Решение № 12084 от 11.11.2024 г. на ВАС по адм. д. № 6428/2024 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), вр. чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния кодекс (ДОПК). С решение 1701 от 15.03.2024 г. по адм. д. 4683/2022 г. Административен съд София-град (АССГ) е отхвърлил жалбата на Сдружение "Национална асоциация на млекопреработвателите" (Сдружението), ЕИК 175153687, гр. София, [улица], представлявано от В. М., против ревизионен акт (РА) Р-22220418003468-091-001 от 21.05.2019 г., издаден от органи по приходите при Териториална дирекция (ТД) на Национална агенция за приходите (НАП) - София, потвърден с решение 1334 от 02.08.2019 г. на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" ("ОДОП") гр. София при Централно управление (ЦУ) на НАП. Срещу съдебния акт е подадена касационна жалба от Сдружението, чрез процесуален представител адв. А. Атанасов от Адвокатско дружество М. Менков и съдружници, в която се излагат доводи за неправилност на обжалваното решение, като постановено в нарушение на материалния закон и необоснованост отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. На първо място, касаторът поддържа, че доколкото в събитията, проведени в Русия и Бразилия, участват само членове на сдружението, следователно възмездността на доставката се изразява именно в заплащането на съответния членски внос. На второ място, касаторът се позовава на чл. 21, ал. 1 от ЗДДС и чл. 21, ал. 4, т. 3 от ЗДДС за общият ред за определяне на мястото на изпълнение при доставка на услуги. Според жалбоподателя след като изрично за Сдружението съгласно уговореното в договора с ДФЗ е регламентирано, че данъкът е "недопустим за подпомагане", то разходът за ДДС е възстановим и Сдружението има право на приспадане на данъчен кредит за начисления ДДС по доставките на Ekonomotechniki LTD. Иска отмяната на решението и постановяване на друго, с което да се отмени на РА. Претендират се разноски. Ответната страна директора на Дирекция "ОДОП" гр. София при ЦУ на НАП, чрез юрк. Кръстева, в съдебно заседание оспорва касационната жалба и изразява становище за нейната неоснователност. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение в размер на 41 223,90 лева за касационната инстанция. Представителят на Върховна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, Първо отделение, след като прецени наведените в касационната жалба доводи, валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон в изпълнение изискването на чл. 218 от АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното: Касационната жалба като подадена в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и от надлежна страна срещу подлежащ на касационно оспорване съдебен акт, неблагоприятен за нея, поради което е допустима. Производството пред АССГ се е развило след постановяване на решение 4131/03.05.2022 г. по адм. дело 10736/2021 г. на Петчленен състав на ВАС, в производство по реда на чл. 237 и сл. от АПК, с което е отменено решение 5701/12.05.2021 г. по адм. дело 449/2021 г. по описа на ВАС, първо отделение и решение 4810/09.09.2020 г. по адм. дело 10113/2019 г. на АССГ. Петчленният състав на ВАС е приел, че са налице основанията за отмяна по чл. 239, т. 5 от АПК, тъй като Сдружението не е бил надлежно представляван в производството по жалбата му срещу РА. Преценено е, че за да е налице надлежно конституиране на представителна власт, следва да е взето изрично решение от УС, с което да се делегират правомощия на председателя на Сдружението за сключване на договор за процесуално представителство, тъй като УС е органът определящ обема на представителната власт на отделни негови членове и разпореждащ се с имуществото му. След отмяната на решение 5701/12.05.2021 г. по адм. дело 449/2021 г. по описа на ВАС, първо отделение и решение 4810/09.09.2020 г. по адм. дело 10113/2019 г. на АССГ, делото е върнато на първоинстанционния съд за ново разглеждане от друг съдебен състав. Предмет на съдебен контрол в производството пред АССГ е бил РА Р-22220418003468-091-001 от 21.05.2019 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - София, потвърден