Решение № 2865 от 6.03.2018 г. на ВАС по адм. д. № 1067/2017 г.

Решение № 2865 от 6.03.2018 г. на ВАС по адм. д. № 1067/2017 г., I о., докладчик съдията Росица Драганова Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК) във връзка с чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК).

С решение № 2364/22.11.2016 г., постановено по адм. дело № 712/2015 г., Административен съд - В. е отменил ревизионен акт (РА) № 031203243/21.11.2012 г., поправен с РА № 031320318/01.07.2013 г., на орган по приходите при ТД на НАП - В., потвърден с решение № 305/01.07.2013 г. на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - В., в частта на извършеното увеличение на финансовия резултат на "О. Д." ЕАД, гр. В., в несъстоятелност, за 2005 г. и установеното задължение за корпоративен данък за 2005 г. в размер над 88 977,94 лева и съответните лихви в размер над 72 733,55 лева и е отхвърлил жалбата в останалата част.

"О. Д." ЕАД, в несъстоятелност, гр. В., чрез упълномощения адв. Ю. М. обжалва съдебното решение в частта, в която е отхвърлена жалбата на дружеството. В касационната жалба са изложени съображения за неправилност на решението в отхвърлителната част, поради необоснованост, противоречие с материалния закон и нарушение на процесуални правила - касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Конкретните възражения са за антидатиране издаването на ревизионния акт от 21.11.2012 г., което е от значение за прекъсването на погасителната давност по чл. 171, ал. 1 ДОПК за задълженията от 2005 г. Оспорват се и констатациите на съда относно извършеното прехвърляне на вещно право на строеж, като се твърди, че нито една от събраните по делото експертизи не установява стойността на ограниченото вещно право на строеж. По отношение на обжалваните задължения за корпоративен данък за 2005 г., в хода на настоящото касационно производство дружеството прави възражение за изтекла 10-годишна погасителна давност по чл. 171, ал. 2 ДОПК, в случай че се приеме за законосъобразно установен корпоративният данък. Оспорва изводите на съда за законосъобразност на определения с акта данък при източника по чл. 195 от Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО) за 2007 г., поради липсата на доказателства че чуждестранното лице е действителният притежател на дохода и че са изпълнени особените изисквания за приложение на СИДДО. Твърди, че е установил предпоставките за прилагане на СИДДО чрез документите по чл. 142, ал. 1 ДОПК. В касационната жалба се оспорва и извършеното преобразуване на финансовия резултат за 2007 г. със сумата от 27 237,10 лева - осчетоводени разходи за СМР по изграждане на обща инфраструктура. Оспорва и преобразуването на финансовия резултат за 2009 г. на основание чл. 22 и чл. 26, т. 11 ЗКПО с осчетоводени разходи за управление, като твърди, че фактурата е достатъчно доказателство за реалното извършване на услугите. Искането е за отмяна на решението в обжалваната част и отмяна на ревизионния акт. При условията на евентуалност, в случай, че се приемат за законосъобразно установени задълженията за корпоративен данък за 2005 г., се прави искане да се уважи направеното възражение за изтекла погасителна давност по чл. 171, ал. 2 ДОПК и да се укаже на органите по приходите да отпишат служебно задълженията. Претендират се разноски.

Ответникът - директор на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - В. при Централно управление на Националната агенция за приходите, чрез процесуалния си представител гл. юрк. В. И. оспорва касационната жалба и моли да се отхвърли като неоснователна по съображения, изложени в представена по делото писмена молба. Административният орган счита, че възраженията на ревизираното дружество за антидатиране на ревизионния акт и изтекла погасителна давност са разгледани при предходното разглеждане на делото от първата и от касационната инстанция. Относно стойността на правото на строеж, посочва, че по делото е установено отклонение от данъчно облагане по смисъла на чл. 13 ЗКПО (отм.).

Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава заключение за основателност на направеното възражение за изтекла давност по чл. 171, ал. 2 ДОПК и за неоснователност на жалбата в останалата й част.

