Решение № 6155 от 8.6.2023 г. на ВАС, I о.

Производството е по реда на чл.160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/ вр. чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/.

Образувано е по касационна жалба на ФВ Парк - Могилино 2 ЕООД, чрез адв. Д. Петкова Топалова срещу решение 879 от 01.07.2022 г. по адм. дело 2719/2021 г. по описа на Административен съд /АС/- Варна.

С обжалваното решение е отхвърлена жалбата на дружеството срещу Ревизионен акт Р-03000320006559-091-001/23.07.2021 г., издаден от органи по приходите при Териториална дирекция на Националната агенция за приходите Варна, потвърден с Решение 221/15.10.2021 г. на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" гр. Варна при ЦУ на НАП в частта относно установени задължения за ДДС в общ размер 37 736, 82 лева и лихви върху просрочените задължения за ДДС в размер на 9 424, 69 лева, вследствие отказано право на данъчен кредит в размер на 37 736, 82 лева по фактури, издадени от "Булинвестмънт 2000" ЕООД, "Ванхил" ЕООД, "Еко енерджи Могилино ЕООД, "Агробулс" ЕООД и "ФВ Парк - Могилино 1" ЕООД, както и в частта на извършеното увеличение на основание чл. 26, т. 2 от ЗКПО на финансовия резултат за 2014 г. с 23 300 лева, за 2015 г. с 9 250 лева, за 2017 г. с 6000 лева, за 2018 г. с 37 275 лева и за 2019 г. с 5 849, 10 лева; на основание чл. 78 от ЗКПО за 2016 г. с 1732, 98 лева, за 2017 г. с 1545, 94 лева, за 2018 г. с 938, 63 лева и за 2019 г. с 3769, 91 лева, в резултат на което са установени задължения за корпоративен данък в общ размер 7 020, 29 лева и лихви в размер на 2 434, 75 лева.

В касационната жалба се излагат доводи за неправилност на обжалваното решение, като постановено в нарушение на материалния закон и необоснованост отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Касационният жалбоподател поддържа, че от съвкупния анализ на събраните по делото доказателства са обосновава извод за доказаност на осъществяване на процесните доставки на стоки/услуги по фактурите, издадени от Булинвестмънт 2000 ЕООД, Агробулс ЕООД, Еко Енерджи Могилино ЕООД, Ванхил ЕООД, ФВ Парк Могилино 1 ЕООД. Счита, че не са установени обективни данни за участието на ревизираното лице /РЛ/ в данъчна измама. В обобщение изразява становище за незаконосъобразност на РА в частта относно отказания данъчен кредит по процесните фактури и в частта на извършеното увеличение на счетоводния резултат по ЗКПО относно непризнаване на разходите по спорните фактури. Иска отмяната на решението заедно с отмяната на процесния РА. В открито съдебно заседание касаторът се представлява от адв. Партинова, която поддържа касационната жалба и представя писмена защита. Претендира разноски.

Ответната страна директорът на дирекция ОДОП гр. Варна при ЦУ на НАП, чрез процесуалния си представител юрк. Симеонова в писмена защита оспорва касационната жалба и изразява становище за правилност на обжалвания съдебен акт. Претендира юрисконсултско възнаграждение за касационното производство.

Представителят на Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за основателност на касационната жалба и за неправилност на обжалваното решение.

Върховният административен съд, състав на първо отделение, като взе предвид становищата на страните и извърши проверка на обжалваното решение на наведените касационни основания съгласно разпоредбата на чл.218, ал. 1 АПК и след служебна проверка за допустимостта, валидността и съответствието на решението с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 АПК, приема следното:

Касационната жалба е процесуално допустима, като подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК. Разгледана по същество е неоснователна.

Предмет на съдебен контрол пред АС Варна е била законосъобразността на Ревизионен акт /РА/ Р-03000320006559-091-001/23.07.2021 г., издаден от органи по приходите при Териториална дирекция на Националната агенция за приходите Варна, потвърден с Решение 221/15.10.2021 г. на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" гр. Варна при ЦУ на НАП в частта относно установени задължения за ДДС в общ размер 37 736, 82 лева и лихви върху просрочените задължения за ДДС в размер на 9 424, 69 лева, вследствие отказано право на данъчен кредит в размер на 37 736, 82 лева по фактури, издадени от "Булинвестмънт 2000" ЕООД, "Ванхил" ЕООД, "Еко Енерджи Могилино ЕООД, "Агробулс" ЕООД и "ФВ Парк - Могилино 1" ЕООД, както и в частта на извършено увеличение на основание чл. 26, т. 2 от ЗКПО на данъчния резултат за 2014 г. с 23 300 лева, за 2015 г. с 9 250 лева, за 2017 г. с 6000 лева, за 2018 г. с 37 275 лева и за 2019 г. с 5 849, 10 лева; на основание чл. 78 от ЗКПО за 2016 г. с 1732, 98 лева, за 2017 г. с 1545, 94 лева, за 2018 г. с 938, 63 лева и за 2019 г. с 3769, 91 лева, в резултат на което са установени задължения за корпоративен данък в общ размер 7 020, 29 лева и лихви в размер на 2 434, 75 лева.

