Решение № 5968 от 26.04.2012 г. на ВАС по адм. д. № 8935/2011 г.

Решение № 5968 от 26.04.2012 г. на ВАС по адм. д. № 8935/2011 г., VIII о., докладчик съдията Бисерка Цанева Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК). Образувано е по касационна жалба от "Автобусни превози - С." ЕООД - град Б., подадена чрез процесуален представител Б. Н., против Решение № 766 от 4.05.2011 г., постановено по адм. дело № 1198/2010 г. по описа на Административен съд - П.. В жалбата са наведени касационни оплаквания за неправилност поради нарушение на материалния закон, съществено нарушение на съдопроизводствените правила и необоснованост - отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Основно се твърди, че изводите на съда противоречат на всички събрани по делото доказателства, които не са обсъдени в тяхната съвкупност и правна стойност, съдът не е извършил подробна преценка на доказателствения материал по делото, а именно представените доказателства доказващи кадрова и техническа обезпеченост у подизпълнителя на ревизираното лице, включително и на неоспорените от страните заключение на вещото лице по съдебно счетоводните експертизи. Иска се отмяна на решението и отмяна на ревизионния акт. Ответникът - Директор на дирекция ОУИ при ЦУ на НАП гр. П., в писмена защита ангажира становище за неоснователност на касационната жалба. Прокурорът от Върховната административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, като прецени допустимостта на жалбата и наведените в нея касационни основания, съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 2 от АПК, приема касационната жалба за процесуално допустима като подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК. Разгледана по същество е основателна поради следното: По оспорване от "Автобусни превози - С." ЕООД предмет на първоинстанционното производство е била законосъобразността на ревизионен акт (РА) № 130090581 от 19.02.2010 г., издаден от главен инспектор по приходите при ТД П. на НАП, ИРМ П., потвърден с решение № 361 от 21.05.2010 г. на директора на Дирекция "Обжалване и изпълнение на изпълнението" град П. при ЦУ на НАП, в обжалваната част за непризнат през м. януари и м. февруари 2009 г. данъчен кредит в размер на 162000 лева, ведно с прилежащите лихви от 17 968,09 лева. Съдът е приел, че обжалвания РА е издаден от материално компетентен орган на приходната администрация в хода на ревизионното производство, възложено по реда на чл. 112 от ДОПК и е осъществено в съответствие с правилата на гл. 15 от ДОПК. Завършило е с издаването на предвидения в чл. 119, ал. 3, т. 1 от ДОПК ревизионен акт, който е постановен в установената законна форма. Няма нарушение на процесуалните правила при извършената ревизия. РА е постановен при правилно приложение на материалния закон. Жалбата на ревизираното лице е неоснователна. За да постанови този резултат, административният съд безкритично е възприел изводите на органите по приходите, едностранчиво е ценил доказателствата, при което е отхвърлил жалбата, за което се е мотивирал, че правилно ревизиращия орган е приложил материалния закон, а при установените факти правилен и обоснован е изводът за липса на облагаема доставка между "Автобусни превози - С." ЕООД и "Варко" ЕООД. Административният съд е описал следната фактическа обстановка: На 05.01.2006 г. между ЕТ "Ейнджел - З. Е. като възложител и "Автобусни превози - С." ЕООД като изпълнител е сключен договор на СМР по изграждане на плувен комплекс в местността "Топлата вода", състоящ се от плувен басейн и рибарник с полуостров, в района на кв. Малко Б., общ. Б., обл. П.. Договорът включва изграждането на всички обекти, находящи се в комплекса, търговски обекти, площадки, съблекални, изграждане и оборудване на плувен басейн с обслужващите съоръжения и принадлежности, съгласно спецификация, като изпълнителят се е задължил да извърши възложената му задача в срок до края на м. юни 2009 г. Съгласно клаузите на договора изпълнителят ще използва фирми и лица подизпълнители, като контролът върху извършваната от тях дейност ще се осъществява изцяло от него. Изработването на проекта е изцяло за сметка на възложителя. Приемането на изработените СМР е договорено да се извърши с протоколи за отразяване в тях на обема и вида на извършените СМР по съответната цена. В договора не е указана изрична цена, като е договорено възложителя да заплати на изпълнителя договореното възнаграждение след завършване изцяло на СМР на обекта и тяхното фактуриране. На 01.06.2006 г. е сключен