Решение № 9726 от 11.9.2024 г. на ВАС по адм. д. № 3964/2024 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК) вр. чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационна жалба, подадена от Булелектрикс ООД, ЕИК 102977857, чрез адв. Найденова, срещу Решение 7683/08.12.2023 г., постановено по адм. дело 5048/2022 г. по описа на Административен съд София-град, с което е отхвърлена жалбата на дружеството срещу Ревизионен акт /РА/ 22221020008444-091-001/24.01.2022г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП София, потвърден с Решение 692/05.05.2022 г. на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" (ОДОП) София при ЦУ на НАП. В касационната жалба са изложени доводи за неправилност на решението поради допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила, противоречие с материалния закон и необоснованост касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Твърди се, че първоинстанционният съд не е формирал самостоятелни правни изводи и не е извършил анализ на представените по делото доказателства. Сочи се, че противно на приетото от съда, в хода на ревизията от дружеството са представени всички изискани му доказателства във връзка с процесните доставки, в т.ч. счетоводни регистри, справки за движение на стоки и доказателства за последващата им реализация. Изложени са доводи за доказаност на реалното изпълнение на процесните доставки, като е установено предаването и приемането на предмета на същите, така и използването му за икономическата дейност на дружеството. Оспорен е изводът на приходните органи, възприет и от съда, за наличие на данъчна измама по отношение на доставките на автомобили от Димконсулт БГ ЕООД и Дечкомерс ЕООД, като се твърди, че липсват доказателства, че БулелектриксООД е знаело или е следвало да знае за наличие на данъчна измама. В съдебно заседание касационният жалбоподател, представляван от адв. Найденова, моли обжалваното решение да бъде отменено. Подробни аргументи за неправилност на съдебния акт излага в представени по делото писмени бележки. Претендира присъждане на разноски и прави възражение за прекомерност на претендираното от ответника юрисконсултско възнаграждение. Ответникът директор на дирекция ОДОП София, чрез юрк. Венева, изразява становище за неоснователност на касационната жалба. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Представителят на Върховната прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, състав на осмо отделение, като обсъди допустимостта на касационната жалба, направените в нея оплаквания, при спазване на разпоредбите на чл. 218 и чл. 220 АПК и съобрази становищата на страните, намира жалбата за процесуално допустима като подадена в преклузивния срок по чл. 211, ал. 1 АПК, от легитимирана страна, против подлежащ на оспорване съдебен акт, а по съществото й съобрази следното: С РА 22221020008444-091-001/24.01.2022г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП София, потвърден с Решение 692/05.05.2022 г. на директора на дирекция ОДОП София, предмет на оспорване в първоинстанционното производство, на Булелектрикс ООД са установени задължения по ЗДДС за внасяне общо в размер на 207 217,42 лв., в т.ч. за ДДС в размер на 174 206,57 лв. и лихви в размер на 33 010,85 лв., вследствие непризнато право на данъчен кредит за периодите м. 11 и м. 12.2019 г.; м. 01, м. 03, м. 04, м. 05 и м. 06.2020 г. За да отхвърли жалбата първоинстанционният съд е приел, че спорният РА е издаден от компетентни органи, при спазване на приложимите административнопроизводствени правила и при правилно приложение на материалния закон. С РА е отказано право на данъчен кредит общо в размер на 81 105,26 лв. по фактури, издадени от МКМ БГ ЕООД, с предмет доставка на стоки (линокром тропик, рувимат D15, фолио Престиж, армофол, рувитекс 3 Д декор). Установено е, че в хода на ревизията са представени фактурите с приложени към тях приемо-предавателни