За да отхвърли жалбата на дружеството срещу процесния РА в посочените части, съдът е приел, че РА е издаден от органи по приходите, разполагащи с материална компетентност и при правилно прилагане на материалния закон. Според АС Варна от съвкупната преценка на доказателствата се обосновава извода, че липсват действително осъществени доставки на стоки/ услуги по процесните фактури. По отношение на доставките на услуги, съдът е разгледал договорите заедно с приложените към тях приемо-предавателни протоколи. Относно услугите косене, мулчиране, поливане, косене, почистване, миене и притягане на конструкции и оборудване, подравняване във връзка с фактурите, издадени от Булинвестмънт 2000 ЕООД, Еко енерджи Могилино ЕООД, Ванхил ЕООД и ФВ Парк- Могилино 1 ЕООД, съдът е формирал извод, че с оглед липсата на конкретизация на единичните цени на отделните услуги, количества на отделните агротехнически мероприятия и обектът, на който са извършвани, не може да се установи реалното извършване на доставките. Относно услугата по фактура 495 от 20.01.2015 г., издадена от Агробулс ЕООД, съдът е установил липсата на приемо-предаване на възложената услуга, липсата на отчетени разходи за гориво и на други доказателства, от които да се заключи, че процесната машина /челен товарач/ е реално предоставена на получателя.

Във връзка с доставките на стоки/ торове / и с оглед голямото количество / в тонове/ съдът е констатирал липсата на доказателства относно транспорта, товаро-разтоварни дейности, за да се обоснове извод, че съответните количества торове са предадени от доставчика на получателя.

По отношение на доставката на услуга наем на склад по фактура 232 от 27.09.2020 г., издадена от Еко енерджи Могилино ЕООД, е установено от съда дублирането на стойността на фактурата с друга такава относно покупко-продажба на бъдеща селскостопанска продукция, сключена между същите дружества, като фактурата е обявена за погрешно написана и към нея има издадено кредитно известие от 01.09.2020 г. в данъчния период, в който е издадена процесната фактура за наем. Отделно от това съдът е формирал извод за недоказаност на ползването на процесния обект от страна на РЛ поради липсата на счетоводни данни за наличие на стоки и материали за съхранение за периода на цялата 2019 г., има само сключен договор за наем, но няма данни за извършени разплащания по така сключения договор.

Според АС Варна от съвкупната преценка на доказателствата се обосновава извода, че липсват действително осъществени доставки на стоки/ услуги по процесните фактури, поради което РА в частта относно отказания данъчен кредит ведно с начислените лихви за забава, както и в частта на начислените лихви за неправомерно упражнено право на данъчен кредит по фактура 169 от 27.12.2018 г., издадена от Еко енерджи Могилино ЕООД и по фактура 619 от 11.02.2020 г., издадена от Булинвестмънт 2000 ЕООД , към които са издадени кредитни известия, се явява законосъобразен.

С оглед достигнатия извод за недоказване на осъществяването на процесните доставки на услуги и предаването на съответните стоки, то съдът е приел РА за материалнозаконосъобразен и в частта относно увеличението на ФР за 2014 г., 2015 г., 2016 г., 2017 г., 2018 г. и 2019 г. на основание чл.26, т. 2 ЗКПО поради непризнаване за данъчни цели на разходите по спорните фактури, издадени от Булинвестмънт -2000 ЕООД, Ванхил ЕООД, Еко енерджи Могилино ЕООД, Агробулс ЕООД, ФВ Парк- Могилино 1 ЕООД.

Настоящият съдебен състав на първо отделение, Върховен административен съд намира, че решението е валидно, допустимо и правилно. Не са налице сочените в касационната жалба основания за отмяна по чл.209, т. 3 от АПК.

Правилно е установена фактическата обстановка и с оглед забраната в рамките на касационната производство да се установяват нови фактически положения, уредена с чл.220 от АПК, настоящият съдебен състав дължи проверка на твърдяното касационно основание за отмяна на решението - неправилност поради нарушение на материалния закон и необоснованост.