Върховният административен съд, първо отделение, като взе предвид доводите на страните и прецени установените по делото факти, приема следното:

Касационната жалба е процесуално допустима, като подадена от надлежна страна, срещу тази част от съдебното решение, която е неблагоприятна за нея. Разгледана по същество е частично основателна, по следните съображения:

С оспорения ревизионен акт са установени следните задължения:

• корпоративен данък за 2005 г. в размер на 89 716,53 лева и лихви от 73 337,30 лева. Задълженията са резултат от извършено увеличение на финансовия резултат на "О. Д." ЕАД за 2005 г. на основание чл. 23, ал. 2, т. 13 ЗКПО (отм.) във връзка с чл. 13, чл. 14, ал. 1 и чл. 15, ал. 2 ЗКПО (отм.) със сумата от 598 110,20 лева, представляващи неотчетен приход от продажби на ограничено вещно право на строеж по сделки със свързани лица и отклонение от данъчно облагане. Сумата е разликата между цената на вещното право и установената от експертиза пазарна цена на същото.

• данък по чл. 195 ЗКПО за 2007 г. в размер на 8 510,23 лева и съответните лихви в размер на 4 603,35 лева върху изплатен към 31.12.2007 г. в полза на С. А. 38 АПс, с променено наименование Ф. Е. А/С, Дания доход от лихви в размер на 85 102,27 лева при лихвен процент 5%;

• за 2007 г. е извършено и увеличение на финансовия резултат на ревизираното лице, на основание чл. 15 и чл. 16, ал. 1 ЗКПО със сумата от 5 895,21 лева, представляващи разликата до пазарната цена на прехвърлено право на строеж на свързани дружества;

• за 2007 г. на основание чл. 26, т. 1 ЗКПО е увеличен финансовият резултат със сумата от 272 327,10 лева, осчетоводени разходи за СМР по изграждане на обща инфраструктура;

• за 2009 г. на основание чл. 22 във връзка с чл. 26, т. 11 ЗКПО е увеличен финансовият резултат на дружеството със сумата от 13 543,29 лева разходи по фактури, издадени от "Фърстлайн канстръкшън БГ" ЕООД, осчетоводени като разходи за управление.

Делото се гледа за втори път от касационната инстанция. С решение № 2289/04.03.2015 г. по адм. дело № 4526/2014 г., Върховният административен съд, първо отделение е отменил решение № 3/03.01.2014 г. на Варненския административен съд по адм. дело № 2868/2013 г. и е върнал делото за ново разглеждане от друг състав на същия съд.

В производството по чл. 226 АПК, първоинстанционният съд е отменил частично ревизионния акт - относно установените задължения за корпоративен данък за 2005 г. за сумата над 88 977,94 лева и съответните лихви в размер над 72 733,55 лева и е отхвърлил жалбата в останалата част.

Предмет на обжалване в настоящото касационно производство по касационна жалба на "О. Д." ЕАД, в несъстоятелност е решението в останалата част, в която е отхвърлена жалбата на дружеството. В частта, в която ревизионният акт относно установения корпоративен данък за 2005 г. и съответните лихви е отменен, решението е влязло в сила като необжалвано от страната, за която е неблагоприятно.

За да отхвърли жалбата, съдът е съобразил указанията на касационната инстанция по валидността на акта. Приел е, че ревизионният акт е издаден от компетентен орган по приходите, не е антидатиран, не е изтекъл давностният срок, който погасява правото на издаването му и определя данъчни задължения за периода, за който е възложена ревизията, поради което не страда от пороци, водещи до неговата нищожност.

По отношение на основния спорен по делото фактически въпрос относно пазарната цена на правото на строеж, предмет на сделки между ревизираното дружество и свързани лица през 2005 г. и 2007 г. съдът е кредитирал заключението на в. л. Г. Т., прието в с. з. на 16.09.2016 г. Според съда това заключение е изготвено въз основа на методите по Наредба Н-9/14.08.2006 г. По материалната законосъобразност на извършеното преобразуване на финансовия резултат за 2005 г. на основание чл. 23, ал. 2, т. 13 ЗКПО (отм.) съдът в мотивите си е посочил, че от органа по приходите е установено отклонение от данъчно облагане по смисъла на чл. 13 ЗКПО (отм.) и е възприел пазарната цена по двете сделки от 06.10.2005 г., определена от в. л. в съдебното производство. На това основание е установил, че е налице основание за увеличение на финансовия резултат за 2005 г. със сумата от 593 184,94 лева, а не с 598 110,20 лева и е установил задължение за корпоративен данък в размер на 88 977,94 лева и лихви от 72 733,55 лева, като за разликата до пълния размер на задълженията за този период е отменил акта.

По отношение на задълженията за корпоративен данък за 2005 г.

Спорът е по наличие на основанията по чл. 13 от ЗКПО (отм.) за отклонение от данъчно облагане при определяне на цената на учредено право на строеж от ревизираното лице в полза на свързани лица.