протоколи, в които като място на предаване е посочен гр. Русе, както и справка за заведени количества стоки. Не са представени доказателства за транспорт и за последваща реализация. От Булелектрикс ООД не са представени справки за движението на стоките по сметка Стоки, Материали или Суровини, хронологии на счетоводните записвания и аналитичната отчетност на сметка 304 Стоки за периодите от м. 03.2019 г. до м. 05.2019 г., оборотни ведомости за същите периоди, както и други доказателства, удостоверяващи притежаването на стоките и възможността за разпореждане с тях. Разплащането по фактурите е извършено с протоколи за прихващане. Съдът е формирал извод за липса на взаимосвързаност между процесните фактури и представените приемо- предавателни протоколи, тъй като от съдържанието на протоколите не става ясно мястото на предаване на стоките, както и начинът на транспортиране. За недоказана е приета последващата реализация на стоките, респ. последващото влагане на доставките в икономическата дейност на дружеството, поради което изводът на приходните органи, че в случая не са налице действително осъществени доставки на стоки и услуги по смисъла на чл. 6, ал. 1 и чл. 9, ал. 1 ЗДДС вр. с чл. 14, ал.1 от Директива 2006/112/ЕО, е приет за правилен и обоснован. С РА е отказано право на данъчен кредит по две фактури, издадени от ДИМКОНСУЛТ БГ ЕООД за м. 01.2020 г. в размер на 17 700,00 лв. с предмет на доставките автомобил УАЗ, модел 469 и лек автомобил Пежо Партнър 1,6 Hdi. В хода на ревизията са представени следните доказателства във връзка с доставките: Договор за покупко-продажба на МПС от 06.01.2020 г. за автомобил УАЗ модел 469, шаси 039М0235, с продавач Димконсулт БГ ЕООД и купувач Булелектрикс" ООД. Стойността на МПС с включен ДДС е 49200,00 лв. Във връзка с придобиването му доставчикът е представил нотариално заверен договор от 12.09.2019 г. за покупко-продажба на автомобил УАЗ, модел 469, сключен между АМЕРИКАН ФЛОР КЕЪР ООД - продавач и ДИМКОНСУЛТ БГ ЕООД купувач, за сумата от 600,00 лв.; регистрационен талон, с вписан собственик АМЕРИКАН ФЛОР КЕЪР ООД; договор от 04.07.2017 г. за покупко-продажба на автомобил УАЗ 469, сключен между АМЕРИКАН ФЛОР КЕАР ООД - купувач и физически лица - продавачи за сумата от 500,00 лв. Договор за покупко- продажба на лек автомобил Пежо Партнър 1,6 Hdi от 06.01.2020 г., сключен между Димконсулт БГ ЕООД и ревизираното дружество. Стойността на МПС с включен ДДС е 57000,00 лв. Установено е, че посоченото МПС е придобито от доставчика от Г. М., който в хода на ревизията е представил писмени обяснения и договор от 02.07.2019 г., сключен с ДИМКОНСУЛТ БГ ЕООД за продажба на автомобил Пежо Партнър, 1,6 Hdi, на цена от 500,00 лв. Според АССГ, правилно ревизиращите органи са приели, че не е налице право на приспадане на данъчен кредит по доставките на процесните автомобили от ДИМКОНСУЛТ БГ ЕООД, тъй като не е фактурирана реалната цена по сделките. Чрез вписване в процесните фактури и в договорите за покупко-продажба на автомобилите на многократно завишена цена по сделките, страните са целели злоупотреба с ДДС и по- конкретно ревизираното дружество да ползва право на данъчен кредит за м. 12.2019 г. общо в размер на 17 700,00 лв. и по този начин да намали задължението си за внасяне на ДДС. Съдът е приел, че при тези данни данъчно задълженото лице е знаело за това, че ползва неправомерно данъчно предимство, т.е. доказано е знание у ревизираното лице за данъчна измама - то е съзнавало фрапиращата разлика в цената и каква е целта на нейното завишаване. С РА е отказано право на данъчен кредит общо в размер на 51 520,00 лв. по фактури, издадени от ДЕЧКОМЕРС ЕООД, както следва: за м. 04.2020 г. по фактура 3264/14.04.2020 г., с ДДС в размер на 4 260,00 лв., с предмет аванс по договор за доставка на камък гранит; за м. 05.2020 г. общо в размер на 47 260 лв., в т.