Решение № 16042 от 26.11.2019 г. на ВАС по адм. д. № 8058/2019 г.

Решение № 16042 от 26.11.2019 г. на ВАС по адм. д. № 8058/2019 г., I о., докладчик съдията Бисер Цветков Производството е по гл. ХІІ от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК. Образувано е по касационна жалба на "Растер – Юг" ООД, представено от адв. Д. Петрова, срещу решение № 3397/20.05.2019 г. на Административен съд София-град /АССГ/ по адм. д. № 5262/2018 г., с което е отхвърлена жалбата на дружеството против ревизионен акт /РА/ № Р-22002217004044-091-001/29.01.2018 г., издаден от органи по приходите в ТД на НАП - София. Доводите на касатора са за неправилност на съдебния акт заради противоречие с материалния закон и съдопроизводствените правила. Според него в противоречие с процесуалния закон съдът не е обсъдил относими към спора доказателствени средства; в решението му липсват констатации за момента на узнаването от ревизирането лице на факта на невнасяне на ДДС от прекия доставчик, което приема за правно значимо. Настоява, че продажната цена на стоката, във връзка с чието доставка е ползван данъчен кредит, е определена от продавача и посочена в договора за продажба. Възразява против начина на определяне на пазарната цена на вещта от експертизата в извънсъдебната фаза на производството. Като релевантно за спора сочи решение на РС Благоевград, с което е признато за установено вземането на доставчика за неплатената част от цената на продадения актив, както и визирането на същата неплатена сума в актове на прокурори. Настоява, че не са доказани презумпционните предпоставки на чл. 177, ал. 3 ЗДДС на дължимото познание на субекта на отговорността за невнасянето на дължимия ДДС по облагаемата доставка. Обосновава незаконосъобразността на РА и с довод за законодателни несъвършенства при въвеждане на понятието за съществено отличаване на цената от пазарната. Като дължимо сочи установяването на предпоставките за отговорността по чл. 177 ЗДДС към момента на извършване на сделката, тежестта за което била на органите по приходите. Иска отмяна на обжалваното решение и на РА. Претендира деловодни разноски. Ответникът по касация – директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - София изразява становище за неоснователност на жалбата. Иска присъждане на деловодни разноски за касационната съдебна инстанция. Заключението на прокурора е за неоснователност на жалбата. Като обсъди доводите на страните и в обхвата на проверката по чл. 218 от АПК, съдът прие следното: С обжалваният пред АССГ ревизионен акт е осъществена по отношение на "Растер - ЮГ" ООД отговорност по чл. 177 ЗДДС за данъчен период м. 12. 2014 г., като е определен размер на отговорността за данъчното задължение 8 333.ЗЗ лева и на закъснителна лихва в размер 2 573. 60 лева. Отговорността е обвързана с упражнено от РЛ право на приспадане на данъчен кредит в размер 8 333.ЗЗ лева за данъчен период м. 12.2014 г. по фактура № 1000000087/08.12.2014, издадена от "Контракт трейдинг" ЕООД с предмет на доставката верижен булдозер New Holand. Според констатациите на администрацията продажната цена по договор за продажба от 8.12.2014 г. е 50 000 лева. Те са платени по банков път – 25 000 лева на 16.12.2014 г. и 26 200 лева на 9.03.2016 г. Декларираният от "Контракт трейдинг" ЕООД резултат по ЗДДС за д. п. м. 12.2014 г. данък за внасяне в размер ЗЗ 605. 53 лева не е внесен от доставчика до издаването на РА за осъществяване на отговорност по чл. 177 ЗДДС. Заради отликата на цената по сделката за продажба на багера /41 666. 67 лева без ДДС/ от определената с оценителна експертиза пазарна цена в диапазона 112 745 до 122 159 лева /без ДДС/ е прието, че у получателя по доставката е съществувало знание, че начисленият ДДС няма да бъде внесен от доставчика. С първоинстанционното решение е отхвърлено оспорването срещу РА. Като единствено спорна първостепенният съд е приел предпоставката по чл. 177, ал. 3, т. 2 ЗДДС, за да се предположи знанието на получателя, че доставчикът му няма да внесе данъка. Другите факти от предмета на доказване – дължимостта на данъка и липсата на ефективно внасяне са изключени от обхвата на доказване като безспорни. Без да го е заявил експлицитно извън обхвата на доказване съдът е оставил и безспорният факт на ползван от жалбоподателя данъчен кредит за доставката на багера. С източник