Решение № 6971 от 6.6.2024 г. на ВАС по адм. д. № 12054/2023 г.

Производството по делото е по реда на чл. 208 и сл. от АПК във връзка с чл. 160, ал. 7 ДОПК.

Образувано е по касационна жалба на ПНС Стандарт ЕООД гр. Силистра чрез процесуалния си представител адв. Д. Димитрова срещу решение 83/23.10.2023 г., постановено по адм. дело 166/2022 г. по описа на Административен съд гр.Силистра, с което е отхвърлена жалбата на дружеството срещу РА Р 03001921005379 091 001/10.06.2022 г. (РА), издаден от органи по приходите при ТД на НАП гр. Варна и потвърден с решение 171/28.09.2022 г. на директора на дирекция Обжалване и данъчно осигурителна практика гр. Варна при ЦУ на НАП за установени задължения за ДДС за периода 01.05.2021 г. 31.08.2021 г. в общ размер на 57 308,02 лв. и лихви 5 371,05 лв. С решението е осъдено дружеството да заплати на Национална агенция за приходите юрисконсултско възнаграждение в размер на 5 664,33 лв. Релевират се оплаквания, че обжалваното решение е неправилно поради допуснато нарушение на материалния закон, съществено нарушение на съдопроизводствените правила и необоснованост отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Според касационния жалбоподател преценката на първоинстанционния съд относно спора е неправилна и противоречаща на ДОПК, АПК, ЗДДС, правото на Европейския съюз, практиката на Съда на Европейския съюз (СЕС) и практиката на Върховния административен съд (ВАС), като доводите за това са следните:

1. През ревизирания период дружеството е третирало процесните доставки като транзитни продажби с място на изпълнение извън ЕС.

1. Доставките не са укрити и са отчетени в ДДС дневниците и счетоводството на дружеството, от което следва, че не е налице данъчна измама .

1. В случай, че съдът не приеме третирането на доставките като транзитни, същите да се третират с място на изпълнение на територията на Литва и Полша, съгласно изложеното в РА, а обложени с ДДС в България на дружеството следва да се признае изцяло право на данъчен кредит (чл. 73а ЗДДС във връзка с чл. 180а ЗДДС и чл. 69, ал. 2, т.1 ЗДДС)

1. Дружеството е предприело действия по ЗДДС регистрация в Литва и Полша и е обложило доставките в Литва и Полша, от което следва, че ДДС в България не се дължи.

1. За времето, през което дружеството е трябвало да начисли ДДС в Литва и Полша, но е третирало доставките като транзитни продажби, следвано от принципа на неутралност на ДДС, да понесе единствено административна санкция за неправилното третиране (чл. 73а ЗДДС във връзка с чл. 180а ЗДДС и чл. 69, ал. 2, т.1 ЗДДС).

1. Неправилното третиране на дадени доставки не може да бъде санкционирано с ефективно заплащане на ДДС и отказ от право на данъчен кредит, отново на принципа на неутралност на ДДС.

1. Разпоредбата на чл. 62, ал. 2 ЗДДС е неприложима към процесните доставки, тъй като дружеството не е извършило ВОП под българския си ДДС - идентификационен номер. Същата касае инцидентни доставки, за които стопански субект следва да отчете ДДС, когато не разполага с ДДС номер в друга държава членка, а не да организира цялостния си бизнес и да носи ДДС тежест.

1. Дружеството е бизнес и не следва пак на основание принципа на неутралност на ДДС да носи реална данъчна тежест. ДДС е косвен данък и се дължи от крайния потребител, а не от участниците във веригите доставки.

В касационната жалба се твърди, че е налице верижна продажба с място на облагане на извършените доставки извън територията на ЕС. Според касатора дружеството е получател по доставки купувач на стоки, съгласно сключени договори с доставчици със седалище и място на стопанска дейност в страни членки на ЕС. Стоките, придобити от ПНС Стандарт ЕООД са транспортирани от територията на Италия, Франция и Германия до територията на Русия, страна извън ЕС, през територията на Литва и Полша с помощта на транспортни/логистични фирми.