ч. 18 000,00 лв. по фактура 3266/08.05.2020 г., с предмет аванс за доставка на автомобил Мерцедес, 5 000,00 лв. по фактура 3269/28.05.2020 г. за доставка на автомобил Мерцедес, 20 000,00 лв. по фактура 3263/06.04.2020 г., с предмет аванс за строителни материали и 4 260,00 лв. по фактура 3265/07.05.2020 г., с предмет аванс за строителни материали. АССГ е приел, че част от фактурите касаят доставка на строителни материали, които са родово определени вещи по см. на чл.24, ал.1 ЗЗД, за които не са ангажирани доказателства за реалното им доставяне, за тяхното съхраняване при доставчиците и начина на транспортиране. Не е доказана и последващата им реализация, което е потвърдено от вещото лице по приетата по делото съдебно-счетоводна експертиза. Изследвана е обективната възможност на доставчиците да осъществят фактурираните доставки, като е приет за правилен изводът на ревизиращите органи за доказана невъзможност доставките да бъдат осъществени. Правилно е прието от ревизиращите, че са издадени фактури от дружество, за което не се доказва, да е фактически доставчик по смисъла на чл. 11, ал. 1 от ЗДДС, поради което и жалбоподателят неправомерно е ползвал право на данъчен кредит по същите. По отношение на фактурите с предмет аванс за доставка на материали съдът е посочил, че при липса на доставка въобще, следва да се преодолеят последиците от данъчното събитие по чл. 25, ал. 7 от ЗДДС, тъй като облагаеми са доставките, а не плащането. Органите по приходите правилно са приели, че не е налице хипотеза по чл. 25, ал. 7 ЗДДС и законосъобразно е отказано признаване право на данъчен кредит в процесния размер. По отношение на доставката на автомобил Мерцедес по фактури 3266/08.05.2020 г. и 3269/28.05.2020 г., в хода на ревизията е установено, че процесното превозно средство е придобито от КА ЕН БИЛД ЕООД в Германия и е транспортирано на територията на България. КА ЕН БИЛД ЕООД не е декларирало придобиване на автомобила от германското дружество SPAGO MEL1SA, както и последваща продажба на придобития автомобил. Според получения отговор от германската администрация, представеният от ДЕЧКОМЕРС ЕООД инвойс RE-13159 от 06.05.2020 г., издаден от AUTOHAUS DS MOBILE, не съществува. Прието е, че не са налице доказателства за придобиване на автомобила от ДЕЧКОМЕРС ЕООД. След като доставчикът (ДЕЧКОМЕРС" ЕООД) не е собственик на внесения от Германия автомобил Мерцедес, не е било възможно да прехвърли собствеността му на ревизираното дружество. В тази връзка съдът е приел, че договорът за продажба на автомобила между ДЕЧКОМЕРС ЕООД и БУЛЕЛЕКТРИКС ЕООД е формално съставен, същият не съдържа нотариална заверка на подписите на страните, както изисква чл.144, ал.1 ЗДвП и не поражда правни последици за промяна на собствеността. Същевременно е установено, че първата регистрация на процесния автомобил Мерцедес в регистрите на КАТ е със собственик ОТП ЛИЗИНГ ЕООД. Съдът е приел, че с РА законосъобразно е отказано право на данъчен кредит за м.06.2020 г. в размер на 23 525,66 лв. по 5 бр. фактури, издадени от ОТП ЛИЗИНГ ЕООД, описани на стр. 25 от РД, всички с предмет, свързан с процесния лек автомобил Мерцедес: такси за регистрация, пререгистрация и по договор, аванс, доставка на автомобил. Според съда, след като процесното МПС не е постъпило в патримониума на БУЛЕЛЕКТРИКС ООД, което не се легитимира като негов собственик, няма как същото дружество да го продаде на ОТП ЛИЗИНГ ЕООД. Въпреки това, по силата на чл. 85 от ЗДДС начисленият данък по издадената от БУЛЕЛЕКТРИКС ООД фактура 9787/04.06.2020 г. към ОТП ЛИЗИНГ ЕООД е дължим. Формиран е извод, че по издадените 5 фактури от ОТП ЛИЗИНГ ЕООД не е налице правото на приспадане на данъчен кредит на основание чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 2 от ЗДДС. Административният съд е възприел като правилен извода на ревизиращите органи, че в случая целта е неправомерно ползване на данъчен кредит от ревизираното дружество за покупката на