Решение № 9390 от 10.09.2015 г. на ВАС по адм. д. № 13156/2014 г.

Решение № 9390 от 10.09.2015 г. на ВАС по адм. д. № 13156/2014 г., I о., докладчик председателят Здравка Шуменска Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК. Образувано е по касационна жалба на "Актор акционерно строително дружество", клон на чуждестранен търговец ("ААСД" КЧТ), чрез процесуалния представител адв. Мирослав Бочев, срещу решение № 1813 от 1.08.2014 г. по адм. дело № 189 описа за 2011 г. на административния съд - Пловдив, в частта с която е отхвърлена жалбата на жалбоподателя срещу ревизионен акт № 161001945 от 28.10.2010 г. на органа по приходите при ТД на НАП-гр. Пловдив, потвърден с решение № 4 от 3.01.2011 г. на директора на дирекция облажване и управление на изпълнението"-гр. Пловдив относно отказано право на приспадане на данъчен кредит в размер на 54 000.00 лв., по 9 броя фактури, и в размер на 79 619.51 лв. по фактура № 2/16.03.2009 г., издадени от "Сибитех" ООД и начислена лихва за забава, както и допълнително определен корпоративен данък в размер на 1 034 261.20 лв. и начислена лихва за забава в размер на 181 532.70 лв. за 2008 г., и корпоративен данък в размер на 1 145 564.29 лв. и лихва за забава в размер на 54 397.34 лв. за 2009 г. В останалата част от решението, с която е отменен ревизионния акт относно отказаното право на данъчен кредит т за данъчен период м. 11.2008 г. по издаден протокол по чл. 117 от ЗДДС под № 3 от 3.11.2008 г., във връзка с инвойс фактура № 2 от 24.10.2008 г., издадена от "Беталия ентърпрайзис" ООД, Кипър, в размер на 475 266.69 лв., в размер на 291 818.36 лв. за данъчни периоди от м. 09.2008 г. до м. 12.2009 г., по 43 броя данъчни фактури, издадени от "Тони комерс 91" ООД и 31 броя данъчни фактури, издадени от "Ванисияна" ООД, ведно с прилежащите лихва, няма касационна жалба. В касационната жалба са развити доводи за неправилност на обжалваното решение в обжалваната част поради нарушаване на материалния и процесуалния закони, което съставлява отменително касационно основание по чл. 209, т. 3 от АПК. Иска се отмяна на решението и постановяване на друго по съществото на спора с отмяна на оспорения ревизионен акт и присъждане на съдебни разноски. Ответната страна по касационната жалба - директорът на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. Пловдив оспорва същата като неоснователна чрез депозирана писмена защита от юрисконсулт Маргарита Димитрова. Иска се присъждане на съдебни разноски. Представителят на Върховна административна прокуратура прокурор Искрена Величкова оспорва същата като неоснователна. Върховният административен съд, първо отделение, след като прецени допустимостта на касационната жалба и наведеното отменително основание, и с оглед на чл. 218 от АПК, приема за установено следното от фактическа и правна страна: Касационната жалба е процесуално допустима като подадена в срока по чл. 211 от АПК и от надлежна страна, а разгледана по същество е неоснователна. Административният съд - Пловдив е бил сезиран с жалба срещу срещу ревизионен акт № 161001945 от 28.10.2010 г. на органа по приходите при ТД на НАП-гр. Пловдив, потвърден с решение № 4 от 3.01.2011 г. на директора на дирекция облажване и управление на изпълнението"-гр. Пловдив. Същият е издаден в резултат на осъществена ревизия по прилагането на ЗДДС и на ЗКПО. По повод на проверката по първия закон за данъчни периоди м. 04, м. 06, м. 07, м. 08, м. 09, м. 10, м. 11 и м. 12.2009 г. е отказано право на данъчен кредит в размер на 54 000.00 лв. по 9 броя фактури, издадени от "Сибитех" ООД, с предмет на доставките "консултантски услуги". За м. 03.2009 г. не е признато право на данъчен кредит в размер на 79 619.51 лв. по фактура № 2/16.03.2009 г., издадена от "Сибитех" ООД. Не е признато право на данъчен кредит за данъчен период м. 11.2008 г. по издаден протокол по чл. 117 от ЗДДС под № 3 от 3.11.2008 г., във връзка с инвойс фактура № 2 от 24.10.2008 г., издадена от "Беталия ентърпрайзис" ООД, Кипър, в размер на 475 266.69 лв. По повод облагането по реда на ЗКПО е извършено преобразуване на счетоводния финансов резултат за 2008 г. и за 2009 г., на ревизирания субект