Твърди се в касационната жалба, че е налице транзитна продажба на стоки, включваща две свързани доставки с място на изпълнение извън територията на ЕС. В касационната жалба касаторът е изложил доводи за същността на транзитната продажба (верижна сделка) и е развита в съдебната практика на СЕС и разгледана в практиката на НАП и на ВАС. Позовава се на правила за верижните сделки на Европейската Комисия (ЕС) - публикувани Обяснителни бележки за промените на ДДС в ЕС по отношение на режима на складиране на стоки до поискване от клиента, верижните сделки и освобождаването на ВОД ( Бързи решения за 2020 г .). Сочи се от касатора, че точка 3.6.8 от Обяснителните бележки, която се фокусира върху фракциониран транспорт и прекъсванията във веригата и служат като помощни насоки, за да се разбере дали транспортът в конкретния случай е прекъснат.

Предвид изложеното касационният жалбоподател счита, че сделката трябва да се разбира като една верижна сделка за целите на ДДС. Касаторът излага и твърдение че фактът, че стоките първо се транспортират от страна членка на ЕС до Литва /Полша, където се превозват и след това се транспортират от различен превозвач до страна извън ЕС, не трябва да се разглежда като прекъсване на веригата в светлината на обяснителните бележки, като:

• от документите следва, че двата транспорта са близки/съвпадат във времето,

• в момента на закупуване на стоките от първия доставчик, ПНС Стандарт ЕООД възнамерява да ги транспортира извън ЕС, знае кой е крайният им купувач и има сключен договор с него. В тази връзка касаторът цитира решения по дела С 414/17 и С 430/09.

Направен е извод от касатора, че сключените сделки трябва да се третират като верижна сделка с място на изпълнение извън територията на ЕС и в този случай ДДС се начислява и дължи в страната на вноса и в качеството си на износител ПНС Стандарт ЕООД не е длъжно да декларира ДДС видно и от представените фактури, митнически декларации и транспортни документи.

При условията на евентуалност касаторът моли да се приеме, че дружеството има право на данъчен кредит за начисления ДДС съгласно чл. 73 а ЗДДС, поради което счита, че отказът от право на данъчен кредит на дружеството за извършените ВОП е незаконосъобразен и противоречи на ЗДДС и приетото в практиката на СЕС. Касационният жалбоподател счита, че предвид заключението на данъчните органи, той е извършил ВОП на стоки с място на изпълнение територията на Република България по аргумент от чл. 62 ,ал. 2 ЗДДС придобиване на стоките под идентификационен номер, издаден в страна, то на дружеството трябва да се признае правото на данъчен кредит за тези покупки.

Касаторът се позовава и на решения по дела С 285/11 и С 152/02 на СЕС, както и решения по адм. дела 1672/2015 г., 4102/2014 г и 7461/2013 г. на ВАС.

В касационната жалба се излагат доводи, че чл. 62, ал.2 ЗДДС не се прилага в хипотези на износ на стоки извън ЕС и в тази връзка се позовава на решение по дело С 714/20 и решение по съединени дела С 536/08 и С 539/08 на СЕС. Подробни съображения, обосноваващи посочените оплаквания, се съдържат в касационната жалба, с което се иска отмяна на обжалваното решение и отмяна и на ревизионния акт. Претендира се и присъждане на направените по делото разноски за двете съдебни инстанции.

Ответникът по касационната жалба директор на дирекция Обжалване и данъчно осигурителна практика гр. Варна при ЦУ на НАП в депозирана по делото молба от 26.03.2024 г., я оспорва и моли обжалваното решение да бъде оставено в сила.

Представителят на Върховна прокуратура в представено писмено заключение счита, че касационната жалба е неоснователна.