на специални знания е проверил твърдяната от администрацията значителна отлика на цената на доставката от пазарната. Възприел е посочения от експерта по съдебно-техническа експертиза размер на пазарната цена към 8.12.2014 г. на процесния багер – 89 782 лева без ДДС. Обосновал е извод за сключване на сделката за продажба на багера на цена, значително различаваща се от пазарната. Решаващият му извод е за осъществяване на предпоставките по чл. 177, ал. 3 ЗДДС на отговорността на получателя за невнесения от доставчика му данък и актът за осъществяването й е законосъобразен. Съществуването на задължение за лихва следвало от разпоредбите на чл. 16, ал. 3 във вр. с чл. 14, т. 3 ДОПК. Оспореният съдебен акт е правилен. Систематичното място на чл. 177 ЗДДС в озаглавената "Правомощия на органите по приходите и предотвратяване на данъчни измами" глава XXV от ЗДДС и заглавието на самата разпоредба определят създадения с нея институт като средство за преодоляване на злоупотреби с ДДС чрез създаване на отговорност на лица различни от платците на данъка. Отговорността е на получателя по облагаемата доставка. Фактическият й състав включва обективни елементи /чл. 177, ал. 1 ЗДДС/: дължим и невнесен от друго лице данък; ползван от получателя данъчен кредит, свързан пряко или косвени с дължимия и невнесен данък, както и субективен интелектуален елемент /чл. 177, ал. 2 ЗДДС/ – съществуващо или дължимо познание у лицето, че данъкът няма да бъде внесен. Знанието се предполага при кумулативното осъществяване на предпоставките на чл. 177, ал. 3, т. т. 1 и 2 ЗДДС – дължимият данък не е ефективно внесен като резултат за периода от които и да е предходен доставчик по облагаема доставка с предмет същата стоки или услуга /по което не се спори/ и облагаемата доставка е привидна, заобикаля закона или е на цена, която значително се отличава от пазарната. Администрацията се е концентрирала до последната хипотеза на чл. 177, ал. 3, т. 2 ЗДДС, обвързана с ценови разлики. Субективният елемент по чл. 177, ал. 2 ЗДДС е с или без интелектуална страна. Субектът на отговорността е имал представи, че данъкът няма да бъда внесен или е нямал познание, но то е било дължимо, като доказването на задължението за знание е с презумпцията на ал. 3. Естествено за знание при юридическите лица се говори условно, тъй като тази социална даденост не притежава интелект. Явно се визира персоналният субстрат, но без да се дължи изследването чрез следите в действителността на субективното й отразяване в съзнанието на конкретни лица представляващи юридическото лице. Не е немислимо едновременното проявление на двете хипотези на субективния елемент – не съществува ограничение задълженото лице да е било длъжно да знае и да е знаело за бъдещото невнасяне на данъка. При доказване на условията по чл. 177, ал. 3 ЗДДС се приема, че лицето е било длъжно да знае, като е без значение дали познанието е възникнало, но то не е изключено. Знанието и задължението за знание се установяват по един и същи ред – този на чл. 117 – 120 ЗДДС. За доказването на знанието не са посочени правно релевантни факти, в отлика от тези формулирани като презумпционни предпоставки по чл. 177, ал. 3 ЗДДС. При действието на чл. 170, ал. 1 от АПК във вр. с § 2 от ДР на ДОПК процесуалната тежест да установи предпоставките на отговорността за злоупотреби е за приходната администрация. С арг. от чл. 142, ал. 1 АПК във вр. с § 2 от ДР на ДОПК релевантно е съществуването на материалните предпоставки на отговорността към момента на издаването на акта за осъществяването й. Затова и е неоснователен доводът за дължимо установяване на юридическите факти по чл. 177 ЗДДС към момента на сключване на сделката, чието изпълнение представлява данъчно събитие. По хипотеза никой от тези факти не се е проявил към датата на сделката – както определянето на резултата за периода на доставчика и внасянето/невнасянето му, така и ползването на данъчния кредит не са осъществени към датата на сделката /вж. чл. 87, ал. 1; чл. 88, ал. 1, 2 и 4 и чл. 89, ал. 1 и ал. 3 ЗДДС и чл. 72 ЗДДС/. Органите по приходите не са оспорили цената по договора за продажба от 12.08.2014 г. Не съществуват съмнения тя да не е определена по реда на чл. 9 ЗЗД. По тази причина не са били необходими /макар да са допустими и относими/ представените съдебни и прокурорски актове за установяване