със сумите 10 463 690.50 лв. и 11 229 579.55 лв., на основание чл. 16, ал. 2, т. 4 от ЗКПО, отчетени разходи от него по фактури, издадени от "Беталия ентърпрайзис", Кипър, "Актор S. A.", гърция (за префактуриране на суми от "Фертол трейдинг" ООД, Кипър) и от "Сибитех" ООД. Отказано е право на данъчен кредит в размер на 291 818.36 лв. за данъчни периоди от м. 09.2008 г. до м. 12.2009 г., по 43 броя данъчни фактури, издадени от "Тони комерс 91" ООД и 31 броя данъчни фактури, издадени от "Ванисияна" ООД, ведно с прилежащите лихва. В мотивите на съдебното решение подробно е изложена фактическата обстановка по спора установена в ревизионното производство, като са обсъдени и двете съдебно технически експертизи и съдебно-счетоводната експертиза. Очертан е основният спорен момент по повод облагането с косвения и прекия данъци, респ. приложимите материалноправни норми от двата данъчни закона, като е извършено и позовавана на приложими правни институти и решения на СЕС. Обоснован е извод за частична законосъобразност на оспорения ревизионен акт. Ревизионният акт е отменен в частта, с която във връзка с протокол по чл. 117 от ЗДДС под № 3 от 3.11.2008 г., по повод на инвойс фактура № 2 от 24.10.2008 г., издадена от "Беталия ентърпрайзис" ООД, Кипър, не е признато право на данъчен кредит в размер на 475 266.69 лв. За да формира този извод по повод данъчни периоди м. 04, м. 06, м. 07, м. 08, м. 09, м. 10, м. 11 и м. 12.2009 г. и отказано право на данъчен кредит в размер на 54 000.00 лв. по 9 броя фактури, издадени от "Сибитех" ООД, с предмет на доставките "консултантски услуги", съдът е посочил, че е представен консултантски договор от 1.04.2009 г., сключен между ревизираният субект като възложител и прекия доставчик, като изпълнител. Подробно е цитиран предмета на договора - консултански услуги, които включват инженерингова оценка на количествено -стойностни сметки, подготовка на документи за участие в търгове, даване на консултации във връзка с приложение на нормативни актове в строителния сектор, извършване на оценка на местния промишлен пазар, проучване на бъдещи и настоящи контрагенти и доставчици и др. Представени са 9 броя приемо-предавателни протоколи, но в тях няма посочено нито едно конкретно действие, извършено от изпълнителя по договора, а само едно общо посочване, че е извършено проучване, представени са оферти, осъществени контакти, водени са преговори. Представен е списък с имена на лица, телефон и адрес, в какво се изразява проучването. Установено е, че ревизираният субект не е сключвал договори и не е осъществявал сделки с посочените лица, както и те не са били негови контрагенти. Констатирано е, че при прекия доставчик има назначени по трудов договор главен инженер, инженер-механик, инспектор по качеството и главен конструктор. Докладите от инженерите, по повод изпълнение на цитирания договор не съответстват на предмета на договора за консултантски услуги ните на посоченото в приемо-предавателните протоколи. За да формира извода за законосъобразност на ревизионния акт по повод отказаното право на данъчен кредит по фактура № 2 от 24.10.2008 г., съдът е посочил, че е представен договор за подобрение на почви и граждански работи на площадка, разположена на територията на "Лукойл Нефтохим Бургас" АД, като той е сключен между ревизирания субект и "Сибитех" ООД. Предмет на същия е поддържане и извършване на работа на строителната площадка, като обхватът на работата е определен в анекс № 1 към него. В него подробно е посочено, че това включва разрушаване на стоманобетон, землени работи с машина и ръчно, междинно съхранение на почвата, работа по изражения на почвите, изкопаване и укрепване с подпори, пясък и чакъл за запълване на изкопи, дрениране и обезмасляване на две помпи. Договорът е без дата, като за такава се счита първата издадена фактура, която е от 16.03.2009 г. Представен е приемо-предавателен протокол, без дата, и окончателен от 26.08.2009 за приемане на работата. При насрещна проверка на дружеството доставчик е констатирано, че няма кадрови и технически потенциал за извършване на договорените работи. Представен е договор между прекия доставчик като