Върховният административен съд, Първо отделение счита, че касационната жалба е подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 ПАК и е процесуално допустима, но разгледана по същество е неоснователна поради следните съображения:

Първоинстанционният съд е установил, че ПНС Стандарт ЕООД многократно е извършвал двойка доставки покупка на стока от страна от ЕС и последваща продажба в Русия, без същата стока да стока до България. Съдът е приел, че спорът е относно начина, по който се интерпретират тези факти от приходната администрация и от дружеството жалбоподател, като приходните органи считат, че са налице две самостоятелни доставки първата с доставчик френско, немско или италианско дружество и получател българското дружество, а втората с доставчик българското дружество и получател LLC Centre Techform Русия. За първата доставка в РА е прието, че е налице ВОП с място на изпълнение на територията на страната съгласно чл. 62, ал. 2 ЗДДС, доколкото българското дружество придобива стоката под идентификационен номер по ЗДДС и не разполага с доказателства съответното придобиване да е обложено с ДДС в държавата членка, където стоките са пристигнали или е завършен превозът им. Посочено е, че в този случай ДДС се дължи от българското дружество на основание чл. 84 ЗДДС и е следвало ревизираното дружество да начисли ДДС с издаването на протокол по чл. 117 ЗДДС, което не е сторило и затова е доначислен ДДС с ревизионния акт.

Съдът не е възприел твърденията на жалбоподателя за транзитна продажба, включваща две свързани доставки с място на изпълнение извън територията на ЕС, поради което ДДС се начислява и дължи в страната на вноса и в качеството си на износител дружеството не е било длъжно да начислява ДДС, като хипотезата според него е в чл. 65а ЗДДС, приет с § 30, т.14 от ПЗР на ЗИДЗКПО, в сила от 01.01.2002 г. В обжалваното решение е посочено, че тази разпоредба изисква стоките да бъдат превозени от една държава членка до друга държава членка, за да се приемат двете сделки като част от една обща верига на ВОД. Съдът е приел, че това условие не е изпълнено, тъй като втората доставка е извън ЕС, т.е. двете доставки имат различен данъчен режим ВОД, съотв. ВОП на стоки от Италия/Германия/Франция, по която получател е жалбоподателя и износ на същата стока от Полша/Литва до местоназначението извън Общността съгласно чл. 146, § 1, т.1 от Директива 2006/112ЕО, по която жалбоподателят е доставчик.

За правилно съдът е приел становището на приходните органи, че по отношение на първата доставка е налице ВОП и е налице фактическият състав на чл. 62, ал. 2 ЗДДС, тъй като от една страна закупените стоки не са били транспортирани до България, а до Полша или Литва, т.е. приложение на общия текст на чл. 62, ал.1 ЗДДС не може да бъде обосновано, а от друга страна във всички фактури за закупени стоки от доставчиците от Италия, Германия или Франция жалбоподателят е бил вписан с идентификационният си номер по ЗДДС. При условие, че е осъществена хипотезата на чл. 62, ал. 2 ЗДДС съдът е приел, че жалбоподателят е следвало да начисли дължимия ДДС с издаването на протокол по чл. 117, ал. 2 ЗДДС, който да отрази в дневника за продажбите за съответния данъчен период. Посочено е в обжалваното решение, че това не е сторено, тъй като жалбоподателят не е разполагал с доказателства, че ВОП на стоките е обложено в държавата членка, където стоките са пристигнали или е завършен превозът им съгласно чл. 62, ал. 3 ЗДДС.

Представените в хода на съдебното производство доказателства и твърденията от дружеството, че е регистрирано по ДДС в Полша, респ. в Литва през месец ноември 2022 г. според съда не могат да променят с обратна сила извода за приложимост на чл. 62, ал. 2 ЗДДС. Подаването на декларациите в Полша/Литва съдът е приел, че следва да се преценява като нов факт по смисъла на чл. 142, ал. 2 ЗДДС. В тази връзка в решението се сочи, че правно значение по делото имат само нови факти, които може да променят съществуването към момента на издаването на административния акт правно положение и на които по силата на нормативен акт е придадено обратно действие, или факти, които са съществували към момента на издаването на акта, но не са били известни на административния орган или на адресата на акта, т.е. да са новосъздадени.