договор между "Автобусни превози - С." ЕООД като възложител и "Варко" ЕООД като изпълнител на СМР по изграждане на плувен комплекс в местността "Топлата вода", състоящ се от плувен басейн и рибарник с полуостров, в района на кв. Малко Б., общ. Б., обл. П.. Договорът включва изграждането на всички обекти, находящи се в комплекса, търговски обекти, площадки, съблекални, изграждане и оборудване на плувен басейн с обслужващите съоръжения и принадлежности, съгласно спецификация, като изпълнителят се е задължил да извърши възложената му задача в срок до 31.12.2008 г. Договорено е изпълнителя да ползва фирми и лица подизпълнители, като контролът върху извършваната от тях дейност ще се осъществява изцяло от него. Изработката ще се осъществява със средства на изпълнителя, който ще фактурира извършената услуга и материали след цялостното изпълнение на възложената задача. Изработването на проекта и доставката на средства и материали, необходими за изпълнение на възложената работа, ще се извърши в срокове, определени с допълнителни протоколи. При изпълнение на възложителя се задължава да изплати на изпълнителя възнаграждение в размер на реално извършените СМР, приети с протоколи подписани и от двете страни, като плащането е уговорено не по- късно от 31.01.2009 г. Анализирайки представените в хода на административното производство доказателства, органът по приходите е приел, че "Варко" ЕООД се явява строител на комплекс "Топлата вода" - Б.. В приложения протокол № 1 - обр. 19 има извършени СМР, като разбиване на бетонова настилка, разбиване на стоманобетон с багер, изкоп на земни почви, изкоп на дренажи, изкоп на основи, отстраняване на хумусен пласт. за извършените изкопни работи и други подобни, за които се изисква специализирана техника. Не са представени документи за наличие на собствена или наета такава или фактури за услуги от трети лица. Приели са, че "Варко" ЕООД не разполага с необходимата техническа и кадрова обезпеченост за извършване на фактурираните СМР. Наред с това, анализирайки клаузите на договор от 05.01.2006 г. сключен между ЕТ "Ейнджел - З. Е." - възложител и "Автобусни превози - С." ЕООД изпълнител на СМР и договор от 01.06.2006 г. между "Автобусни превози - С." ЕООД като възложител и "Варко" ЕООД като изпълнител на СМР, органите по приходите са приели, че договорът от 01.06.2006 г. не представлява договор за изработка, а представлява изпълнение на поети задължения от "Автобусни превози - С." ЕООД с договора от 5.01.2006 г. Следователно това е договор за поръчка. Доставката на СМР реално е осъществена между "Варко" ЕООД и едноличния търговец. Относно представените заемни договори, сключени между "Автобусни превози - С." ЕООД като заемодател и "Варко" ЕООД като заемател, съответно от 01.03.2007 и 04.01.2008 г. данъчните органи са приели, че доколкото в тях е предвидено предаване на заемните средства в брой, не са представени документи, доказващи предаването на пари. Следователно, договорите не са произвели правни последици и не следва да се кредитират като доказателствено средство. Липсва доставка на СМР между страните по договора поради и което липсва основание за издаване на фактура за такава доставка, защото тя не удостоверява настъпило данъчно събитие между страните. Плащането на СМР са приели, че се явява във фактическа тежест на ЕТ. Приели са, че в случая не е извършено плащане, нито е извършена услуга, поради и което данъкът е начислен неправомерно. На осн. чл. 70, ал. 5 от ЗДДС не е налице право на данъчен кредит за данък, начислен неправомерно. Дори и да се приеме, че е извършена строителна услуга, правото на данъчен кредит отново няма да е налице, тъй като е изтекъл преклузивния срок по чл. 72, ал. 1 от ЗДДС. СМР са извършвани до м. май 2008 г., т. е към този момент услугата е била извършена и данъкът е станал изискуем. Правата на данъчен кредит е следвало да бъде упражнено до м. септември 2008 г., което не е извършено. Фактурите са издадени едва през м. януари и м. февруари 2009 г. При анализа на доказателствата първоинстанционният съд е приел, че по отношение на договор от 01.06.2006 г. между "Автобусни превози - С." ЕООД като възложител и "Варко" ЕООД като изпълнител на СМР изводите на органите по приходите, че се касае за договор по изпълнение на поръчка са неправилни. Налице е договор за изработка, тъй като с договора за изработка едно лице, наречено изпълнител се задължава на свой риск да изработи нещо, съгласно поръчката на другата страна, която дължи възнаграждение. По отношение