Решение № 15956 от 27.12.2010 г. на ВАС по адм. д. № 10625/2010 г.

Решение № 15956 от 27.12.2010 г. на ВАС по адм. д. № 10625/2010 г., I о., докладчик съдията Милена Златкова Производството е по реда на чл. 208 - 228 от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационната жалба на "Г - Нидерландс" Б. В. със седалище в Амстердам и адрес на управление - Принс Бернхардплейн, 200, 1097, Холандия чрез процесуалния му представител адв. Илиева срещу решение № 987 от 5.07.2010 г. на Административен съд - Пловдив, постановено по адм. д. № 1415/09 г., с което е отхвърлена жалбата му срещу становище за наличие или липса на основания за прилагане на Спогодба за избягване на двойно данъчно облагане /СИДДО/ - изх. № 70-00-4909/11.06.09 г., издадено от орган по приходите при ТД на НАП - гр. Пловдив, потвърдено с решение № 513/31.07.09 г. на директора на Дирекция "ОУИ" - гр. Пловдив при ЦУ на НАП. В касационната жалба се твърди, че решението е незаконосъобразно, поради допуснати съществени процесуални нарушения и неправилно приложение на материалния закон, съставляващи отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Според касатора, неправилен е изводът на съда, че холандското дружество не е действителният притежател на дохода от лихви. Представени са всички необходими документи, съгласно изискванията на ДОПК, вкл. за посоченото обстоятелство, което е удостоверено чрез декларация в съответствие с изискването на чл. 137, ал. 3 от ДОПК. Решението се обжалва и в частта му за разноските, като се излагат доводи за това, че юрисконсултско възнаграждение не се дължи. Претендира се отмяна на обжалваното решение и постановяване на друго по съществото на спора, с което да се уважи жалбата на "Г. - Нидерландс" Б. В. срещу становището. Ответникът по касационната жалба - директорът на Дирекция "ОУИ" - гр. Пловдив при ЦУ на НАП - не изразява становище. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, Първо отделение, след като прецени допустимостта на касационната жалба и наведените в нея отменителни касационни основания, съгласно чл. 218, ал. 1 от АПК, както и съответствието на решението с материалния закон в изпълнение изискването на чл. 218, ал. 2 от АПК, приема за установено следното от фактическа и правна страна на спора: Касационната жалба, като подадена в срок и от надлежна страна, е допустима. Предмет на съдебен контрол пред Административен съд - гр. Пловдив е било становище за наличие или липса на основание за прилагане на СИДДО № 70-00-4909/11.06.09 г., издадено от орган по приходите при ТД на НАП - гр. Пловдив, потвърдено с решение № 513/31.07.09 г. на директора на Дирекция "ОУИ" - гр. Пловдив при ЦУ на НАП. За да отхвърли жалбата, ПАС е приел следното: По делото не съществува спор по установената фактическа обстановка. Спорът по делото е правен и е свързан с наличието на предпоставките за прилагане на СИДДО с Кралство Холандия и по-специално - дали чуждестранното лице удовлетворява изискванията на чл. 136, т. 2 от ДОПК и чл. 11, ал. 1 от Спогодбата между правителството на Народна Република България и правителството на Кралство Холандия за избягване на двойното данъчно облагане и предотвратяване на отклонението от облагане с данъци върху дохода /Ратифицирана от 36-о Народно събрание на Република България със закон на 23.03.1995 г. - ДВ, бр. 31 от 1995 г., издадена от Министерство на финансите, обн., ДВ, бр. 67 от 28.07.1995 г., в сила от 11 май 1994 г. /наричана по-долу Спогодбата/. Съгласно разпоредбата на чл. 135, ал. 2 от ДОПК Спогодбите за избягване на двойното данъчно облагане /СИДДО/ се прилагат след удостоверяване на основанията за това. В разпоредбата на чл. 136 от ДОПК са въведени общите основания за прилагане на СИДДО, като едно от тях, посочено в чл. 136, т. 2 от ДОПК, е чуждестранното лице да удостовери пред органа по приходите, че е