Относно приложението на чл. 73а ЗДДС първостепенният съд е приел, че възможността за признаване на правото на данъчен кредит не би могла да бъде изведена от нормата на чл. 73а, ал.1 ЗДДС предвид установеното, че доставките действително не са укрити и според заключението на вещото лице са осчетоводени като доставки без ДДС. Доколкото чл. 73а, ал.1 ЗДДС няма правопораждащ ефект, не са налице според съда материалноправните предпоставки за прилагането му. Според съда за да възникне правото на данъчен кредит в посочената хипотеза, е необходимо да е доказан износ по смисъла на чл. 28, ал.1 ЗДДС, което обстоятелство следва да бъде установено от документите по чл. 21, ал.1 ППЗДДС, а според съда след като износът (втората доставка) е започнал не от Република България, а от територията на Полша или Литва, стоката въобще не е пристигала на територията на България, а е транспортирана директно от Полша или Литва до Русия. В този смисъл съдът е заключил, че жалбоподателят не е извършил износ по смисъла на чл. 28 ЗДДС и не може да се приеме, че придобитите от ВОП стоки са използвани за последващи облагаеми доставки с нулева ставка, като за ревизираното лице не би възникнало и право на приспадане на данъчен кредит по реда на чл. 73а, ал 1 ЗДДС цитирано е решение по адм. дело 8596/2019 г. на ВАС, Осмо отделение.

В обобщение първоинстанционният съд е приел, че констатациите на органите по приходите са законосъобразни и по отношение на установените за довнасяне суми за ДДС и затова се дължи главница и лихви, както е констатирано в РА, поради което е отхвърлил жалбата като неоснователна.

Обжалваното решение е правилно постановено.

Първоинстанционният съд подробно е описал и обсъдил фактите по делото, относими към спорното право. Спорът между страните по делото се свежда до това налице ли са транзитни продажби, каквото е твърдението на касационния жалбоподател или са налице две самостоятелни доставки, каквито са констатациите на ревизионния акт, възприети и в първоинстанционното решение.