изводите на органа по приходите в останалата част е приел, че са правилни и законосъобразни. "Варко" ЕООД не е разполагал с технически и кадрови потенциал за изпълнение на процесните СМР. Дружеството не е разполагало със специализирана строителна техника за да извърши възложените му СМР. От списъчния състав на лицата, наети по трудово правоотношение и от справка в ТД на НАП се установява, че дружеството има назначени работници, но основната група са дърводелски такива, залесители, общи работници в строителството, горски работници, поддръжка сгради, точилар, тракторист, монтьор на машини и др. Няма книга за ежедневен инструктаж на работниците. Няма доказателства, че "Варко" ЕООД като изпълнител е притежавал необходимата техника за да извърши услугите. От справка в масивите на КАТ не са налични транспортни средства - строителна техника към 2008 г., собственост на фирмата. Няма доказателства как строителната техника е транспортирана до обектите. Не са представени данни за работници с необходимата квалификация предвид комплексния характер на СМР. Правилен и законосъобразен е извода на първоинстанционния по отношение на характера на договор от 01.06.2006 г. между "Автобусни превози - С." ЕООД като възложител и "Варко" ЕООД като изпълнител на СМР. Предмета на сключения договор е ясно посочен в текста на договора, а именно СМР по изграждане на плувен комплекс в местността "Топлата вода" и рибарник с полуостров, както и оборудване на плувен басейн и обслужващи съоръжения и принадлежности съгласно спецификация". Изработката на посочените обекти е на риск на изпълнителя "Варко" ЕООД, съгласно поръчката на другата страна, дадена под формата на спецификация и съгласувани строителни проекти. В договора изрично е посочено, че изработката ще се осъществява със средства на изпълнителя, като последния, на осн. чл. 2.2 от договора, може да използва фирми и лица подизпълнители, като контрола върху тяхната дейност ще се осъществява изцяло от него. Безспорно е, че предмета на договора го квалифицира като договор за изработка по смисъла на чл. 258 от ЗЗД. Обстоятелството, че в договора не е уговорено възнаграждение за изработеното не може да бъде основание да бъде квалифициран като договор за поръчка, а не като договор за изработка, какъвто е. Още повече, че съгласно разпоредбата на чл. 266, ал. 1, пр. 2 от ЗЗД размерът на възнаграждението може да се установи при приемането на работата, както това е регламентирано и в процесния договор. Неправилно органите по приходите са приели, че това е договор за изпълнение на поръчка Неправилни са обаче останалите изводи на съда за липса на реално извършени СМР между "Автобусни превози - С." ЕООД и "Варко" ЕООД. В случая страните не спорят, че услугите - СМР по изграждането на плувен комплекс в местността "Топлата вода", състоящ се от плувен комплекс и рибарник с полуостров, в района на кв. Малко Б., общ. Б., обл. П. във вид, количество и обем са извършени. От страна на ревизиращият орган на практика не се оспорва и факта, че тези услуги - СМР са извършени от "Варко" ЕООД, доколкото са приели, че договорът между Автобусни превози - С." ЕООД и "Варко" ЕООД е договор за изпълнение на задължение по друг договор от 05.01.2006 г. и резултатите от трудовата дейност на изпълнителя "Варко" ЕООД с оглед естеството им са настъпили в правната сфера на ЕТ "Ейнджел - З. Е.". Спорът е концентриран относно реалността фактурираните на "Автобусни превози - С." ЕООД от "Варко" ЕООД услуги - СМР по процесните 2 бр. фактури. Неправилни и неподкрепени с доказателства са изводите на органа по приходите, че към м. 05.2008 г. строителството е било завършено и към датата на издаване на фактурите за данъчни периоди м. 01 и м. 02.2009 г. не е извършена доставка по смисъла на чл. 6 от ЗДДС, поради и което не е налице данъчно събитие по смисъла на чл. 25, ал. 1 и ал. 2 от ЗДДС. По делото са представени доказателства, че доставките на материали са приключили едва в края на 2008 г. С доставките на материали обаче не следва да се счита и завършена доставката на цялостната услуга, доколкото тя е само етап от строителния процес. Н. са и доказателства, че довършителните работи са продължили до м. юни 2009 г. СМР извършени в цялост от подизпълнителя "Варко" ЕООД са приети от възложителя "Автобусни превози - С." ЕООД с протокол № 1/09.01.2009 г., за който е издадена фактура № 363/13.01.2009 г. и с Протокол № 2/01.07.2009 г., за който е издадена фактура № 458/03.07.2009 г. Датите от протоколите за приемане на СМР и датите на