притежател на дохода от източник в Република България. Съгласно чл. 11, ал. 1 от Спогодбата, лихви, произхождащи от една от държавите и изплатени на местно лице на другата държава, се облагат само в тази друга държава, ако местното лице е действителен ползвател на лихвите. Фактическият състав на правната норма съдържа в себе си три елемента, при кумулативното наличие на които същата поражда правно действие и по силата на нормите на чл. 5, ал. 4 от Конституцията и чл. 13 от ЗКПО игнорира действието на нормите на ЗКПО. Въпросните три елемента са: 1. Изплащане на лихви 2. Тези лихви да произхождат от една от държавите и да са изплатени на местно лице на друга държава 3. Местното лице да е действителен ползвател на лихвите. Не съществува спор относно наличието на двата от елементите от фактическия състав на правната норма на чл. 11, ал. 1 от Спогодбата - че се касае за изплащане на лихви, и че тези лихви произхождат от една от договарящите държави - Република България и са изплатени на "Г - Нидерландс" Б. В. със седалище в Амстердам и адрес на управление - Принс Бернхардплейн, 200, 1097, Холандия - местно лице на другата държава - Кралство Холандия, като спорен е въпросът за наличието на третия елемент - дали местното лице е действителен ползвател на дохода от лихвите. Понятието "действителен притежател" на дохода, не е дефинирано, нито в Спогодбата, нито в националното законодателство на Република България, като в тази връзка правилно органите по приходите са се позовали на Коментара на модела на СИДДО на ОИСР във връзка с тълкуване на това понятие. Спогодбите за избягване на двойното данъчно облагане (СИДДО) са международни договори, имащи най-пряко отношение към данъчното облагане. Тези договори не създават нови данъчни задължения. Те само разпределят правомощията на държавите по отношение на определени доходи или имущества, като при това разпределение може да се стигне до ограничаване на личното и териториално действие на данъчните норми на съответната държава. Изхождайки от тази им цел, нормите на СИДДО определят съдържанието на онези понятия, които имат пряко отношение към индивидуализирането на субекта и обекта на облагането и регламентират подробно материята свързана с предпоставките за приложение на спогодбите. Останалите отношения, възникващи по повод данъчното облагане не са техен приоритет, те не водят до създаване на двойно данъчно облагане и с оглед на това са оставени в юрисдикцията на вътрешното данъчно право. Именно за това някои от употребените в спогодбите понятия не са дефинирани изрично. Тяхното съдържание следва да бъде изведено чрез правилата за тълкуване на международните договори. Основно правилата за тълкуване на международните договори са визирани във Виенската конвенция за правото на договорите от 1969 г., ратифицирана с Указ № 503 на Държавния съвет от 12.02.1987 г., публикувана в "Държавен вестник" бр. 87 от 1987 г. и в сила за Република България от 21.05.1987 г. Съгласно чл. 31, ал. 1 от нея, договорите трябва да се тълкуват добросъвестно, в съответствие с обикновеното значение, което следва да се дава на термините на договора в техния контекст, а също така в духа на обекта и целите на договора. В алинея втора, б. "b" от Конвенцията е посочено, че като основание на тълкуването следва да се има предвид и приложението на всеки документ, съставен от една или няколко страни, във връзка със сключването на договора и приет от другите страни като документ, отнасящ се към договора. Такъв именно документ е "Коментарът на Модела на Организацията за икономическо сътрудничество и развитие", който модел е използван при сключването на СИДДО. Използването на коментара като средство за тълкуване на СИДДО е възприето в съдебната практика на ВАС /така решение № 6542 от 17.08.2001 г. на ВАС по адм. д № 6910/2000 г., I о., решение № 10987 от 9.12.2005 