с решение 1334 от 02.08.2019 г. на директора на Дирекция "ОДОП" гр. София при ЦУ на НАП. С цитирания РА на ревизираното лице са определени допълнително задължения по ЗДДС за данъчни периоди от м. 09.2013 г. до м. 02.2018 г. в общ размер на 763 380, 49 лв. и лихви за забава в общ размер на 341 546, 50 лв., в резултат от отказано право на данъчен кредит и в резултат от определен частичен данъчен кредит за получени доставки на стоки и услуги, които Сдружението е използвало за извършване както на освободени така и на облагаеми доставки по смисъла на ЗДДС, съгласно разпоредбите на чл. 73 от ЗДДС за всички ревизираните данъчни периоди, с изключение на периодите от м. 01.2013 г. до м. 08.2013 г. Решаващият съд е приел, че правилно с РА е признат частичен данъчен кредит за получени доставки на стоки и услуги, които Сдружението е използвало за извършване както на облагаеми доставки по смисъла на чл. 12 от ЗДДС, така и на освободени доставки, на основание чл. 73 от ЗДДС. Административен съд София-град е приел от фактическа страна, че за ревизирания период Сдружението е декларирало както освободени доставки, представляващи платения членски внос от участниците в сдружението, така и облагаеми доставки със ставка 20 на сто върху стойността на услуги, предоставени на своите членове - организиране на томбола, самозалепващи стикери, хигиенизиране и др., отчетени като приходи по кредита на сметка 703 в неговото счетоводство. Сдружението е ползвало право на пълен данъчен кредит за всички направени покупки за рекламни стикери, рекламни материали, счетоводни услуги, телефонни услуги, наеми, офис консумативи. Според АССГ правилно от ревизиращите органи е извършена корекция на ползвания пълен данъчен кредит, предвид обстоятелството, че Сдружението е декларирало и освободени доставки с нестопански характер, съгласно чл. 44, ал. 1, т. 3 от ЗДДС - предоставяне на услуги в полза на членовете си срещу членски внос в общ размер на 44 620, 00 лв. Решаващият съд е установил, че са сключвани договори между Сдружението и неговите членове, съгласно които последните като възложители не дължат заплащане на цените на услугите, доколкото Сдружението в качеството му на изпълнител извършва разплащанията на направените разходи от подизпълнителите с обществени средства, осигурени му целево като държавна помощ в съответствие със сключените договори между него и ДФЗ. При наличие на сключени писмени договори с безвъзмезден характер между Сдружението и членовете на сдружението по повод участието им в изложения, финансирани от ДФЗ по схемата "Помощ за участие в изложения", АССГ е приел за неоснователен доводът, че възмездността се изразява в заплащане на членски внос. Развил е доводи, че членствените взаимоотношения между Сдружението и неговите членове са ирелевантни досежно конкретно постигнатите договорености във връзка с участие в изложения по този проект, финансиран преобладаващо с европейски средства. Административният съд е установил наличие на безвъзмездна доставка на услуги от Сдружението към неговите членове - участници в изложенията и предвид ограничението на чл. 70, ал. 1, т. 2 от ЗДДС е достигнал до извод, че Сдружението няма право на данъчен кредит за разходите, направени във връзка с организиране на изложенията в трети страни (Русия и Бразилия), формирани по фактурите, издадени от гръцкото дружество Ekonomotechniki LTD към ревизираното лице. С оглед на това АССГ е приел, че с РА правилно е отказано право на данъчен кредит в размер на 718 640, 70 лв. по процесиите фактури, издадени от гръцкото дружество Ekonomotechniki LTD. Основните мотиви на първоинстанционния съд се съдържат на стр. 10-13 от решението, лист. 353-355 от делото), където след анализ на нормите на чл. 69, ал. 1, т. 1 от ЗДДС, във връзка с чл. 70, ал. 1, т. 2 от ЗДДС, е прието, че няма как с получените услуги от Ekonomotechniki LTD сдружението да извърши последващи облагаеми доставки към своите членове, доколкото по договорите с тях услугите са безвъзмездни, а безвъзмездните доставки са извън предметния обхват на ЗДДС. Решаващият съд