Решение № 9867 от 14.07.2010 г. на ВАС по адм. д. № 12990/2009 г.

Решение № 9867 от 14.07.2010 г. на ВАС по адм. д. № 12990/2009 г., I о., докладчик съдията Искра Александрова Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК.

Образувано е по две касационни жалби. Касационната жалба, подадена от кмета на Община - Силистра е против решение № 1457/13.08.2009 г., постановено по адм. д. № 342/09 г. в частта, в която е отхвърлена жалбата й против РА № 190800191/31.10.2008 г., издаден от орган по приходите на ТД на НАП - гр. Силистра. Поддържа се неправилност на решението в обжалваната му част, като релевираното касационно основание е неправилно приложение на материалния закон - чл. 209, т. 3 от АПК. Иска се отмяна на решението в обжалваната част и отмяна на РА в същата част. Претендират се разноски.

Ответникът по тази касационна жалба - директорът на дирекция "ОУИ" - Варна не изразява становище.

Касационната жалба, подадена от директора на дирекция "ОУИ" - Варна е срещу решение № 1457/13.08.2009 г. постановено по адм. д. № 342/09 г. в частта, в която е уважена жалбата против РА № 190800191/31.10.2008 г., издаден от орган по приходите на ТД на НАП - гр. Силистра. Твърди се неправилност на решението в обжалваната част, като релевираното касационно основание е неправилно приложение на материалния закон. Иска се отмяна на решението в обжалваната част и отхвърляне на жалбата срещу РА в същата част. Претендират се разноски.

Представителят на Върховна административна прокуратура изразява становище за неоснователност и на двете касационни жалби.

Върховният административен съд, първо отделение в настоящия състав преценява жалбите като допустими, а досежно основателността им приема следното:

Предмет на контрол за законосъобразност пред административния съд е бил РА № 190800191/31.10.2008 г. издаден от ТД - Силистра. Обжалваният РА е издаден във връзка с възложена ревизия по приложението на ЗДДС за периода м. 11 и м. 12 2007 г. С РА са определени допълнително задължения за ДДС за м. 11.2007 г. в размер на 343 725, 26 лв., тъй като е прието, че за този период общината не е спазила разпоредбите на чл. 45, чл. 70, ал. 1, т. 2, чл. 86, ал. 1, ал. 2, чл. 117, ал. 1 и чл. 163 "а" от ЗДДС. Върху размера на главницата е определена лихва в размер 45 882,12 лв. за периода 15.12.07 г. -31.10.08 г. Допълнително начисленият ДДС за този период произтича от следното:

• начислен ДДС върху такса за ползване на пазари, за която е установено, че не е включена в дневника за продажби и справката-декларация за периода. Органите по приходите, за да определят ДДС върху тази такса са се позовали на чл. 3, ал. 5, т. 1 и т. 2 от ЗДДС и на чл. 3, ал. 5, т. 1 буква "м" от ЗДДС. Констатациите са, че дейността на общината във връзка с която са събирани таксите за ползване на пазари представлява всъщност дейност по отдаване под наем на търговски площи, при която общината действа не като орган на местна власт, а като равнопоставен гражданскоправен субект, а в чл. 3, ал. 5, т. 1, б."м" от ЗДДС изрично е предвидено, че за доставките, свързани с отдаване под наем на сгради, части от тях или търговски площи органите на държавна или местна власт имат качеството на задължено по смисъла на ЗДДС лице. Прието е, че е налице и значително нарушение на конкуренцията по смисъла на чл. 3, ал. 5, т. 2 от ЗДДС, тъй като доставките законно могат да се извършват от търговец и не са инцидентни. На осн. чл. 67, ал. 2 от ЗДДС е прието, че ДДС е включен в размер на таксата.;

• начислен ДДС върху продадена нова сграда и върху прилежащия терен към сградата на осн. чл. 45, ал. 5, т. 1 от ЗДДС (по отношение на прилежащия терен) и чл. 12, ал. 1 от ЗДДС по отношение на сградата;

• установено е, че през 2007 г. общината е получател на услуга по сметоизвозване, предоставена от ЕТ "Ербауер - Николета Узунова". Органите по приходите са приели, че в тази услуга е включена и услугата по сметосъбиране, която попада в обхвата на услуги, за които се прилага системата на т. нар."обратно начисляване" на ДДС, при която дължимият ДДС е изискуем от получателя по сделката. Прието е, че дейността по сметоизвозване е съпътстваща доставка на дейността по сметосъбиране. Органите по приходите са приели, че в нарушение на чл. 163а от ЗДДС и чл. 117, ал. 1 от ЗДДС общината не е издала протокол за получени доставки по приложение № 2 от ЗДДС с данъчна основа 16 520,49 лв. и не е начислила ДДС по реда на чл. 86 от ЗДДС в размер на 3304,10 лв. Схемата на т. нар. "обратно начисляване" на ДДС при доставка на битови отпадъци и услуги изисква данъкът да се дължи от получателя по доставката, когато то е регистрирано по закона лице и то независимо дали доставчикът е данъчно задължено или данъчно незадължено по закона лице.;