автомобила, както и последващо неправомерно ползване на данъчен кредит във връзка с ползването на същия на лизинг, предоставян от ОТП ЛИЗИНГ ЕООД. Съдът е формирал извод за материална законосъобразност на РА и в частта на установените задължения, в резултат на отказано право на данъчен кредит на основание чл. 71, т. 1 ЗДДС, в общ размер на 332,46 лв., по фактури, издадени от ЕКО БЪЛГАРИЯ ЕАД, ЛУКОЙЛ БЪЛГАРИЯ ЕООД, ПРИМЕКС ЕООД, ЧСИ Р. И. А., ДЕГА ЕООД, НОРИЛ ЕООД, РОСБУРГ ЕООД, ЕМИ ЕООД и ФИЛКАБ ЕООД, за които приходните органи са установили, че не са издадени от посочените доставчици и не са представени при ревизията. Решението е частично неправилно. По отношение на установените с РА задължения за ДДС, в резултат на отказано право на данъчен кредит по доставки от МКМ БГ ЕООД, ДЕЧКОМЕРС ЕООД, ДИМКОНСУЛТ БГ ЕООД и ОТП ЛИЗИНГ ЕООД: Основателно е касационното оплакване за допуснато от първоинстанционния съд съществено нарушение на съдопроизводствените правила. Административният съд изцяло е възприел мотивите на ревизиращите органи и на директора на дирекция ОДОП София, изложени в решението, потвърждаващо спорния РА. Не е обсъдил подробно и конкретно приетите по делото писмени доказателства, както и възраженията на жалбоподателя, в резултат на което и в нарушение на принципа за служебното начало, регламентиран с чл. 9, ал. 3 АПК, не е събрал всички относими към предмета на спора доказателства, в т.ч. не е дал конкретни указания на страните за представянето им. За да формира извод за законосъобразност на РА , в частта на отказания данъчен кредит по доставките от МКМ БГ ЕООД, съдът е възприел изцяло мотивите на решаващия орган, като е посочил, че от ревизираното дружество не са представени доказателства за транспорт, справки за движението на стоките по сметка Стоки, Материали или Суровини, хронологии на счетоводните записвания и аналитичната отчетност на сметка 304 Стоки за периодите от м. 03.2019 г. до м. 05.2019 г., оборотни ведомости за същите периоди, както и други доказателства, удостоверяващи притежаването на стоките и възможността за разпореждане с тях, съответно за последваща реализация. Съдът обаче не е съобразил и обсъдил представените в съдебното производство писмени доказателства (л. 237 от делото, приложение 4 към делото), в т.ч. справки за заведени количества стоки по доставчик МКМ БГ ЕООД, хронологични регистри на синтетични и аналитични счетоводни сметки. Не са налице фактически и правни установявания въз основа на заключението на вещото лице по приетата по делото без оспорване от страните съдебно-счетоводна експертиза, което е констатирало счетоводно отразяване на процесните доставки както при доставчика, така и при ревизираното дружество. Също така е установено наличието на последващи облагаеми доставки на процесните стоки от Булелектрикс ООД към Рувитекс Индъстри ЕООД, като са посочени издадените от дружеството фактури и счетоводното отразяване на доставките. Доказателствата и констатациите на експертизата не са обсъдени от съда, напротив посочено е в решението, че доказателства в тази насока не са представени от жалбоподателя. По отношение на доставките на автомобили от ДИМКОНСУЛТ БГ ЕООД административният съд е формирал извод за материална законосъобразност на РА, като се е позовал на установените от ревизиращите органи обективни данни, въз основа на които може да се заключи, че задълженото лице е знаело или е трябвало да знае, че сделките са част от данъчна измама. Съдът не е посочил конкретните доказателства, въз основа на които е приел за установено наличието на недобросъвестно поведение на ревизираното дружество, в т.