-190/95, С-231/94, според които понятието "постоянен обект" предполага дълготрайност и структура, която е адекватна по отношение на човешките и техническите ресурси за целите на независимо предоставяне на съответните услуги, като в този смисъл следва да бъде определен като постоянен, конкретен обект, отговарящ на определени изисквания за минимална степен на постоянност, минимален размер и постоянна наличност на човешки и технически ресурси, необходими за целите на извършваните доставки. Тази практика е по повод главни производства, по които спорът е формиран от трудности при определяне мястото на изпълнение на доставки на услуги и е искано от СЕО да тълкува относимите норми на Шеста директива на Съвета от 17 май 19777 г. относно хармонизиране на законодателствата на държавите-членки относно данъците върху оборота - обща система на данъка върху добавената стойност: единна данъчна основа. Чл. 81 от ЗДДС не съдържа израза "постоянен обект", а понятието "данъчно задължено лице, което не установено на територията на страната". Следователно е необходимо по аргумент на противното да се използва легалната дефиниция, съдържаща се в § 1, т. 11 от ДР на ЗДДС, според която "лице, установено на територията на страната" е това лице, което е със седалище и адрес на управление на територията на страната или има постоянен обект на територията на страната. Със ЗИДЗДДС (ДВ, бр. 95/2009 г.) е допълнена дефиницията с второ изречение, според което не се смята за установено на територията на страната чуждестранно лице, което има обект на територията на страната, който не взема участие в извършването на доставката. Допълненият вариант на дефиницията, който не е действащо национално право към момента на извършване на доставките, по които се претендира право на възстановяване, съответства по-точно на Директива 2008/9/ЕО на Съвета от 12 февруари 2008 г. за определяне на подробни правила за възстановяването на данъка върху добавената стойност, предвидено в Директива 2006/112/ЕО, на данъчнозадължени лица, неустановени в държавата-членка по възстановяване, но установени в друга държава-членка, поради което следва да се възприеме като относим за правилното приложение на чл. 81 от ЗДДС вместо механичното сливане на двете дефиниции, съдържащи се в § 1, т. 10 и т. 11 от ДР на ЗДДС. Аргументи в подкрепа на това тълкуване се съдържат в Решение на СЕС по съединени дела С-318/11 и С-319/11, постановено по повод преюдициални запитвания, отправени от национални съдилища, решаващи спорове, които са по повод искания за възстановяване на ДДС от данъчнозадължени лица, които не са установени на територията на страната на сделката. В този смисъл това решение е в много по-голяма степен относимо към настоящия спор, отколкото решенията на СЕС по повод правилното определяне на мястото на изпълнение на доставка на услуги. Съгласно цитираното решение "за задължено по данъка върху добавената стойност лице, установено в държава членка, което осъществява в друга държава членка единствено технически изпитвания или изследователски дейности, но не и облагаеми сделки, не може да се счита, че в тази друга държава членка разполага с "постоянен обект, от който се осъществяват търговските сделки" по смисъла на чл. 1 от Осма директива 79/1072/ЕИО на Съвета от 6 декември 1979 г. за хармонизиране на законодателствата на държавите членки относно данъците върху търговския оборот - режим на възстановяване на данък добавена стойност на данъчно задължени лица, които не са установени на територията на страната на сделката, изменена с Директива 2006/98/ЕО на Съвета от 20 ноември 2006 г., и на чл. 3, буква а) от Директива 2008/9/ЕО на Съвета от 12 февруари 2008 г. за определяне на подробни правила за възстановяването на данъка върху добавената стойност, предвидено в Директива 2006/112/ЕО, на данъчнозадължени лица, неустановени в държавата членка по възстановяване, но установени в друга държава членка. Това тълкуване не се поставя под съмнение в случай като спорния по главното производство по дело C-318/11, поради обстоятелството че данъчнозадълженото лице разполага в държавата членка по искането му за възстановяване с изцяло притежавано дъщерно дружество, предназначено почти изключително да му доставя различни услуги, свързани с осъществяваните технически изпитвания. " По изложените съображения настоящият съдебен състав намира, че решаващият съд е приложил неправилно материалния закон като е приел еднозначно, че регистрацията на търговско представителство е достатъчно, за да се приеме, че за Рихтер Гедеон Вегьесети Гяр Нирт, Унгария не е налице правото по чл. 81 от ЗДДС за възстановяване на ДДС и е отхвърлил жалбата на дружеството против отказа на приходната администрация да му го признае. За правилното приложение на материалния закон е необходимо да бъдат изследвани и другите относими обстоятелства, посочени и в мотивите на настоящото решение, в Решение № 2002/07.2011 г. на ДД "ОУИ" и указание изх. № 20-00-117/21.04.2011 г. на изпълнителния директор на Националната агенция за приходите, които не са изяснени при постановяване на обжалвания пред административния съд АПВ № 1223881/29.05.2012 г., потвърден с решение № 2137/30.08.2012 г. на ДД"ОУИ". На практика АССГ при постановяване на съдебното решение се съобразил със съображенията на ДД"ОУИ" в решение № 2137/30.08.2012 г. на ДД"ОУИ" и формираното становище, че Рихтер Гедеон Вегьесети Гяр Нирт, Унгария притежава постоянен обект в страната поради регистрацията на търговско представителство, поради което и не са събирани доказателства дали търговското представителство извършва независима икономическа дейност. Тези доказателства е следвало да бъдат събрани в административната фаза на производството, защото са от значение за издаване на АПВ. Органът по приходите е следвало да установи и предмета на всяка от доставките 517 бр. фактури, за са се установи мястото на изпълнение и да се формират фактически констатации относно първичните счетоводни документи, които не са представени като част от административната преписка. Като е достигнал до извод, че исканото на Рихтер Гедеон Вегьесети Гяр Нирт, Унгария с референтен номер № HUU6123951980 за възстановяване на платен ДДС в размер на 321311,78 лв. за периодите от 01.01.2009 г. до 31.12.2009 г. е неоснователно, защото заявителят има регистрирано търговско представителство в страната и в резултат на това е отхвърлил жалбата срещу оспорения АПВ, първоинстанционният съд е постановил неправилно решение, което следва да бъде отменено. Вместо него следва да бъде постановено друго с което да бъде отменен АПВ, издаден при неизяснена фактическа обстановка поради неправилно тълкуване на материални закон и при несъобразяване с указанията в Решение № 2002/07.2011 г. на ДД"ОУИ" и указание изх. № 20-00-117/21.04.2011 г. на изпълнителния директор на Националната агенция за приходите. Доколкото естеството на акта не позволява решаването на спора по същество след отмяна на АПВ делото следва да бъде изпратено като преписка на ТД на НАП-София за ново произнасяне по искането на Рихтер Гедеон Вегьесети Гяр Нирт, Унгария с референтен номер № HUU6123951980 за възстановяване на платен ДДС в размер на 321311,78 лв. за периодите от 01.01.2009 г. до 31.12.2009 г. При новото произнасяне компетентният административен орган следва да съобрази изцяло мотивите на настоящото съдебно решение по приложението на материалния закон като събере всички доказателства за всички относими факти и издаде нов АПВ. По водене на делото касаторът е направил разноски в размер на 75 лв., които с оглед изхода на спора и направеното искане ответникът му дължи. По делото няма доказателства за заплатено адвокатско възнаграждение, не е представен списък по чл. 80 от ГПК за направените разноски, в който такова да е включено, поради което изричното искане за присъждане и на адвокатско възнаграждение не следва да бъде уважавано.