• на осн. чл. 163а от ЗДДС е определен ДДС върху услугите платени от общината за сметосъбиране и сметоизвозване, предоставени през м. 11.07 г. от "Синева" ЕООД предоставени на с. Айдемир и с. Калипетрово, прилежащи към Община Силистра.

• не е признат данъчен кредит, деклариран от общината по фактури, издадени от ЕТ "Ербауер - Николета Узунова" и "Синева" ЕООД с предмет на доставките по фактурите - сметосъбиране, сметоизвозване, поддържане на градската инфраструктура и комунални дейности, тъй като е прието, че тези доставки са изключени от независимата икономическа дейност, а общината осъществява доставката им в качеството и на орган на местно самоуправление и тези услуги се използват за дейности извън рамките на икономическата и дейност.

Варненски административен съд е отхвърлил жалбата в частта относно начисления ДДС върху такса за ползване на пазари, приемайки следното:

Правилен е изводът на органа по приходите, че таксите за ползване на пазари попадат в разпоредбата на чл. 3, ал. 5, т. 2 от ЗДДС. Съдът е приел, че от общия принцип за липса на качество ДЗЛ на общините, за дейност, извършвани в качеството им на орган на местната власт, ЗДДС предвижда редица изключения, посочени в чл. 3, ал. 5, т. 1 и т. 2 от същия закон, като едно от тези изключения било доставка, която ще доведе до значително нарушение на конкуренцията. Прието е, че доставките по отдаване под наем на търговски площи могат да бъдат извършвани, както от общините, така и от независими търговци, поради което съдът намира, че събирането на такса за ползване на пазари е дейност, която ще доведе до значително нарушаване на конкуренцията, поради което същата попада в изключението по чл. 3, ал. 5, т. 2 от ЗДДС. Прието е от съда също така, че дейността попада и сред изключенията, предвиден в чл. 3, ал. 5, т. 1, б."м" от ЗДДС, тъй като ползването на места, върху които се организират пазари, за което се дължи такса съгл. чл. 72 от ЗМДТ, по своята същност представлява отдаване под наем на имот и съдържа всички характеристики на наемно правоотношение.

Върховният административен съд, в настоящия съдебен състав приема следното по този спорен въпрос:

С разпоредбата на чл. чл. 3, ал. 5, т. 1 и т. 2 е транспониран текстът на чл. 4, § 5 от Шеста директива, който съответства на чл. 13 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета относно общата система на данъка върху добавената стойност. Налице е практика на Съда на Европейските общности, сега наименован Съда на Европейския съюз, която е във връзка с искания за преюдициални запитвания за тълкуване на чл. 4, § 5 във всичките му алинеи от Шеста директива. Такова решение е постановеното по дело С-288/07 г. В мотивите към решението /т. 30 и 31/ е прието, че с чл. 4, § 5, първа алинея от Шеста директива е предвидена дерогация, по силата на който дейностите, извършени от публичноправните субекти в качеството им на органи на публична власт не подлежат на облагане с ДДС. Посочено е, че при тези обстоятелства третирането на публичноправните субекти като данъчно незадължени лица по ДДС за тези дейности няма потенциално антиконкурентно въздействие, щом като по принцип те се извършват изключително или почти изключително от публичния сектор. В мотивите към същото решение е прието, че съгласно чл. 4, § 5, трета алинея от Шеста директива третирането на публичноправните субекти като данъчнозадължени лица следва от упражняването на изброените дейности в приложение Г към директивата. Съгласно т. 36 от мотивите към посоченото решение на национално равнище могат да съществуват други дейности, главно от икономическо естество, които не са изброени в приложението. Тези изводи отнесени към настоящия казус водят до следното. Ако се приеме, че дейността по събиране на такси за ползване на пазари е всъщност дейност по отдаване на общински имоти под наем, то по силата на презумпцията, въведена с разпоредбата на чл. 3, ал. 5, т. 1 от ЗДДС следва да се приеме, че третирането на общината като данъчнонезадължено лице по ДДС за тази и дейност би довело до нарушаване на правилата за конкуренция, освен ако посочената дейност е незначителна. Следователно първият въпрос на който следва да се отговори е, дали дейността на общината във връзка с която тя събира такси за ползване на пазари е дейност по отдаване на общински имоти под наем или не. Както органите по приходите, така и административния съд са приели, че това е дейност по отдаване под наем на общински имоти.