Следва да се възприемат изводите на приходните органи, и на съда, че първата доставка е ВОП, но по смисъла на чл. 62, ал. 2 ЗДДС. В разпоредбата на чл. 62, ал.1 ЗДДС се съдържа правилото, че мястото на изпълнение на ВОП е на територията на страната, когато стоките пристигат и превозът им завършва на територията на страната, а в ал. 2 на същата разпоредба се съдържа фикция, че мястото на изпълнение на ВОП също е на територията на страната, когато лицето като получател, респ. придобива стоката, е регистрирано по този закон и е осъществило придобиването си под идентификационния си български номер по ЗДДС. В тази връзка следва да се отбележи, че касационният жалбоподател отговоря на тези условия, тъй като няма спор по делото, че е регистрирано лице по ЗДДС, притежава идентификационен номер и макар стоките от Франция, Италия и Германия да не са пристигали директно на територията на страната, а в друга държава членка Полша/Литва и въпреки това съгласно чл. 62, ал.2 ЗДДС във връзка с чл. 41, § 1 от Директива 2006/112/ЕО се счита, че е налице ВОП. Освен това, както правилно е отразено и от първостепенния съд, че ал. 2 на чл. 62 ЗДДС не се прилага, ако лицето (в случая ревизираното лице) разполага с доказателства, че ВОП на стоките е обложено в държава членка, в случая в Полша и/или Литва. Такива доказателства по чл. 62, ал. 3 ЗДДС не са представени от ревизирания субект. Твърдението му, че след издаване на ревизионния акт са направени постъпки от него да се регистрира за целите на ДДС в Полша и Литва, не е категорично установено, тъй като фактът на регистрация по ДДС в тези две страни е останал недоказан. Относно представените едва в съдебно заседание доказателства, че касационният жалбоподател е поискал регистрация в Полша и Литва държавите, където са пристигали процесните стоки и са се складирали до последващия износ, следва да се споделят изцяло изводите на първостепенния съд, че подаването на декларации в тези страни не следва да се преценява като нов факт, като разпоредбата на чл. 142, ал. 2 АПК има предвид нови факти, но не и новосъздадени такива. В този смисъл правилно съдът се е позовал на съдебна практика решения по адм. дела 360/2014 г. и 10307/2021 г. на ВАС, Първо отделение, в които категорично е заявено, че новите факти могат да променят съществувалото към момента на издаването на акта правно положение и на които по силата на нормативен акт им е предадено обратно действие. За новосъздадените факти опит за регистрация за ДДС в Полша и Литва, без да са налице категорични доказателства за това, правилно съдът е приел, че те са неотносими и не ги е ценил. Заявяването за регистрация по ДДС в Полша и Литва, касаторът е направил с цел да може да се извърши корекция на установения с ревизионния акт резултат за ДДС, като обосновано съдът е посочил, че не е имало пречка това да се случи своевременно, но то не е сторено. Касаторът се е стремял по този начин да извърши корекция по чл. 62, ал. 3 ЗДДС, че доставките от ВОП са обложени в Полша и/или Литва, като по този начин извърши промяна в приложения от приходните органи фактически състав, довел до установяване на допълнителни задължения за ДДС за ревизирания субект, но доказателства, че наистина е извършена регистрация в Полша и Литва и че ДДС по процесните доставки е обложен там, не са ангажирани, както вече се посочи.

Относно осчетоводяването на ВОП, принципното положение съгласно чл. 84, ал.1 ЗДДС е, че ДДС при ВОП е изискуем от лицето, което извършва придобиването, т.е. от получателя. В чл. 117, ал.1, т. 1 ЗДДС е регламентирано, че протокол се издава от регистрирано лице, получател по ВОП в случай по чл. 84 ЗДДС, какъвто е настоящия казус. Обстоятелството, че данъкът не е начислен от ревизираното лице и не го е включило в протоколите по чл. 117, ал.1 ЗДДС, не е спорно и е установено по несъмнен начин, поради което правилно с ревизионния акт съдът е приел, че законосъобразно е начислен ДДС. При така установеното неоснователни са твърденията в касационната жалба, поддържани и пред първоинстанционния съд за наличието на транзитни продажби.

По отношение на алтернативното искане за прилагане на чл. 73а ЗДДС, правилно в обжалваното решение са изложени мотиви, че не се дължи приспадане на данъчен кредит, тъй като придобиването на стоката е станало под идентификационния номер на получателя, а не на територията на страната, поради което в този случай данъчен кредит не може да се приспада. Не са налице никакви писмени данни за транзитна продажба, поради което това твърдение на ревизирания субект, е останало недоказано.