ч. и за знание за участието му в данъчна измама. Не е посочил и обсъдил кои са конкретните обективни данни, въз основа на които приема, че доставките са част от данъчна измама. Липсва обосноваване на извода на съда, че дружеството е съзнавало фрапиращата разлика между цената на автомобилите при предходните им доставки и цената по процесните такива. Не са събрани доказателства, съответно не са налице установявания относно това дали получателят по доставките (Булелектрикс ООД) е бил запознат с цените на придобиване на автомобилите от ДИМКОНСУЛТ БГ ЕООД към датата на процесните сделки, както и каква е била пазарната им стойност към този момент. Административният съд не е дал указания на страните по разпределението на доказателствената тежест и не им е указал, че за посочените обстоятелства не сочат доказателства. В тази връзка, основателно е възражението на касатора, че от събраните по делото доказателства е невъзможно да се извърши преценка коя цена на автомобилите е действителната стойност на сделките тази по предходните доставки или по доставките между ревизираното дружество и ДИМКОНСУЛТ БГ ЕООД. Съдът не е мотивирал извода си, че цените на автомобилите (500 лв. и 600 лв.), на които според представените при ревизията документи са закупени от доставчика са действителни, респ. че стойността им по процесните доставки е значително завишена. АССГ изцяло е възприел мотивите на решаващия орган и по отношение на доставките от ДЕЧКОМЕРС ЕООД, с предмет аванс за доставка на строителни материали, като е формирал извод, че органът по приходите правилно е приел, че не е налице хипотеза по чл. 25, ал. 7 ЗДДС и законосъобразно е отказал да признае право на приспадане на данъчен кредит в процесния размер. Липсва обсъждане на представените от жалбоподателя в хода на съдебното производство писмени доказателства във връзка с тези доставки (л. 237 от делото, приложение 4 към делото), в т.ч. фактури 3272/26.08.2020 г., с предмет клинкерни павета и прихващане на аванс по фактури 3261/24.03.2020 г. и 3263/06.04.2020 г., и 3273/26.08.2020 г., с предмет гранит и прихващане на аванс по фактури 3264/14.04.2020 г. и 3265/07.05.2020 г., издадени от доставчика ДЕЧКОМЕРС ЕООД, доказателства за произход на стоките, както и за последващи доставки, хронологични регистри на синтетични и аналитични счетоводни сметки. С така представените доказателства жалбоподателят е обосновал твърденията си за реалност на доставките на материали, както и за последващи облагаеми доставки, но същите са останали необсъдени от съда. Съдът е приел, че доставката на автомобил Мерцедес не е реално осъществена от посочения доставчик, за когото е установено, че не е придобил собствеността върху превозното средство, договорът за продажба не съдържа нотариална заверка на подписите на страните съобразно изискването на чл. 144, ал.1 ЗДвП, а и липсват доказателства за регистрацията му в регистрите на КАТ със собственик Булелектрикс ООД. На първо място, разпоредбата на чл. 144, ал. 1 ЗДвП регламентира, че собствеността на моторните превозни средства се прехвърля с писмен договор, а в случая между страните по доставката е сключен писмен договор, представен в хода на ревизията и по делото. Съгласно чл. 144, ал.2 ЗДвП, изискването за нотариална заверка на подписите на страните по договорите за прехвърляне право на собственост върху моторни превозни средства е за тези, които са регистрирани. В случая липсват установявания, че процесният автомобил е бил регистриран на територията на страната към датата на сключване договора за продажбата му. Напротив, съдът изрично е приел за установено, че първата регистрация в регистрите на КАТ е със собственик ОТП ЛИЗИНГ ЕООД (получател по доставката от Булелектрикс ООД), поради което е приложима писмената форма по правилото на чл. 144, ал.1 ЗДвП. Същевременно, не е съобразено, че от Булелектрикс ООД са въведени твърдения още с жалбата срещу РА по реда на чл. 152 ДОПК (л. 107 от делото), а впоследствие и с жалбата до АССГ, че след придобиването му от ревизираното дружество автомобилът е регистриран в КАТ, за което е издадено съответно удостоверение. В противоречие с принципа на служебното начало (чл. 9, ал. 3 АПК), съдът не е указал на жалбоподателя, че за твърдените от него обстоятелства от значение за решаване на делото не сочи доказателства. Така въпросът за наличие или липса на регистрация на посоченото МПС на името на Булелектрикс ООД е останал неизяснен. Необсъдени са останали и доводите на дружеството и представените още в хода на ревизията вторични документи, относими към доставката, в т.