Решение № 9223 от 12.08.2015 г. на ВАС по адм. д. № 10114/2014 г.

Решение № 9223 от 12.08.2015 г. на ВАС по адм. д. № 10114/2014 г., I о., докладчик председателят Здравка Шуменска Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК. Образувано е по касационна жалба на Георги Живков Арнаудов, в качеството му на директор на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика"-гр. Пловдив, срещу решение № 1493 от 20.06.2014 г. по адм. дело № 3393 по описа за 2013 г. на административния съд - Пловдив. С него по жалба на "Алекс Траки България" ЕООД е отменен ревизионен акт № 161300661 от 10.07.2013 г. на органа по приходите при ТД на НАП-гр. Пловдив, потвърден с решение № 438 от 20.04.2012 г. на директора на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението"-гр. Пловдив в частта относно отказано право на данъчен кредит в общ размер от 244 075.09 лв., главница и начислена лихва за забава в общ размер от 24 390.09 лв., за сумата над 18 001.48 лв. до сумата от 244 075.09 лв., главница и за сумата над 1 789.86 лв. до сумата от 24 390.09 лв., лихва. Присъдени са съдебни разноски според уважената част от жалбата. По повод на останалата част от решението, с което е отхвърлена жалбата на търговското дружество по повод отказаното право на данъчен кредит в общ размер от 18 001.48 лв. по 4 броя фактури, издадени от "Венвел Груп Строй" ЕООД, няма подадена касационна жалба от "Алекс Траки България" ЕООД. Не е подадена касационна жалба и в частта на съдебното решение, с което на практика е отхвърлена жалбата по повод отказаното право на данъчен кредит до размера от 18 001.48 лв. и лихва в размер на 1 789.86 лв. В касационната жалба са развити доводи за неправилност на обжалваното решение поради нарушаване на материалния закон, което съставлява отменително касационно основание по чл. 209, т. 3 от АПК. Иска се отмяна на решението, включително и в частта на съдебните разноски, и постановяване на друго по съществото на спора, както и присъждане на съдебни разноски според изхода от спора. Ответната страна по касационната жалба "Алекс Траки България" ЕООД не ангажира становище по жалбата. Представителят на Върховна административна прокуратура прокурор Вичо Станев излага становище за неправилност на обжалваното решение и основателност на касационната жалба. Излага подробни съображения за допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила, което води и до неправилна преценка на доказателствата и доказателствените средства, събрани по делото, съответно до неправилно прилагане на материалния закон. Върховният административен съд, първо отделение, след като прецени допустимостта на касационната жалба и наведеното отменително основание, и с оглед на чл. 218 от АПК, приема за установено следното от фактическа и правна страна: Касационната жалба е процесуално допустима като подадена в срока по чл. 211 от АПК и от надлежна страна, а разгледана по същество е неоснователна. Предмет на съдебен контрол в производството пред административния съд - Пловдив е бил ревизионен акт № 161300661 от 10.07.2013 г. на органа по приходите при ТД на НАП-гр. Пловдив, потвърден с решение № 438 от 20.04.2012 г. на директора на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението"-гр. Пловдив. Същият е издаден в резултат на осъществена ревизия по прилагането на ЗДДС за данъчни периоди от общ ревизиран период 1.04.2009 г. до 30.09.2012 г. Основната дейност на дружеството е продажба на горива и смазочни материали на дребно, която се извършва от бензиностанция "СИ МАКС", в гр. Пловдив, гр. Пловдив. На основание чл. 70, ал. 5, във връзка с чл. 68, ал. 1, т. 1 от ЗДДС е отказано право на данъчен кредит в общ размер от 226 074.20 лв. по 31 броя фактури, издадени от "К. Ц. А. Ойл" ЕООД, за данъчни периоди м. 04, м. 05, м. 06,м. 07, м. 08 и м. 09.2012 г. Отказано е и право на данъчен кредит общо в размер на 18 001.48 лв. по четири броя фактури, издадени от "Венвел Груп Строй" ЕООД, с предмет "битум", за данъчни периоди м. 05, м. 06. и м. 07.2012 г. на същото правно основание. В мотивите на съдебното решение е изложена подробно фактическата обстановка по делото. От прекия доставчик са изискани документи относно реалното осъществяване на доставките на дизелово моторно гориво и бензин. Представени са фактури с приложени товарителници, копие от акцизен данъчен документ, документ за удостоверяване на мястото на доставка, декларация за съответствие на качеството на течното гориво. В товарителниците като изпращач е