При постановяване на обжалвания съдебен акт съставът на АС Варна е обсъдил събраните в рамките на ревизията и на съдебното производство писмени доказателства и заключението по съдебно-счетоводната експертиза/ССчЕ/, като е формулирал правилния извод за материална законосъобразност на РА. На основание чл.221, ал. 2, изр. 2 АПК, касационната инстанция препраща към мотивите на първостепенния съд, които са последователно изложени и логични.

1.В частта по ЗДДС:

Съгласно националния данъчен закон и постоянната практика на Съда на Европейския съюз по тълкуване на чл. 167, чл. 168 и чл. 178 от Директива 2006/112/ЕО, възникването и надлежното упражняване на правото на приспадане на данъчен кредит изисква установяване преди всичко наличието на действително осъществени облагаеми доставки на стоки и услуги.

Съгласно чл. 68, ал. 2 от ЗДДС правото на приспадане на данъчен кредит възниква, когато подлежащият на приспадане данък стане изискуем. Данъкът е изискуем, съгласно чл. 25, ал. 6 от ЗДДС, към момента на възникване на данъчното събитие и като последица от тази изискуемост, данъкът следва да се начисли. При доставка на стоки данъчното събитие настъпва към момента на прехвърляне на правото на собственост, респективно правото на разпореждане с вещта като собственик по дефиницията на чл. 14, § 1 от Директива 2006/112/ЕО/ фактическото предаване на стоката/, а при доставката на услуги към момента на извършването им /чл. 25, ал. 2 от ЗДДС/. В тежест на данъчно задълженото лице е да установи, че е получател по действително осъществена доставка на стоки/услуги.

Както правилно е очертал предмета на спора, доставката на услуги подлежи на данъчно облагане само ако между доставчика и получателя съществува реално правоотношение с достатъчно индивидуализиран предмет, в рамките на което се разменят взаимни престации, като полученото от доставчика възнаграждение представлява действителната равностойност на предоставената услуга и само ако е налице пряка връзка между доставената услуга и получената насрещна престация. В този смисъл обосновано съдът е посочил, че при доставката на услуги е относимо изследване дали при възлагане на услугата страните са договорили по достатъчно конкретен начин вида й и дължимият резултат от възложеното и какви отделни компоненти формират договорната цена, защото индивидуализираното в достатъчна степен възлага улеснява проверката дали е достатъчно конкретизирано приемането на резултата от изпълнението.

В обжалвания съдебен акт АС Варна задълбочено е разгледал предмета на представените договори, приемо-предавателни протоколи във връзка с предмета по фактурите, издадени от отделните доставчици и е достигнал до обоснования извод, че липсва конкретизация и индивидуализация на възложените услуги, както относно техните елементи, така и с оглед начина на формиране на стойността им. По отношение на услугите косене, мулчиране, притягане, укрепване на конструкция, подравняване, почистване на парцел, поливане на парцел по фактурите, издадени от Булинвестмънт 2000 ЕООД, Еко енерджи Могилино ЕООД, Ванхил ЕООД, ФВ Парк Могилино 1 ЕООД, не е ясно как е формирана общата стойност на услугите, доколкото в нито един от договорите няма единични цени на отделните услуги, както такава конкретизация липсва и в съставените приемо-предавателни протоколи. Както правилно е посочил съдът, не става ясна себестойността и начинът на определянето й, не може да се установи дали фактурираното поливане е свързано с облагаеми доставки на електроенергия, произведена от фотоволтаична инсталация, както и няма конкретни данни за придвижване на оборудването, за използвани материали, горива. Без значение за така формирания извод на съда е въпросът относно собствеността на посочения парцел с оглед представеното пред касационната инстанция доказателство.

Във връзка с услугата наем по фактура 232 от 27.09.2020 г., издадена от Агробулс ООД ревизираното лице твърди, че наетият склад е за нуждите на дружеството, тъй като от м.05.2020 г. има разрешение за строеж на сгради и фотоволтаични ел.централи в [населено място] и съответно, в наетия склад се съхраняват материалите ел. кабели, панели, инвентори, метални конструкции, ламарина, крепежни елементи. От доказателствата по делото е видно, че между страните е сключен договор за наем на селскостопанска сграда на адрес гр. Девня, [улица], но няма данни реално да е ползван такъв обект липсват доказателства за платен наем за съответния период от 9 месеца. Липсват и доказателства за плащане по процесната фактура, като този факт не е установен и от вещото лице съгласно заключението по ССчЕ. С оглед на което обосновано и при правилно прилагане на материалния закон първоинстанционният съд е отхвърлил жалбата на дружеството срещу РА и в тази част.