ч. за счетоводното й отразяване при доставчика и получателя, за извършено плащане, за последващо разпореждане с вещта. Съответно, съдът не е изложил правни изводи относно наличието или липсата на нормативно предвидените предпоставки за възникване на правото на данъчен кредит по конкретната доставка. Този процесуален пропуск препятства преценката за правилността на изводите на съда и по отношение на доставките от ОТП ЛИЗИНГ ЕООД. По гореизложените съображения настоящият касационен състав приема, че делото е останало неизяснено от фактическа и правна страна, което препятства възможността за ефективна проверка на правилността на обжалваното решение, а и на законосъобразността на процесния ревизионен акт. Недопустимо е фактическите установявания да се извършват от касационната инстанция /чл. 220 от АПК/, а и излагането на правни изводи по съществени за спора въпроси едва с касационното решение, което би довело до ограничаване правото на защита на страните по делото. Допуснатите от първоинстанционния съд нарушения на процесуалните правила са съществени и представляват основание по чл. 209, т. 3 от АПК за отмяна на обжалваното съдебно решение. На основание чл. 222, ал. 2, т. 1 АПК делото следва да се върне за ново разглеждане от друг състав на първоинстанционния съд, който следва да обсъди доказателствата, представени по делото, заедно с констатациите на приходните органи, доводите на жалбоподателя и на ответника, да даде указания на страните за твърдените от тях обстоятелства, за които не сочат доказателства, след което да се произнесе по същество на спора. Решението следва да бъде отменено и в частта на присъдените разноски в полза на НАП за сумата над 400 лв. При новото разглеждане, на основание чл. 226, ал. 3 АПК, съдът следва да се произнасе по искането на страните за присъждане на разноски пред Върховния административен съд, в зависимост от крайния изход на спора. Решението е правилно в останалата му част. Правилно е прието от първоинстанционния съд, че по отношение на фактурите, издадени от ЕКО БЪЛГАРИЯ ЕАД, ЛУКОЙЛ БЪЛГАРИЯ ЕООД, ПРИМЕКС ЕООД, ЧСИ Р. И. А., ДЕГА ЕООД, НОРИЛ ЕООД, РОСБУРГ ЕООД, ЕМИ ЕООД и ФИЛКАБ ЕООД, не е установено кумулативното осъществяване на елементите от регламентирания в ЗДДС сложен фактически състав за възникване правото на приспадане на данъчен кредит. В хода на ревизията е установено, че посочените доставчици не са декларирали доставки към Булелектрикс ООД, съответстващи на фактурите, отразени в дневниците му за покупки през съответните данъчни периоди. Същите не са представени в хода на ревизията, а и в съдебното производство, поради което правилно е прието, че по отношение на тези доставки не е доказано притежаването на данъчен документ, съставен в съответствие с изискванията на чл. 114 и 115, в който данъкът е посочен на отделен ред, съобразно изискването на чл. 71, т. 1 ЗДДС. Не са ангажирани доказателства и за предмета на доставките, реалното им получаване, както и за относимостта им към икономическата дейност на дружеството. В тази част решението, като правилно постановено, следва да бъде оставено в сила. С оглед изхода на спора и като съобрази обема на осъществената процесуална защита от процесуалния представител на ответника, настоящият касационен състав приема, че в полза на НАП следва да се присъдят разноски за настоящото производство в размер на 100 лв., представляващи юрисконсултско възнаграждение. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 и чл. 222, ал. 2, т. 1 АПК, Върховният административен съд, осмо отделение