посочен прекият доставчик, като получател - ревизираният субект, а като превозвач "ВМ Транс" ЕООД. Вписани са три моторни превозни средства с конкретно посочени регистрационни номера, три физически лица като придружители на товара. Като място на товарене е вписан адрес-гр. София-Военна рампа, в една товарителница Велинград-Индустриална зова, в една - гр. Търговище. Като място на разтоварване е вписан гр. Пловдив, ул. "Мизия" 18, в една товарителница - разтоварен пункт с. Барутник, в други две - гр. Пловдив, ул. "Рогошко шосе" № 13А. По 20 от процесните фактури именно това търговско дружество "ВМ Транс" ЕООД е посочено като превозвач, поради което му е направена насрещна проверка, като също са представени товарителници, пътни листове, документи за удостоверяване точния адрес на мястото на доставка към акцизен данъчен документ и фактури за транспортни услуги към всяка товарителница. Представен е договор за превоз на товари от 2.04.2012 г., сключен между прекия доставчик, като товародател и търговското дружество превозвач. Предмет на същия е превоз на автомобилен бензин и дизелово гориво. Посочени са четири лица, които са превозвали стоките и същите са наети по трудово правоотношение. В ревизионното производство, а след това и в съдебното производство е установено, че по фактура № 010...707 от 19.09.2012 г., процесна, превозвач е "Фърст корифи" АД, на който е извършена насрещна проверка. Търговското дружество е представило две фактури за транспортна услуга, копия на талони за две МПС, на товарителници към фактурите, копие на лиценз за международен превод. По фактури № 010...101 от 18.04.2012 г. и № 010...124 от 28.04.2012 г., процесните, превозвач е "Дъга-95" ЕООД. Представени са две товарителници с вписано МПС, без посочен придружител, места и адреси за товарене, както и места за разтоварване (в едната е посочен гр. Пловдив). По три фактури № 010...076 от 10.04.2012 г., № 010...170 от 5.05.2012 г. и № 010...239 от 22.05.2012 г., процесните, като превозвач е посочен "Сигма ойл" ЕООД. Представени са три товарителници с посочен изпращач, получател, МПС с рег. номер, без име на придружител, с място за товарене-гр. София и на разтоварване-гр. Пловдив, ул. "Мизия" № 18, адреса на офиса. Представени са от самото дружество превозвач три фактури, издадени на прекия доставчик с маршрут София-Пловдив и Велинград-Пловдив, пътни листове и товарителници. По фактура № 010...180 от 9.05.2012 г., процесна, превозвач е ЕТ "Иван Енчев 99". Представени са товарителници с изпращач и получател, с вписано МПС с рег. номер и място на товарене-гр. София и на разтоварване-гр. Пловдив. Като получател е посочен "Кинг-2001" ЕООД. От насрещната проверка при едноличния търговец са представени пътни листове и тахошайби, свидетелства за регистрация на МПС-а, оборотна ведомост, фактури, лиценз за международен превод на товари. Посочено е, че не е осъществявано превъзлагане, като транспортната услуга е извършена лично от едноличния търговец. Не е осъществено плащане. По четири фактури № 010...077 от 11.04.2012 г., № 010... 133 от 25.04.2012 г., № 010...246 от 28.05.2012 г. и № 010...291 от 12.06.2012 г., процесните, превозвач е ЕТ "Димитър Христов-2003". Представени са товарителници без вписани серийни номера, но с посочени изпращач, получател, МПС с рег. номера, без посочен придружител, с отбелязано място на товарене - гр. София и разтоварване - гр. Пловдив, ул. "Мизия" № 18 или гр. Пловдив. От превозвача са представени три фактури, с три товарителници без серийни номера, и три пътни листа. Към фактурата от м. май има представена товарителница със сериен номер, но липса издадена фактура за извършена транспортна услуга, пътен лист и други придружителни документи. Според този едноличен търговец услугата не е превъзлагана. Други документи от него не са представени. Транспортните средства са негови, като са представени документи във връзка с тях. По фактурите няма осъществено плащане. По повод на процесните доставки към представените документи, както беше посочена са приложени акцизни данъчни документи, сертификати и декларации за съответствие, издадени от "Груп ойл петролиум 2011" ЕООД и "Кристал химия трейдинг" ЕООД, като на двете са извършени насрещни проверки. Първото дружество е лицензиран складодържател и има за цел да съхранява горива и след извеждането им да издаде акцизен данъчен документ. Тя не извършва транспорт, а той се осъществява от фирмата, която черпи горива. Ревизираният субект не е негов клиент, като