От "О. Д." ЕАД, в несъстоятелност, в хода на настоящото производство е направено възражение за изтекла 10-годишна погасителна давност.

Нормата на чл. 171, ал. 2 ДОПК предвижда, че с изтичането на 10-годишен давностен срок, считано от 1 януари на годината, следваща годината, през която е следвало да се плати публичното задължение, се погасяват всички публични вземания независимо от спирането или прекъсването на давността освен в случаите, когато задължението е отсрочено или разсрочено, или изпълнението е спряно по искане на длъжника. В конкретния случай задължението за корпоративен данък за 2005 г. е следвало да се плати през 2006 г., поради което давностният срок започва да тече от 01.01.2007 г. и към 01.01.2017 г. е изтекъл, в хода на съдебното производство. По делото е представено решение № 342/22.05.2013 г. на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - В., с което е отказано спиране изпълнението на ревизионния акт.

С оглед на изложеното, възражението на дружеството за изтекла абсолютна погасителна давност, направено в настоящото производство е основателно и следва да бъде уважено. Неоснователен е доводът на ответника, в представената по делото молба от 23.10.2017 г., че въпросът за давността е решен при предходното разглеждане на делото от касационната инстанция. От данните по делото е видно, че при предходното разглеждане на спора, както първата инстанция, така и касационната са се произнесли по възражение за изтекла 5-годишна давност по чл. 171, ал. 1 ДОПК, а не по възражение за изтекла давност по чл. 171, ал. 2 ДОПК.

Изложеното обосновава извод за отмяна на решението и на установените с акта задължения за 2015 г. Изтичането на погасителната давност препятства правото на кредитора да претендира принудително изпълнение на вземането си. Ревизионният акт съгласно чл. 209 ДОПК представлява изпълнително основание за принудително изпълнение на установените публични вземания, поради което и с оглед последиците на погасителната давност, следва да бъде отменен в частта на определения корпоративен данък за 2005 г. При преценката си съдът съобрази изменението в чл. 160, ал. 4 ДОПК /ДВ, бр. 63 от 2017 г., в сила от 4.08.2017 г./, според което когато давностният срок е изтекъл в хода на ревизионното производство и е уважено възражение за изтекла давност, съдът се произнася по основанието и размера на задължението, като изрично посочва, че ревизионният акт не подлежи на принудително изпълнение.

В случая давностният срок е изтекъл в хода на съдебното производство, а не в хода на ревизионното производство, поради което съдът не дължи предвиденото в тази норма произнасяне.

В останалата част жалбата е неоснователна. Съдът е обсъдил основанията за увеличение на финансовия резултат за 2007 г. и 2009 г. и е обосновал законосъобразни изводи по приложението на материалния закон. Така извършените увеличения не са довели до определяне на допълнителни задължения за корпоративен данък, а до намаляване на декларираната от дружество данъчна загуба за съответния период. Преобразуването е оспорено по административен и съдебен ред и е предмет на решението в обжалваната част. Решението е законосъобразно, обосновано и правилно и в частта относно начисления данък по чл. 195, ал. 1 ЗКПО.

Неоснователни са доводите за антидатиране на ревизионния акт, които се поддържат отново в настоящото производство. По тези доводи е налице произнасяне от предходната касационна инстанция, както правилно е прието и в обжалваното решение.

Оспорват се и констатациите на съда относно извършеното прехвърляне на вещно право на строеж, като се твърди, че нито една от събраните по делото експертизи не установява стойността на ограниченото вещно право на строеж. Това възражение в касационната жалба е неоснователно, тъй като вещото лице Г. Т. при изготвяне на приетата от съда и неоспорена от страните в съдебното производство оценителна експертиза е използвало методите на сравнимите неконтролирани цени и на увеличената стойност, които са сред предвидените в § 1, т. 10 от ДР на ДОПК методи. Тъй като за 2007 г. съдебната експертиза е дала по-високи пазарни цени на правото на строеж от определените в ревизионното производство, то съдът е оставил в сила РА в тази му част като законосъобразен и правилен. В съдебното производство органите по приходите са установили отклонението при така извършените продажби между свързани лица от пазарните цени, поради което решението, с което РА е оставен в сила в тази му част е законосъобразно и правилно.