на действителната продажна цена. При тази цена по сделката релевантно за отговорността е наличието на съществена разлика с пазарната цена. Административният съд не се е доверил безкритично на заключението на СТЕ. Процесуалната му дейност по оценка на заключенията е съобразена с правилото на чл. 202 ГПК във вр. с § 2 от ДР на ДОПК. Съдът е съпоставил приетото в хода на съдебното дирене заключение с това от ревизионното производство. Обсъдил е ползваните от вещите лица методи и информационни източници. Жалбоподателят в първоинстанционното производство не е упражнил по отношение на СТЕ процесуалните си права по чл. 200, ал. 2, изр. 2 и ал. 3 ГПК – да постави въпроси на вещото лице и да оспори заключението му, а касационната жалба не е средство за поправяне на тези му процесуални пропускания. Качествена характеристика на ценовата разлика от презумпционната предпоставка по чл. 177, ал. 3, т. 2 ЗДДС е тя да е значителна. Въвеждането на тази характеристика не е проява на законодателна немощ, а е израз на разбиране, че преценката следва да се извърши за всяка отделна сделка, за която възниква съмнение, че води до злоупотреба. По разбирането на касационния съдебен състав превишаването повече от два пъти на определената от експерта по СТЕ пазарна цена над тази по договора от 8.12.2014 г. е значително. В съответствие с правилата на доказателствената тежест административният съд е приел за осъществени правните последици на фактите, за които носещата доказателствената тежест приходна администрация /арг. чл. 170, ал. 1 АПК във вр. с § 2 от ДР на ДОПК/ е провела убедително доказване. Щом е доказана съществената разлика от пазарната на цената по облагаемата доставка, за която е упражнено правото на приспадане, е осъществена и единствената спорна от презумпционните предпоставки по чл. 177, ал. 3 ЗДДС. Установеността на фактическия състав на отговорността по чл. 177 ЗДДС обуславя законосъобразността на акта за осъществяването й. Законосъобразно е установеното с РА задължение за лихви за забава. С РА е осъществена отговорност за данъчен деликт по чл. 177 ЗДДС. Субектът на отговорността по чл. 177 ЗДДС е отговорно трето лице по смисъла на чл. 14, т. 3 и чл. 16 ДОПК, поради което отговорността му обхваща задължението за главница и за лихви, както и разноските за събирането им /чл. 16, ал. 3 ДОПК/. Правилното първоинстанционно решение следва да бъде оставено в сила. При този изход на спора на ответника по касация се дължат деловодни разноски в размер 830 лева /това е претендирания от повереника на ответника размер, а изчисленият от съда размер е 857 лева/ за касационното съдебно производство на основание чл. 161, ал. 1, изр. 3 ДОПК във вр. с чл. 8, ал. 1, т. 3 от Наредба № 1 от 9 юли 2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК, Върховният административен съд, Първо отделение

ОСОБЕНО МНЕНИЕ на съдия Бисер Цветков: Не съм съгласен с мнозинството на съдебния състав само по спора за съществуването на установеното с РА задължение за лихви. Незаконосъобразно е определянето с РА на задължение за лихви за забава. С РА е осъществена отговорност за данъчен деликт по чл. 177 ЗДДС. Субектът на отговорността по чл. 177 ЗДДС не е отговорно трето лице по смисъла на чл. 14, т. 3 и чл. 16 ДОПК, на което настоява в решението си съда, тъй като няма задължение за внасяне на данъка на носител на задължението или на лице задължено да удържа и внася данъци. Затова и отговорността на делинквента не е солидарна. Законът не създава солидарна отговорност /арг. чл. 121 ЗЗД/, а и задължението на получателя по облагаемата доставка е различно от това на платеца на невнесения данък /вж. чл. 122, ал. 1 ЗЗД/ - отговорността му е доколкото е ползвал право на приспадане на данъчен кредит, свързан пряко или косвено с дължимия и невнесен данък. Затова и отговорността по чл. 177 ЗДДС в отлика от тази по чл. 16, ал. 3 ДОПК не обхваща по необходимост лихвите. Дължима е отмяна на първоинстанционното съдебно решение в частта му за отхвърляне на оспорването срещу РА относно определените задължения за лихва, като се разпореди отмяна на тази част от РА. На отмяна подлежи съдебният акт и в частта за присъдените в полза на ответника разноски за разликата над 747 лева до 857 лева. В останалата част решението следва да бъде оставено в сила. Изразил особено мнение – Съдия: /Бисер Цветков/