г. на ВАС по адм. д. № 5633/2005 г., I о., решение № 10988 от 9.12.2005 г. на ВАС по адм. д. № 7916/2005 г., I о./. Съобразно тълкуването, дадено в § 9 и § 10 от Коментара към чл. 11 от модела на СИДДО на ОИСР, терминът "бенефициент" е използван в смисъл, че държавата на източника не е длъжна да се отказва от данъчните си права за облагане на лихвите, само защото доходът е получен от местно лице на държавата, с която има сключена СИДДО. Необходимо е местното лице, освен получател, да бъде и "бенефициент" на дохода, за да може държавата при източника да се откаже от данъчно облагане. Съдът е указал служебно на жалбоподателя, че следва да представи доказателства за това, че процесните лихви по договора за заем от 30.05.2008 г., сключен между "Г - Нидерландс" Б. В. - Холандия чрез "Фортис интертръст" - Холандия в качеството му на заемодател и "Пловдив ритейл сентър" - АД в качеството му на получател на заема, са били надлежно осчетоводени, както от него, така и от платеца. Представени са доказателства само за надлежното им осчетоводяване от платеца. От приложеното по делото извлечение от търговския регистър на Търговската камара на Амстердам е видно, че едноличен собственик на капитала на "Г - Нидерландс" Б. В. е "Газит Глоуб Израел", директор - "Фортис Интертръст" Б. В. - Амстердам, Холандия със същия адрес - Принс Бернхардплейн, 200, 1097. Жалбоподателят е свързано лице с "Пловдив ритейл сентър" - АД като е акционер в същото. Тъй като не са представени доказателства от страна на жалбоподателя за надлежното осчетоводяване от него на дохода от лихви, правилно органът по приходите е приел, че това дружество не е действителен ползвател на лихвите, каквото е изискването на чл. 11, ал. 1 от Спогодбата. Така постановеното решение е правилно. Както е посочено в мотивите на обжалваното решение, за установяване качеството на "действителен ползвател на дохода" не е достатъчно единствено представянето на декларация от страна на холандското дружество. Съгласно чл. 138, ал. 3 от ДОПК, към искането по чл. 137, ал. 1 могат да се представят освен посочените в ал. 2 и всякакви други писмени доказателства, които биха послужили за изясняване и установяване на основанията за прилагане на съответната СИДДО. В чл. 141, ал. 1 от ДОПК е регламентирано правомощието на органите по приходите да осъществяват контрол по прилагането на СИДДО, като извършват проверка или ревизия. В случая в хода на извършената проверка органите по приходите са изискали допълнителни доказателства от подалия искането именно във връзка с обстоятелството по чл. 136, т. 2 от ДОПК и чл. 11, ал. 1 от Спогодбата, но такива не са били представени. Съдът също служебно е задължил жалбоподателя да представи тези доказателства, но те отново не са представени и в хода на съдебното производство. Правилно съдът е преценил обстоятелството, че договорът за заем е сключен между свързани лица и чрез дружество, което управлява и представлява заемодателя, което допълнително, освен непредставянето на доказателства, дава основание да се приеме, че жалбоподателят не е действителен ползвател на дохода от лихви. Неоснователен е доводът, наведен в касационната жалба, че юрисконсултско възнаграждение на ответника по делото пред първоинстанционния съд не следва да се присъжда. Съгласно чл. 141, ал. 4 от ДОПК, обжалването на становището за липса на основание за прилагане на СИДДО се извършва по реда за обжалване на ревизионните актове. В чл. 161, ал. 1 от ДОПК е предвидено, че на администрацията вместо възнаграждение за адвокат се присъжда юрисконсултско възнаграждение в размера до минималното възнаграждение за един адвокат. С оглед на изложеното, обжалваното решение на Пловдивския административен съд, като правилно и законосъобразно, следва да бъде оставено в сила. Водим от горното, Върховният административен съд, първо отделение,