е направил извод, че разходите по издадените фактури от Ekonomotechniki LTD не могат да бъдат да включени в цената на последващи облагаеми доставки на услуги от същия вид, като потвърждение на този факт е и липсата на отразени последващи доставки в СД и дневниците за продажби на ревизираното лице с получените от него услуги по организация на изложенията в Русия и Бразилия. Първоинстанционният съд е приел, че ревизираното лице неоснователно се позовава на разпоредбата на чл. 21, ал. 4, т. 3 от ЗДДС (в сила от 01.012011 г.). Съдът е посочил че в случая мястото на изпълнение на доставката на услуги по организация на изложби се определя по общия ред на чл. 21, ал. 2 от ЗДДС и това е мястото, където получателят - данъчно задължено лице е установил независимата си икономическа дейност, а доколкото липсват констатации за продавани билети или за друг вид заплащане за осигуряване на достъп на членовете на сдружението, участвали в изложенията в трети страни (Русия и Бразилия), нормата на чл. 21, ал. 4, т. 3 от ЗДДС, не може да намери приложение. Крайният извод на административния съд е, че оспореният РА е издаден в съответствие с изискванията на процесуалния и материалния закон, а жалбата на Сдружението е отхвърлена като неоснователна. Решението е валидно, допустимо и правилно. Спорният въпрос се концентрира около това, дали правилно приходните органи са приложили разпоредбата на чл. 70, ал. 1, т. 2 от ЗДДС по процесните доставки на гръцкото дружество Ekonomotechniki LTD и основателно ли са определени допълнително задължения по ЗДДС в общ размер на 718 640, 75 лв. и съответните лихви за забава, в резултат от отказано право на данъчен кредит. Неоснователен е релевираният довод в касационната жалба, че доколкото в събитията участват само членове на сдружението, следователно възмездността на доставката се изразява именно в заплащането на съответния членски внос. На първо място, Сдружението е юридическо лице с нестопанска цел, което е регистрирано по ЗДДС лице по собствен избор на основание чл. 100, ал. 1 от ЗДДС, считано от 27.08.2013 г. Основните цели на Сдружението е защита на правата и икономическите, социалните и професионални интереси на млекопреработвателите в България на основата на равнопоставеност между тях; представителство на своите членове при формирането на държавната политика и участие в процесите на вземане на решения на национално и местно ниво в сферата на млекопреработването; стимулиране активното участие на членовете си в преструктурирането на млечния бранш в България; подпомагане на млекопреработвателите в България за интернационализация на дейността им и защита на интересите им на ниво Европейско законодателство; насърчаване на членовете си при въвеждането и експлоатацията на нови техники, технологии и оборудване, свързани с млекопреработването; осигуряване на достъп и обмен на информация и ноу-хау между членовете с цел повишаване на тяхната ефективност; улесняване изграждането и поддържането на контакти със сродни структури и организации, работещи в сферата на млекопреработването в България и в чужбина. С оглед сключения договор от Сдружението с ДФЗ, ревизираното лице е получило доставки на услуги по чл. 82, ал. 2-5 от ЗДДС - организиране на събития, публикуване на рекламни публикации в пресата и списанията в Бразилия, организиране на продуктови дегустации на млечни продукти, пътни разходи и настаняване, организиране по предоставяне на щандове при изложения, презентация на млечни продукти, публикуване на реклами, които услуги са свързани с проведени събития по програма "Промоция на млечни продукти в трети страни" (в случая Русия и Бразилия). Не се спори, че доставчици на тези услуги са дружества, установени на територията на ЕС - Гърция, Холандия и Германия. Сдружението, като получател на посочените услуги свързани с организацията на изложения за млекопреработвателите в чужбина, е издало протоколи на основание чл. 117 от ЗДДС и е начислило ДДС в размер на 718 640, 75 лева, като данъкът е посочен на отделен ред и протоколите са включени в дневниците за продажби и дневниците за