негови клиенти са "Венвел Груп Строй" ЕООД и "Груп ойл петролиум" ЕООД. Другата фирма "Кристал химия трейдинг" ЕООД е представила декларации за съответствие, акцизни декларации за ревизирания период и фактури. Според ревизиращия орган тези две фирми са издали акцизни данъчни документи и декларации за съответствие на качеството, които придружават процесните доставки от "К. Ц. А. Ойл" ЕООД на ревизирания субект, и са издаване на "Венвел Груп Строй" ЕООД и ВАС ойл" ЕООД - предходни доставчици на прекия доставчик. Административният орган е направил извод за нереалност на процесните доставки, понеже прекият доставчик не притежава материално-техническа обезпеченост за осъществяване на търговия на едро на горива, а именно няма собствени или наети обекти, съдове за съхранение, наети лица, не притежава МПС и недвижими имоти. Същият е закупувал гориво от "ВАС ойл" ЕООД и от "Венвил Груп Строй" ЕООД, съхранявал ги е при складодържателите "Груп ойл Петролиум" ЕООД (гр. София, Военна рампа) и "Кристал химия трейдинг" ЕООД (гр. Велинград). Според защитната теза това гориво е натоварвано от тези складове и е транспортирано до ревизираното дружество, а както беше посочено тези две фирми са издавали акцизните данъчни документи, сертификати и декларации за съответствие. Органът по приходите е счел, че представените документи по повод транспортирането на стоката, предмет на фактурите не се явява достатъчно, понеже част от тях не са оформени чрез задължителните реквизити - напр. дати, място и адрес на товарене, име на придружител, непосочване на маршрути. Преди всичко не са представени приемо-предавателни протоколи, които да удостоверяват приемането и предаването на горивата, изискване според сключения между ревизирания субект - получател и прекия доставчик договор от 1.04.2012 г. Първоинстанционният съд подробно е изложил установената фактическа страна по спора, като е изложил преценка за частична незаконосъобразност на ревизионния акт. Според него позоваването от страна на получателя на материалното право на приспадане на данъчен кредит по чл. 68 от ЗДДС, изисква изследване на предпоставките по чл. 71 от същия закон. На първо място е безспорно наличието на издаден данъчен документ - фактура, издаден от прекия доставчик на ревизирания субект, като той да е отразен в справките-декларации и дневника за продажби за съответния данъчен период. С оглед изискванията на чл. 6, ал. 1 от ЗДДС, понеже предметът на доставките е стока "течни горива" и за осъществяване на механизма на облагане с ДДС е необходимо установяването на реалното осъществяване на доставките и прехвърляне на правото на собственост. Обсъдил е и чл. 24 от ЗЗД, понеже както беше посочено предметът на процесните доставки е родово определен. Според него не следва да се преценява произхода на същите. Съдът е направил подробен анализ на заключението по изслушаната съдебно-счетоводна експертиза, изготвена от вещото лице Анелия Спиртова. Той е кредитирал същото като неоспорено и конкретно е проследил установеното от експерта по повод процесните количества от процесната стока и нейното осчетоводяване при получателя и последвалите продажби на същите и отчитането на приходите от тях. Направил е извод, съответстващ на изводите на експерта затова, че разходите за транспорт са за сметка на прекия доставчик, за наличието на съответствие между процесните фактури и съставените по изпълнението на всяка една от доставките транспортни документи, както и наличие на разплащане по процесните доставки. Също така като се е позовал на обясненията на управителя на дружеството пряк доставчик "К. Ц. А. Строй" ЕООД (до 27.07.2012 г.), след тази дата - "К. Ц. А. Ойл" ЕООД, съдът е посочил и механизмът на осъществяване на процесните доставки, като същият очевидно не изисква специална техническа или кадрова обезпеченост по отношение на това дружество, за да може да придобие и съответно да продаде течното гориво. Другите съображения, освен установеното и от експерта разплащане по доставките на значителна стойност, първоинстанционният съд обосновава с разпоредбите на чл. 50 от Закона за автомобилните превози (ЗАвП) и чл. 61 от същия закон, които уреждат, че договорът за превоз се установява с товарителница, като действителността на същия не зависи от издаването, редовността или изгубването на товарителницата. Последната удостоверява условията на договора и получаването на товара от превозвача до доказване на противното. Също така е акцентирал и на чл. 89, т. 7 от