Касаторът оспорва изводите на съда за законосъобразност на определения с акта данък при източника по чл. 195 ЗКПО за 2007 г., поради липсата на доказателства че чуждестранното лице е действителният притежател на дохода и че са изпълнени особените изисквания за приложение на СИДДО. Твърди, че е установил предпоставките за прилагане на СИДДО чрез документите по чл. 142, ал. 1 ДОПК. Всъщност ревизиращите органи и съда не са приели възражението на жалбоподателя за прилагане на СИДДО с К. Д., тъй като от получателя на дохода - чуждестранното юридическо лице не са предприети действия по реализиране на процедурата за прилагане на СИДДО, регламентирана в чл. 136 и сл. ДОПК. При това положение правилно са приложили чл. 195, ал. 1 ЗКПО, съгласно който доходите от източник в страната, посочени в чл. 12, ал. 2, 3 и 8 на чуждестранни юридически лица, когато не са реализирани чрез място на стопанска дейност в страната, подлежат на облагане с данък при източника, който е окончателен. Данъкът се удържа от местните юридически лица, които начисляват доходите в полза на чуждестранните юридически лица. В настоящия случай, въпреки че датското дружество е едноличен собственик на капитала на дружеството-жалбоподател, това обстоятелство съгласно чл. 5, т. 7 СИДДО с К. Д. само по себе си не определя което и да е от дружествата като място на стопанска дейност на другото.

Неоснователна е касационната жалба и в частта, в която се оспорва извършеното преобразуване на финансовия резултат за 2007 г. със сумата от 27 237,10 лева - осчетоводени разходи за СМР по изграждане на обща инфраструктура. Ревизиращите органи са констатирали, че "О. Д." ЕАД е отчело като текущи разходи, в сч. с/ка 601/3 Разходи за услуги по изграждане на инфраструктура, фактури на обща стойност 272 327,30 лв. във връзка с изграждането на инфраструктурата на курортен комплекс "О. Б. Р.", без която той не би могъл да функционира. Като са отчели обстоятелството, че ревизираното дружество е собственик само на земята, а изградените сгради са собственост на други свързани дружества, органите по приходите са приели, че извършената инвестиция в курортния комплекс е следвало да бъде заведена като дълготраен актив, като след изграждане на инфраструктурата е следвало да предостави на собствениците на сградите право на ползване - безвъзмездно или възмездно, като отчита приход. Срещу така отчетените текущи разходи обаче, не са отчетени никакви приходи, а приходите от експлоатацията на курортния комплекс са отишли към лицата, собственици на сградите. С оглед на така установеното, законосъобразно и правилно съдът е възприел наличието на посоченото в РА основание по чл. 67 ЗКПО за увеличаване на финансовия резултат за 2007 г. с така извършените разходи - като формиращи данъчен амортизируем актив.

Касаторът оспорва и преобразуването на финансовия резултат за 2009 г. на основание чл. 22 и чл. 26, т. 11 ЗКПО с осчетоводени разходи за управление, като твърди, че фактурата е достатъчно доказателство за реалното извършване на услугите. Ревизиращите са установили, че "О. Д." ЕАД е получател по три броя фактури на обща стойност 13 543,29 лв., издадени от свързано с него лице - "Фърстлайн канстъкшън БГ" ЕООД, с предмет на доставката такси за управление, които са осчетоводени по счетоводна сметка 650700 - разходи за управление. За основанието за издаване на тези фактури, както и документи, доказващи изпълнението на управленските услуги не са представени нито в административното, нито в съдебното производство. С оглед на така установеното правилен е изводът на съда, че тези разходи са отклонение от данъчно облагане по смисъла на чл. 16, ал. 2, т. 4 ЗКПО - заплащане на възнаграждения за услуги, без те да са реално осъществени.

Предвид гореизложеното, съдебното решение следва да бъде отменено в частта, в която е отхвърлена жалбата на "О. Д." ЕАД, в несъстоятелност, срещу РА № 031203243/21.11.2012 г., поправен с РА № 031320318/01.07.2013 г., в частта на установеното задължение за корпоративен данък за 2005 г. в размер на 88 977,94 лв. и лихви в размер на 72 733,55 лв., поради изтекла погасителна давност по чл. 171, ал. 2 ДОПК, както и в частта на присъдените в полза на ответника разноски. В останалата му обжалвана част съдебното решение, като законосъобразно, обосновано и правилно следва да бъде оставено в сила. При този изход на спора касаторът има право да му бъдат присъдени направените по делото разноски за две инстанции в размер на 1 461,46 лв., а ответникът в размер на 638,92 лв., поради което по компенсация на касатора следва да бъдат присъдени разноски в размер на 822,54 лв.

Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2 АПК, Върховният административен съд, първо отделение