покупки, справка-декларацията по чл. 125 при определяне на резултата за съответния данъчен период. Упражнено е право на приспадане на данъчен кредит по получените доставки на услуги по чл. 82, ал. 2 от ЗДДС. Правилно АССГ отбелязва, че липсват отразени последващи доставки в СД и дневниците за продажби на ревизираното лице с получените от него услуги по организация на изложения. Правилно първоинстанционният съд е достигнал до извода, че процесните разходи по издадените фактури от Ekonomotechniki LTD не могат да бъдат да включени в цената на последващи облагаеми доставки на услуги от същия вид, поради което основателно е прието, че приходните органи законосъобразно са приели, че е налице хипотезата на чл. 70, ал. 1. т. 2 от ЗДДС. Съгласно чл. 70, ал. 1, т. 2 от ЗДДС (ДВ, бр. 88/2016 г.) правото на приспадане на данъчен кредит не е налице, независимо че са изпълнени условията на чл. 69 или 74, когато стоките или услугите са предназначени за безвъзмездни доставки и т. 3. стоките или услугите са предназначени за представителни или развлекателни цели. В случая са сключвани договори между Сдружението и членовете му, според които последните като възложители не дължат заплащане на цените на услугите, тъй като Сдружението като изпълнител извършва разплащанията на направените разходи от подизпълнителите с обществени средства, осигурени му целево като държавна помощ в съответствие със сключените договори между него и ДФЗ. При наличие на сключени писмени договори с безвъзмезден характер между Сдружението и членовете на сдружението по повод участието им в изложения, финансирани от ДФЗ по схемата "Помощ за участие в изложения", неоснователен е основният довод в жалбата, че възмездността се изразява в заплащане на членски внос. В конкретния казус членствените взаимоотношения между Сдружението и неговите членове са ирелевантни досежно конкретно постигнатите договорености във връзка с участие в изложения по този проект, финансиран преобладаващо с европейски средства. Членският внос в самостоятелно изражение не може да покрие разходите за подобни участия. Налице е безвъзмездна доставка на услуги от Сдружението към неговите членове - участници в изложенията и предвид ограничението на чл. 70, ал. 1, т. 2 от ЗДДС за Сдружението няма да възникне право на данъчен кредит за разходите, направени във връзка с организиране на изложенията в трети страни, формирани по фактурите, издадени от Ekonomotechniki LTD към ревизираното лице, както правилно приема първоинстанционния съд. Съгласно чл. 69, ал. 1, т. 1 от ЗДДС когато стоките и услугите се използват за целите на извършваните от регистрираното лице облагаеми доставки, лицето има право да приспадне данъка за стоките или услугите, които доставчикът регистрирано по този закон лице, му е доставил или предстои да му достави. В конкретния случай посочената норма е приложима, наред със съществуващото ограничение на данъчния кредит по чл. 70, ал. 1, т. 2 от ЗДДС, като няма как с получените услуги от Ekonomotechniki LTD сдружението да извърши последващи облагаеми доставки към своите членове, тъй като по договорите с тях, както вече беше посочено, услугите са безвъзмездни, а безвъзмездните доставки са извън предметния обхват на ЗДДС. Касаторът неоснователно се позовава на чл. 21, ал. 1 от ЗДДС и чл. 21, ал. 4, т. 3 от ЗДДС. Общият ред за определяне на мястото на изпълнение при доставка на услуги е регламентиран в чл. 21, ал. 1 от ЗДДС, според него, когато получател на услугата е данъчно незадължено лице, мястото на изпълнение на доставката е доставчикът е установил своята независима икономическа дейност. Съгласно посочената разпоредба на чл. 21, ал. 4, т. 3 от ЗДДС мястото на изпълнение при доставка на услуга е мястото, където фактически се провежда събитието - при доставка на услуга по осигуряване на достъп срещу билети или заплащане, осигуряващи входа, включително когато такъв вход е включен в абонамент) до културни, художествени, артистични, спортни, научни, образователни, развлекателни и подобни събития (включително панаири и изложби) и при съпътстващите достъпа услуги, когато услугата се