възложител и "Бетон груп" ООД като изпълнител от 1.05.2009 г. за извършване на СМР-и на терен, находящ се на територията на "Лукойл Нефтохим Бургас" АД. Представен е приемо-предавателен протокол от 24.08.2009 г., ведно с количествено-стойностна сметка. От ревизирания субект са представени документи, които представляват анализи, становища, протоколи от изпитване и чертежи. Решаващият съд ги е обсъдил, като е направил извод, че предходния доставчик е предал обекта през м. август 2009 г., а първата от издадените фактури на получателя е през м. март 2009 г., без да е налице авансово плащане. От страна на ревизирания субект са извършени множество изкопни и земни работи по основния договор с възложителя "Лукойл Нефтохим Бургас" АД, видно от издадени протоколи обр. 19, и актове обр. 5 и обр. 6, издадени от фирмата, осъществила строителния надзор. Така не се доказва по категоричен начин кой е реализирал и на кой подобект процесните работи. По делото са изложени две категории съдебни експертизи - техническа и счетоводна, които са обсъдени подробно в мотивите на съдебния акт. Според съда двете технически експертизи и събраните писмени доказателства не могат да обосноват еднозначен извод относно действителното извършване на процесните услуги от "Сибитех" ООД и "Беталия Ентърпрайзис" ООД, Кипър. Експертите установяват, че на територията на "Лукойл Нефтохим Бургас" АД са извършени различни видове СМР и дейности от вида на процесните, но не се установява кой точно е реализирал същите, т. е. те са осъществени, но от кого. Представените договори, приемо-предавателни протоколи и други частни документи като такива не се ползват с обвързваща материална доказателствена сила, а се преценяват с останалите доказателства по делото. Последните обаче на обосновават по категоричен начин, че процесните доставки са конкретно изпълнени от посочените доставчици, изпълнители. И това е така с оглед констатираните разминавания в данните, които съдържат представените доказателства по повод отношенията между ревизирания субект и доставчиците. При тази фактическа обстановка по делото, настоящият съдебен състав изцяло споделя направените изводи от правна страна за липсата на реалност на доставките, който факт се изисква, за да е налице ефективно развитие на механизма на облагане с данък върху добавената стойност. Следва да бъдат споделени и като правилни изводите на съда, че административният орган след като е направил извод, че е налице нереалност на услугите по консултации, ръководство и координиране на строителните работи по обсъжданата инвойс фактура и протокол по чл. 117 от ЗДДС относно доставчика "беталия ентърпразис" ООД, Кипър, е следвало да бъде извършена корекция, намаляване, на начисления в дневника за продажби ДДС по този протокол. Могат да бъда споделени и съображенията на съда относно допълнителното основание за непризнаване на правото на данъчен кредит по фактурата и протокола, ако сделката е реална, а именно че с оглед на чл. 21, ал. 2, т. 1 от ЗДДС, в приложимата редакция мястото на изпълнение на услугата е свързано с недвижимия имот, който е мястото, където той не намира в РБългария, на територията на акционерното дружество. На основание чл. 82, ал. 2 от ЗДДС, данъкът е изискуем от получателя, но изброените услуги не са измежду тези в посочената норма. В случая е допустимо това преквалифициране, като протоколът е издаден неправомерно от ревизирания субект. За да формира извод за законосъобразност на оспорения ревизионен акт в частта по прилагането на ЗКПО съдът е посочил, че в хода на ревизията е осъществено преобразуване на финансовия резултат на дружеството, на основание чл. 16, ал. 2, т. 4 от ЗКПО със сумите 10 463 690.50 лв. и със сумата 11 229 579.55 лв., които представляват непризнати за данъчни цели разходи отчетени от ревизирания субект на основание фактурите, издадени от "Баталия ентърпрайзис" ООД, Кипър, "Актор S. A.", Гърция (за префактуриране на сумите от "Фертол трейднг" ООД, Кипър) и "Сибитех" ООД. През 2008 г. са отчетени разходи в размер на първата посочена сума - 10 463 690.50 лв., въз основа на инвойс фактури, издадени от "Актор S. A.", Гърция с предмет на сделките "разходи по приложен лист за сметка на клона в България". В листа за разходи по всяка една от фактурите е записана сумата по издадена от "Фертол трейдинг" ООД, Кипър, фактура към "Актор S. A.", Гърция. В хода на ревизията е установено, че фактурите, издадени от кипърското дружество към гръцкото дружество са с предмет "във връзка със споразумение за консултантски услуги от 15.10.2008 г. и от 4.07.2008 г., сключено между "Актор S. A." и "Фертол трейдинг" ООД. През 2009 г. са отчетени разходи общо в размер на 10 561 481.99 лв., на основание инвойс фактури, издадени от "Баталия ентърпрайзис" ООД, Кипър, както и в размер на 668 097.56 лв. по фактури, издадени от "Сибитех" ООД. По повод на облагането по ЗКПО решаващият съд се е позовал на изводите направени от ревизиращия орган, така и от него във връзка с облагането по реда на ЗДДС по повод разходите по обсъжданите фактури, като правилно е отграничил няколко спорни момента, отговорил е на възраженията по повод на тях и е обосновал извод за законосъобразност. Първият е относно позоваването на ревизиращия орган на чл. 16, ал. 2, т. 4 от ЗКПО, която норма има по-скоро дефинитивен характер според съда и направената от решаващия административен орган допълнителна квалификация с позоваване на чл. 22 и сл. от ЗКПО, в който норми е регламентиран реда, по който се осъществява регулирането на финансовия резултат. След това е преценил, че конкретно следва да се приложи чл. 26, т. 2 от ЗКПО, като понятието документална обоснованост е регламентирано в чл. 10, ал. 1 от ЗКПО, в който изрично е посочено, че счетоводен разход се признава за данъчни цели, когато е документално обоснован чрез първичен счетоводен документ по смисъла на Закона за счетоводството, отразяващ вярно стопанска операция. При позоваването на тези норми и направените изводи относно нереалността на обсъжданите доставки по фактурите от "Сибитех" ООД, "Беталия ентърпрайзис" ООД, Кипър и тези издадени от "Актор S. A.", Гърция (за префактуриране на сумите от "Фертол трейднг" ООД, Кипър), се стига и до извода, че тези фактури не отразяват вярно стопанските операции и процесните разходи не са документално обосновани по смисъла на ЗКПО. Съдът подробно е конкретизира и спорът относно издадените от последния, които по естеството си представляват префактурирани суми на жалбоподателя по фактури издадени от "Фертол трейдинг" ООД фактури към "Актор S. A.", Гърция. Съгласно чл. 17а от ТЗ, чуждестранните лица имат право да извършват търговска дейност в държавата, в която са учредени, могат да я организират под формата на клон на чуждестранен търговец, като вписването на клон не води до възникване на нов правен субект, същият не е юридическо лице. Същият е част от търговеца и при тази нормативна уредба липсва основание за издаване на спорните инвойс фактури от "Актор S. A.", Гърция към клона му в РБългария. Така съдът е приел на още едно основание, че разходите по фактурите не са документално обосновани. По повод приложението на чл. 27, ал. 1, т. 2 от ЗКПО, в приложимата редакция, то не се признават за данъчни цели счетоводни приходи, възникнали по повод непризнати за данъчни цели разходи по чл. 26 от закона до размера на непризнатите разходи. Целта на нормата е да регулира действително реализирания приход. Съдът е изложил подробни съображения, както и се е позовал на последващата редакция на разпоредбата на чл. 27, ал. 1, т. 2 от ЗКПО (ДВ, бр. 95/09, в сила от 1.01.2010 г.). Правилно съдът се е позовал на неустановената идентичност на сделките, с които са извършени последващи доставки и са осчетоводени приходи с услугите по процесните доставки. Във връзка с това се е позовал и на съдебна практика на ВАС, включително и на настоящия съдебен състав. Правилно е решението на съда и в тази му част по повод извършеното увеличение на на финансовия резултат. При така изложената фактическа обстановка по делото, правилно установена от административния съд и направените правни изводи, касационната жалба в тази й част се явява неоснователна. При този изход от делото съдебни разноски не се дължат. Съобразно изложеното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд, първо отделение