Съгласно чл. 228, ал. 1 от ЗЗД, с договора за наем наемодателят се задължава да предостави на наемателя една вещ за временно ползване, а наемателят - да му плати определена цена. По силата на чл. 2, т. 1 от ЗДДС на облагане с ДДС подлежи всяка възмездна облагаема доставка на стоки или услуга, т. е на облагане подлежи осъществяването на "икономическа дейност". Икономическа дейност е налице тогава когато между доставчика и получателя възникне и се развие правоотношение, в рамките на което се правят взаимни престации, като полученото от доставчика възнаграждение представлява действителната равностойност на услугата, предоставена на получателя /т. 19 от мотивите към В конкретния случай не може да се приеме, (тъй като липсват събрани доказателства по този съществен въпрос), че таксата за пазари, събирана от Общината представлява получено от нея възнаграждение, отговарящо на действителната равностойност на предоставената услуга. Ноторно известно е, че наемната цена за недвижим имот се формира според конюнктурата на пазара на наемите и характеристиките на отдавания под наем имот /обективното му състояние, местоположението му, големината му и др./. В преписката по делото е представено препис-извлечение от решение Общински съвет - Силистра, взето на заседание с протокол № 33 от 27.07.2006 г. Видно от решението е, че таксата за ползване на пазари е определена диференцирано според това къде се осъществяват продажбите (на открити пазари, от автомобил или на закрити пазари) и от кого (земеделски производители, търговци на селскостопанска продукция и търговци на промишлени стоки). Липсват данни по делото, от които да се направи преценка, че за размера на определените такси е преценявана конюнктурата на пазара и обективното състояние на предоставяните площи. Видно от чл. 7 и чл. 8 от Закона за местните данъци и такси е, че местните такси /каквато е и таксата за ползване на пазари/ се определят въз основа на необходимите материално- технически и административни разходи за предоставянето на услугата, като размерът на таксата може и да не възстановява пълните разходи на общината по предоставянето на тази услуга. При това положение не би могло да се приеме, че събираната такса от Община Силистра представлява възнаграждение за предоставяната услуга по договор за наем, респективно да се приеме, че с тази си дейност общината осъществява икономическа дейност. Осъществяваната от общината услуга - предоставяне на площи от организирани общински пазари е нормативно установена в Закона за местните данъци и такси, в който закон е предвидено и събиране на такса за тази дейност. Следователно, дейността на общината във връзка с организирането на общински пазари, на които да се осъществява предлагане на стоки от производители и търговци е с цел задоволяване на потребностите на населението на общината от предлаганите стоки, които обикновено са свързани с ежедневието и бита на хората, т. е в обществен интерес. Фактът, че предоставянето на услугата е основание за заплащане на такси, не е основание за квалификацията на тази дейност като икономическа при положение, че липсват събрани доказателства от органите по приходите, че размерът на таксите е равностоен на престираното от общината.

От друга страна, дори да се приеме, че дейността на общината във връзка с която тя събира такса за ползване на пазари е икономическа дейност, то тази дейност е осъществявана от нея в качеството и на орган на местната власт, поради което попада в хипотезата на чл. 3, ал. 5 от ЗДДС. С решение по СЕО приема, че дейността по наемане на места за спиране / паркиране/ на коли е дейност която, когато е осъществявана от публичноправен субект е осъществявана от него в качеството му на публичен орган по смисъла на чл. 4, параграф 5, първа алинея от Шеста директива, ако тази дейност е осъществена в рамките на специфичен юридически режим за публичния субект. Такъв е случаят когато осъществяването на тази дейност съдържа използването на прерогативите на публичната власт. В т. 22 от мотивите към посоченото решение като възможни прерогативи на публичната власт са посочени - позволяването или ограничаването на спирането на път, отворен за движение /обществен трафик/, или санкционирането чрез глоба при превишаване на позволеното време /времетраенето/ за спиране. В конкретния случай, общината разполага със специфични прерогативи при осъществяване на дейността по предоставяне ползването на пазари. По аргумент от чл. 79 от ЗМДТ ползването на общинските пазари, тържища, тротоари и др. се извършва след разрешение от Общината. съгласно чл. 80 от същия закон, общинският орган, издал разрешението може да го отнеме при наличие на предпосатвките, посочени в същия член. Съгласно чл. 127 и сл. от ЗМДТ кметът на общината или упълномощено от него лице може да налага глоби при неспазване на разпоредбите на ЗМДТ.