Наредба № 34 от 3.11.1999 г. за обществен превоз на пътници и товари на територията на РБългария, според която норма задължителен документ, съпътстващ изпълнението на обществен превоз на товари е попълнен пътен лист, съгласно приложение № 11 към чл. 66, т. 7 от цитираната наредба. Той представлява документ за контрол и отчитане работата на водачите и автомобилите. Като се е позовал на тези две законова и подзаконова разпоредби, съдът е приел, че констатираните несъответствия в част от товарителниците и пътните листове, съставени по повод транспортирането на процесните горива до базата на жалбоподателя в Пловдив, не могат да обосноват извод за липсата на осъществено предаване на горивата на посочения в товарителниците получател - ревизиран субект. Първоинстанционният съд е направил извод, че след като отново са представени всички документи по повод спорните доставки, включително и транспортните документи, като според тях процесните стоки са предадени на посочените дати, а данните за количества, вид на стоката и датите на извършения превод съответстват в съставените фактури, е установено прехвърляне на правото на собственост, съобразно чл. 24, ал. 2 от ЗЗД. С предаването на горивото на превозвача, практически е постигнато индивидуализиране на родово определените вещи. Настоящият съдебен състав, след като в мотивите си възпроизвежда конкретно установените факти в ревизионното производство, събраните конкретно доказателства също в това производство и изслушаната съдебно-счетоводна експертиза в съдебното производство, намира, че решението на административния съд е правилно постановено. Тази преценка на настоящия състав съвпада с изводите направени от съда относно механизма на осъществяване на процесните доставки, на конкретните доказателства - договори, товарителници, фактури, декларации за съответствие, акцизни данъчни документи и др. във връзка с основния спорен момент по прехвърлянето на правото на собственост, поради естеството на предмета на доставките, както и относно счетоводното третиране на последните при страните по тях, осъщественото плащане и преди всичко относно проявената процесуална активност от ревизирания субект още в ревизионното производство и събирането на доказателства от прекия доставчик. Настоящият съдебен състав намира за правилно и позоваването на посочените норми от ЗДвП и наредба № 34, преди всичко с оглед избягване на формалния подход при преценката на издадените документи по повод прилагането им. По делото не е бил спорен фактът, че по повод на някои от фактурите и издадените документи е налице разминаване по дати или липса на някои от реквизитите, но от изслушаната по делото съдебно-счетоводна експертиза процесният механизъм на осъществяване на доставките се явява уточнен, конкретизиран и при съобразяване с националните разпоредби и установената национална съдебна практика и тази на СЕС, изводът на съда за частична незаконосъобразност на ревизионния акт се явява обоснован. От друга страна самият механизъм на облагане с ДДС изисква реалност на доставките и след като по делото се установява наличие на издадени фактури, начисляване на данъка, осъществено плащане по тях, както и прехвърляне на правото на собственост, приемането на противното би означавало ограничаване на стопанската дейност и инициатива, съответно фискален формализъм. Освен това при съмнение относно този основен правнорелевантен факт, законодателят е уредил процесуална форма на защита, конкретно ангажиране на доказателства и доказателствени средства. В процесния спор процесуална активност е проявена още в ревизионното производство в достатъчна степен с представяне на доказателство от ревизирания субект, от прекия доставчик, от доставчиците на горива, от които той по принцип е купувал, понеже е търговец на едро. Доколкото по тази категория спорове се поставя въпросът за годността и кредитирането на изготвени заключения по съдебно-счетоводни или съдебно-технически експертизи, то приемането на противното, че те винаги са в полза на ревизирания субект - жалбоподател, би означавало на практика ограничаване на правото на защита. Това се налага от спецификата на съдебната експертиза като доказателствено средство, като единствено ефективно такова в съдебно-административното производство. Обжалваното решение като правилно следва да бъде оставено в сила. При този изход от спора съдебни разноски не се дължат. Съобразно изложеното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд, първо отделение