предоставя на данъчно задължено лице. Цитираната разпоредба на чл. 21, ал. 4, т. 3 от ЗДДС (в сила от 01.01.2011 г.) е неприложима, тъй като същата урежда мястото на изпълнение на доставка на услуги касаеща изложби и които се предоставят на данъчно задължено лице, но които се отнасят до осигуряване на достъп до тези мероприятия (срещу билети или заплащане, осигуряващи входа) и до съпътстващите този достъп услуги, какъвто не е настоящият случай. Неоснователно е и възражението на ревизираното лице, че след като изрично за Сдружението съгласно уговореното в договора с ДФЗ е регламентирано, че данъкът е "недопустим за подпомагане", то разходът за ДДС е възстановим и Сдружението има право на приспадане на данъчен кредит за начисления ДДС за доставките, финансирани по програмата. В случая ревизираното лице е бенефициент, който е регистрирано лице по ЗДДС на основание чл. 100, ал. 1 от ЗДДС и доставката на стоки и услугите, финансирани по Оперативна програма, са предназначени за безвъзмездни доставки на стоки и/или услуги, тъй като не са регистрирани последващи доставки в ревизираните периоди. С оглед на това данък върху добавената стойност по процесните фактури е невъзстановим данък върху добавената стойност, т. е. допустим разход за финансиране от Оперативните програми. След като ревизираното лице само е договорило с договора, сключен с ДФЗ, е този данък няма да е допустим разход за финансиране от оперативната програма, то не се променя характера на данъка върху добавената стойност като възстановим. Данъкът е невъзстановим, като лицето само е уговорило да не му бъде възстановен този разход. По изложените съображения оспореното първоинстанционно решение като логически обосновано и постановено в съответствие с приложимите материалноправни норми следва да бъде оставено в сила. По разноските: При този изход на спора основателна е претенцията на ответника по касация за присъждане на направените по делото разноски пред касационната инстанция. Процесуалният представител на ответника правно основание чл. 161, ал. 1 ДОПК претендира разноски в размер на 41 223,90 лева, като по отношение на посочения размер се сочи като правно чл. 7, ал. 2 от Наредба 1 от 09.07.2004 г. на ВАС. Настоящият съдебен състав приема, че с Решение на Съда на ЕС от 25 януари 2024 г. по дело C-438/22 по преюдициално запитване, отправено от Софийски районен съд, е прието, че член 101, параграф 1 ДФЕС във връзка с член 4, параграф 3 ДЕС следва да се тълкува в смисъл, че ако се установи, че наредба, която определя минималните размери на адвокатските възнаграждения и на която е придаден задължителен характер с национална правна уредба, противоречи на посочените разпоредби, националният съд е длъжен да откаже да я приложи. Решенията на Съда на ЕС по преюдициални запитвания са задължителни за всички съдилища на основание чл. 633 ГПК, поради което за настоящият съдебен състав, счита че посочените в наредбата размери на адвокатските възнаграждения, а оттук и следващите се размери на юрисконсултски възнаграждения, могат да служат единствено като ориентир при определяне служебно на възнагражденията, но без да са обвързващи за съда. Следователно същите подлежат на преценка от съда с оглед вида на правния спор и съществуващия материален или нематериален интерес, вида и количеството на извършената работа и преди всичко фактическата и правна сложност на делото. В случая по делото не е представен отговор на касационната жалба, като действията на процесуалните представители на ответника се изчерпват само до участие в единственото открито съдебно заседание по делото и много кратко изложение по основателността на касационната жалба, както и представянето на списък с разноски. Действително спорът е с висок материален интерес, но не се характеризира с особена фактическата и правна сложност. С оглед горното, на основание чл. 161, ал. 1 ДОПК в полза на ответната страна по касация следва да се присъди юрисконсултско възнаграждение в размер на 100 лв. за настоящата инстанция. Мотивиран така и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд, първо отделение