По изложените съображения, настоящият съдебен състав приема, че таксите, които община Силистра е получила през м. 11 и м. 12. 2007 г. за ползване на пазари не са от дейност, която подлежи на облагане с ДДС. Приемайки обратното, административният съд е постановил необосновано решение и е приложил неправилно материалния закон - чл. 2, т. 1 от ЗДДС и чл. 3, ал. 5 от ЗДДС. Решението на административния съд в тази част от спора следва да се отмени, а вместо това се отмени РА, в частта, в която на ревизирания субект е определен ДДС върху приходите от такси за ползване на пазари за м. 11 и м. 12. 2007 г. и са начислени лихви за забава върху определените задължения.

С РА на община Силистра е определен ДДС за внасяне във връзка с осъществената от нея продажба през м. 11.2007 г. на имот - частна общинска собственост, представляващ имот № 050019 с площ от 63,920 дка в м. "Чатал кулак" заедно с построените върху него сгради (незавършено строителство) с обща разгъната застроена площ 39 550 кв. м срещу цена, определена на проведен конкурс - 2 583 000 лв., от която една част е заплатена в брой, а останалата - ще се заплати чрез предоставяне на жилища на община Силистра. Констатирано е от органите по приходите, че при продажбата на този имот общината не е издала данъчна фактура. Прието е, че по отношение на тази доставка е налице икономическа дейност съгласно чл. 3, ал. 2 от ЗДДС, защото при продажбата на имота, общината е действала като правен субект при пазарни условия. Органите по приходите в хода на ревизията са назначили съдебно- техническа експертиза, която е установила, че сградата към датата на извършване на сделката е в груб строеж. Направен е извод, че общината дължи ДДС за продажбата на сградата и прилежащия и терен на осн. чл. 86, ал. 1 от ЗДДС вр. с чл. 45, ал. 5, т. 1 и чл. 67, ал. 2 вр. с чл. 82, ал. 1 от ЗДДС в размер на 330 270,82 лв. за данъчен период м. 11.2007 г. Органите по приходите са приели, че представения след РД, анекс към договора за покупко-продажба, по силата на който анекс страните се споразумяват да се констатира и обяви нищожността на текстовете от договора, с които се прехвърля правото на собственост върху сгради, описани като незавършено строителство, не е произвел действие. Констатирани са обстоятелства във връзка със сключването на договора за покупко-продажба на имота, като изводът от тях е, че сделката не е опорочена.

По този спорен въпрос, административният съд е възприел констатациите и изводите на органите по приходите. Съдът е приел, че прехвърлената сграда е нова по смисъл на § 1, т. 5 от ДР на ЗДДС, поради което основателно е прието, че за разпоредителната сделка с нея, общината дължи начисляване на ДДС върху стойността й, и върху стойността на прилежащия терен. Изложени са мотиви, че жалбоподателят неоснователно се позовава на допълнително споразумение за установяване на частичната нищожност на договора за покупко- продажба. Съдът е посочил, че последващото разваляне на договора за покупко-продажба не е основание за неначисляване на ДДС при продажбата на имота. Отбелязано е, че разваляне на договора би било възможно със съдебен акт, в който сделката се обявява за нищожна или документа за неистински. Също така е отбелязано, че по силата на този допълнителен анекс, собствеността на сградата не е преминала в патримониума на общината, тъй като не е спазена законоустановената форма за това.

Решението на административния съд по този въпрос е правилно. От техническата експертиза, събрана в ревизионното производство е установено, че към датата на продажбата на имота и сградата върху него, последната е била в груб строеж. Както правилно е посочил първоинстанционният съд съгласно § 1, т. 5 от ДР на ЗДДС, сградите в "груб строеж" са нови сгради за целите на ЗДДС. Прехвърлянето на нова сграда, изградена на етап "груб строеж" е облагаема доставка по аргумент на противното от чл. 45, ал. 2 и 3 от ЗДДС. Облагаема доставка по ЗДДС е и прехвърлянето на право на собственост на прилежащия терен към нова сграда по смисъла на чл. 4, ал. 4 от ЗДДС. След като са налице обстоятелствата, осъществяващи хипотезите на посочените разпоредби, законосъобразно и основателно е прието, че прехвърлителят е дължал начисляване на ЗДДС върху стойността им. Правилно, както органите по приходите, така и административният съд не са зачели действието по отношение на Държавата на анекса, сключен между страните, по силата на който се установява нищожността на сделката по покупко-продажба в частта и за сградата. На Държавата и е известно вписаното обстоятелство, а именно прехвърлянето на собствеността на земята и сградата от община

Силистра върху "С и С груп" по силата на договор за продажба на имот - частна общинска собственост от 30.11.2007 г., вписан в Службата по вписванията на 03.12.2007 г. Сам по себе си този факт е правопораждащ за вземането на фиска за ДДС върху стойността на сделката в частта относно прехвърлянето на сградата и прилежащия и терен.