Установено е по делото, че след осъществяване на ВОП в условията на чл. 62, ал. 2 ЗДДС, процесните стоки от Франция, Италия и/или Германия са пристигнали в Полша и/или Литва и там са били временно складирани. Няма спор по делото, че след съответното документиране и митническо оформяне, стоките са транспортирани за Русия. При липса на доказателства, че стоките са напуснали територията на страната и макар да са достигнали до трета страна Русия, не е налице спрямо касатора възможността да приложи нулева ставка и едновременно с това да приспадне и данъчен кредит. При положение, че стоките въобще не са достигали до територията на България, а ВОП е при условията на чл. 62, ал. 2 ЗДДС по идентификационен номер (фикция за това, че доставката по ВОП е на територията на страната членка, издала идентификационния номер за ДДС) не възниква право на данъчен кредит и затова чл. 73а ЗДДС в случая не е приложим. Касационният жалбоподател е могъл, направил е опит, но не е доказал, че ДДС е обложен в Полша, респ. в Латвия, въпреки наличието на заявление за регистрация в тези страни. В случай, че ревизираното лице докаже, че данъкът е обложен в другата държава членка, то разпоредбата на чл. 62, ал. 4 ЗДДС предвижда коригиране на резултата от прилагането на ал. 2 на същата разпоредба. Преобладаващата съдебна практика по чл. 62 , ал. 2 ЗДДС е в този смисъл - решения по адм. дела 8323/2018 г. 9719/2021 г., 8597/2019 г., 2815/2020 г., 9719/2021 г. и мн. други.

Представеното от процесуалният представител на касационния жалбоподател решение 3798/01.04.2024 г. по адм. дело 12008/2023 г. на ВАС, Осмо отделение е в противоречие с посочената съдебна практика и настоящият съдебен състав не го възприема. То е в противоречие и с решение по съединени дела С 536/08 и С 539/08 на СЕС, в което изрично е посочено, че след като стоките са обложени като вътреобщностни придобивания, за които се приема, че са осъществени в държавата членка по идентификация съгласно чл. 28б, А, § 2, първа алинея от Шеста директива 77/388/ЕИО на Съвета от 17 май 1977 г. и не са били внесени в посочената държава членка (в случая в България) , то не може да се счита, че сделките пораждат право на приспадане по смисъла на чл. 17 от цитираната Директива.

Относно приложението на чл. 65а ЗДДС (чл. 36а от Директива 2006/112/ЕО), в касационната жалба са развити доводи за приложимостта на тази разпоредба, но правилно в обжалваното решение е прието, че следва да се приеме обратното предвид, че в нея изрично законодателят е предвидил наличието на доставки на една и съща стока във верига, включваща и междинен доставчик, като стоката се изпраща или транспортира от една държава членка до друга държава членка, но не и в тази верига да е налице внос или износ.

Относно износа за Русия,правилно и органите по приходите, а впоследствие и съда са приели, че не е осъществен, тъй като стоките не са изпратени или транспортирани от територията на страната към Русия. Съгласно чл. 28 ЗДДС стоките следва да са изпратени или транспортирани от територията на страната до трета държава, в случая Русия. Не са налице и достатъчно доказателства, които да установят износа, тъй като не са ангажирани всички изискуеми от чл. 21 ППЗДДС документи. Правилно съдът е посочил, че износът за Русия не е започнал от територията на страната, а от териториите на други държави членки, където стоките са били складирани от Полша и/или Литва за Русия.

Предвид изложеното не намират опора в доказателствата по делото доводите на касатора за транзитна продажба. Неоснователно в касационната жалба е налице позоваване на практика на СЕС по дела С 285/11, С 152/02 и др., тъй като отделните пасажи от посочените решения са извадени от контекста на фактическите установявания по конкретното дело. Правната уредба на транзитната продажба е в чл. 329 ТЗ и според него такава е тази продажба, при която страните се уговорят продавачът да предаде стоката на посочено от купувача трето лице, т.е. директно стоката да бъде предадена на третото лице, но доказателства в този смисъл по делото не са ангажирани.

С оглед изложеното настоящият съдебен състав на касационната инстанция счита, че касационната жалба е неоснователна, а обжалваното решение не страда от пороците, които са визирани от касатора, поради което на основание чл. 221, ал. 2, предл.1 АПК следва да бъде оставено в сила.

Предвид изхода на делото и направеното искане в молба от 25.03.2024 г. от юриск. И. Н. П., на Национална агенция за приходите следва да се присъди юрисконслтско възнаграждение в размер на 6 022,59 лв. за касационната инстанция.

Водим от горното и в същия смисъл Върховният административен съд, Първо отделение