По отношение на фактура 495 от 20.01.2015 г., издадена от Агробулс ЕООД с предмет извършена услуга, съдът е приел недоказано извършване на съответната услуга. Данни за приемане и предаване на машината челен товарач в [населено място], обл. Варненска , транспортирането на процесната машина до място на работата с . Могилино, както и за отчетени разходи за гориво съобразно представения договор от 19.12.2014 г. няма ангажирани. Отделно от това, обосновано приходните органи констатират противоречие между вписания предмет по договора / наем на челен товарач Д. Диър/ и записаното като предмет по констативния протокол от 16.01.2015 г. / извършването на 18,5 машиносмени с челен товарач Д. Диър с гориво на изпълнителя/. Т.е. в процесния случай не може да се установи какъв е действителният предмет по процесната фактура, а именно за каква услуга се отнася за предоставена под наем техника или за извършване на услуга, включваща в себе си работа в човекочасове. Освен това от констативния протокол не става ясно къде точно са извършени посочените 18,5 машиносмени на описания челен товарач. Следователно, след правилна преценка на доказателствата и правилно прилагане на ЗДДС съдът е достигнал до извода за законосъобразност на РА в частта на отказания данъчен кредит по така посочената фактура.

По отношение на отказания с РА данъчен кредит по фактурите с предмет различни количества торове / фактура 551 от 27.12.2018 г., издадена от Булинвестмънт 2000 ЕООД и фактура 101 от 31.08.2017 г., издадена от Еко енерджи Могилино ЕООД/, касационната инстанция възприема за правилно приетото от АС Варна за недоказаност на извършването на процесните доставки. С оглед характера и вида на стоките / тонове торове/ не се установява как точно е извършено приемо-предаването им в протоколите общо е посочено, че съответното количество тор се предава в склад в гр. Девня, като няма никакви данни как е осъществен транспортът и от кого са извършени товаро-разтоварните дейности.

В допълнение на съображенията, изложени от първоинстанционния съд за законосъобразност на РА относно отказания данъчен кредит по спорните фактури, издадени от горепосоченото доставчици, следва да бъде посочено, че фактурите с предмет услуга, извършена услуга не отговарят на изискването на чл. 226, т. 6 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета и на разпоредбата на чл.114, ал. 1, т. 9 ЗДДС в описанието на услугата не се съдържа информацията, необходима за индивидуализация на съответната престация. В този смисъл съгласно Решение от 08.05.2013 г. по дело С-271/12, Съдът на ЕС приема, че правото на приспадане на данъчен кредит може да се откаже на данъчнозадължените лица, получатели на услуги, които разполагат с непълни фактури, дори ако в допълнение към последните след приемането на решението за отказ е предоставена информация с цел да се докаже действителното извършване, естеството и стойността на фактурираните сделки. В процесния случай, дори и допълнителните приемо-предавателни протоколи не се установява в какво точно се изразяват услугите мулчиране, косене, поливане, как е формирана крайната им цена.

Следователно, изводът на АС Варна за законосъобразност на РА относно отказания данъчен кредит по фактурите, издадени от горепосочените доставчици с предмет услуга /стоки, е правилен и кореспондиращ с доказателствата по делото.

2. В частта по ЗКПО:

Решението е правилно.

С оглед липсата на доказателства, които да установят действителното осъществяване на процесните доставки на стоки/услуги по фактурите, издадени от от Булинвестмънт -2000 ЕООД, Ванхил ЕООД, Еко енерджи Могилино ЕООД, Агробулс ЕООД, ФВ Парк- Могилино 1 ЕООД, то обосновано и при правилно приложение на материалния закон с процесния РА е извършено увеличение на ФР за процесните 2014 г. 2019 г. вкл. с разходите по фактурите, издадени от посочените доставчици, на основание чл. 26, т. 2 ЗКПО. След като не е доказано извършването на стопанска операция по спорните фактури, то разходите по тях не следва да бъдат признати за данъчни цели. Следователно, като е достигнал до извода за законосъобразност на РА и в тази част, АС Варна е постановил правилно решение.

С оглед изхода на спора, в полза на ответника по касация следва да се присъди юрисконсултско възнаграждение в размер на 5265,27 лева на основание чл. 161, ал. 1 от ДОПК вр. чл. 8, ал. 1 и чл. 7, ал.2, т. 4 от Наредба 1 от 09.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения.

Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2, предл. 1 от АПК, Върховен административен съд, състав на първо отделение