Решението на административния съд по тази част от спора е правилно и следва да се остави в сила.

С РА на община Силистра са определени задължения за ДДС във връзка с услугите, получени от ЕТ "Ербауер - Н. Узунова" и " ЕООД "Синева". Органите по приходите са квалифицирали тези услуги като такива по сметосъбиране и сметоизвозване на отпадъци. Прието е, че услугите попадат в изброените, в списъка на приложение № 2 към чл. 163а от ЗДДС, поради което и на осн. чл. 163а, ал. 2 от ЗДДС, ДДС е изискуем от получателя на услугите.

Административният съд е преценил като незаконосъобразен РА в тази част, приемайки, че в правоотношенията с ЕТ "Ербауер - Н. Узунова" и ЕООД "Синева", община Силистра е действала в качеството си на орган на местната власт, поради което, макар фактически и да е регистрирана по ЗДДС в тези правоотношения следва да се възприеме като нерегистрирано по ЗДДС лице. Направен е извод, че след като общината не притежава качеството регистрирано по ЗДДС лице, то разпоредбите на чл. 163а и следващите от ЗДДС са неприложими по отношение на този субект.

Основателен е изводът на административния съд, че предоставяните услуги по договорите с ЕТ "Ербауер - Н. Узунова" и ЕООД "Синева" са такива по сметосъбиране, сметоизвозване и поддържане на чистотата на териториите за обществено ползване в община Силистра. До този извод се стига при тълкуване съдържанието на самите договори, съдържащи се в преписката. Съгласно § 1, т. 47 от ЗДДС обработването на отпадъци включва и дейността по сметосъбиране на отпадъците. Обработването на отпадъците от своя страна е дейност включена в приложение № 2 към чл. 163а от ЗДДС спрямо която се прилага т. н система на обратно начисляване. Съгласно тази система, когато предмет на облагаема доставка е дейност по обработка на отпадъци, ДДС е изискуем не от доставчика, какъвто е принципа, а от получателя по сделката, когато той е регистрирано лице. Сметосъбиране и сметоизвозване е дейност, която може да се извършва от регистрирани за тази цел лица в регионалната инспекция по околната среда и водите (чл. 16, ал. 2 и ал. 4 от Закона за управление на отпадъците). По аргумент от чл. 12, ал. 7 от Закона за управление на отпадъците, дейностите по третиране на отпадъци могат да се изпълняват от всяко физическо или юридическо лице, регистрирано като търговец, от държавни или общински предприятия, сдружения на общини, кооперации и бюджетни предприятия по смисъла на § 1, т. 1 от ДР на Зсч. стига да отговарят на условията за изпълняване на тези дейности и да притежават разрешение или регистрационния документ за извършването им.

Съгласно чл. 63 от ЗМДТ и чл. 16 от ЗУО, общината чрез своя представителен орган - кмета, е задължена да осигури условия и да организира събирането на битовите отпадъци от притежателите им, намиращи се на територията на общината, както и да организира почистването на местата, предназначени за обществено ползване. Част от тази организация е и самото сключване от общината на договор за предоставянето на тези услуги с оправомощено лице за извършването им, когато самата община чрез свое общинско предприятие не може да ги предоставя. От посочените разпоредби следва, че общината участва в договорите с ЕТ "Ербауер- Н. Узунова" и " ЕООД "Синева" не като самостоятелен икономически оператор, а като представител на местната общност и в изпълнение на задължение, вменено и със закон. В този смисъл, макар община Силистра да отговаря формално на условието, визирано в чл. 163а, ал. 2 от ЗДДС, т. е. да е регистрирано по ЗДДС лице в сделките с ЕТ "Ербауер - Н. Узунова" и " ЕООД "Синева" участва като местен орган, т. е налице е хипотезата на чл. 3, ал. 5 от ЗДДС, поради което общината не дължи ДДС по сделките с посочените търговци. Като е стигнал до същия извод първоинстанционният съд е тълкувал и приложил правилно приложимите разпоредби.

По същите съображения община Силистра няма право на данъчен кредит по данъчните фактурите, издадени от ЕТ "Ербауер - Н. Узунова" и " ЕООД "Синева". Решението на административния съд в тази част от спора като правилно следва да бъде потвърдено.

Воден от горните съображения Върховният административен съд в настоящия съдебен състав