издаването на фактурите съответстват на датата на въвеждане на обекта в експлоатация - 01.07.2009 г., съгласно Удостоверение № 7/01.07.2009 г. издадено от Община Б.. Един от основните спорни моменти е именно кадровата и техническа обезпеченост на изпълнителя, включително и чрез подизпълнители да осигури достатъчно работна сила, която има и необходимата квалификация да извърши описаните СМР. Неправилни са изводите на съда, че "Варко" ЕООД не е разполагал с техническа и кадрова обезпеченост да изпълни възложените му като подизпълнител СМР. От събраните доказателства се установява, че "Варко" ЕООД е разполагал с необходимия брой работници за дейностите, които е извършвал пряко. В тази връзка по делото са представени справки за изпратени уведомления по чл. 62, ал. 4 от КТ за работодател "Варко" ЕООД, в които са посочени като назначени на трудов договор лица с квалификация за работа в строителството. Представени са доказателства както за тяхната трудова характеристика, така и за за придобитите от тях клас и квалификация. За всички други СМР са наемани специализирани фирми, които разполагат с необходимите специалисти и техника. От представените доказателства се установява, че като подизпълнител "Варко" ЕООД е ползвал услугите на други подизпълнители, които са извършвали облагаеми доставки, в. т. ч. и придружени с доставка на труд. Спазени са и всички нормативни изисквания по отношение на контрола и специфицирането на дейността. В хода на съдебното производство са разпитани свидетелите Костадин Варев и И. М., участвали в СМР на обекта "Топла вода" като работници във фирма "Варко" ЕООД, в качеството на основен подизпълнител на "Автобусни превози - С." ЕООД. Твърдят, че през периода 2006 - 2008 г. дружеството "Варко" е разполагало с над 100 работника и цялата обща работа - изкъртване на съществуващи съоръжения, изкопни работи, разтоварване, товарене, внасяне, изнасяне и извършвана от работници именно на "Варко" ЕООД. Голяма част от грубата работа е извършвана също от работници на това дружество, включително и част от транспортната дейност. Според тези свидетели по-голяма част от грубата дейност по СМР е приключила до края на 2008 г., а протокол обр. 19 е оформен в началото на 2009 г. Довършителните работи обаче са продължили и до м. юни 2009 г. Необосновани са и изводите на съда за липсата на техническа обезпеченост на "Варко" ЕООД по изпълнение на възложените СМР, мотивирайки този извод с приложена справка от "ПП и КАТ" - ОД на МВР П. за установяване на притежаваните от "Варко" ЕООД транспортни средства. Доколкото използваните при изпълнение на възложените СМР транспортни средства /строителна техника/ не са предназначени за превоз на пътници и товари, те не представляват автомобили по смисъла на § 6, т. 6 от ДР на ЗДвП. Съгласно чл. 1, ал. 2 от Наредба № I-45 за регистрацията, отчета, пускането в движение и спирането от движение на МПС и ремаркета, теглени от тях, не подлежат на регистрация строителните самоходни машини. Ето защо от представената справка от масивите на МВР не може да бъде направен извода, че дружеството не е разполагало с необходимата техническа обезпеченост за извършване на СМР. Приложен е инвентарен опис, от който е видно, че фирмата изпълнител притежава строителна техника. Ползвана е транспортна техника от "Брокс 98" ООД, къртачни машини от "Белстрой 07" ЕООД. Услугите по доставката и изливането на бетон са предоставени от фирма "Брокс 98" ООД. За редица от дейностите прекия доставчик "Автобусни превози - С." ЕООД е ползвал и собствен кадрови потенциал. От изслушаните по делото заключения на СТЕ и ССЕ, неоспорени от страните се установява, че "Варко" ЕООД е разполагал с необходимите работници и техника за извършване на СМР за които не са използвани други подизпълнители. Заключението на вещото лице при изготвената СТЕ, след проверка на строителните книжа и на място на обекта е, че с протокол № 1/03.02.2009 г. и протокол № 2/27.07.2009 г. на "Автобусни превози - С." ЕООД са актувани съответно на 819 500 лв. и 568 014 лв., като видовете работи по КСС са реално извършени. От проверка на място е констатирано, че приетите с протокол № 1/09.01.2009 г. и протокол № 2/01.07.2009 г. СМР и КСС към тях са реално изпълнени, като напълно съответстват на приетите с протоколи № 1/03.02.2009 г. и № 2/27.07.2009 г. СМР. Всички СМР по протоколи № 1/03.02.2009 г. и № 2/27.07.2009 г. са изпълнени от "Варко" ЕООД, който разполага със строителна техника, транспортни средства и персонал за изпълнение на възложените СМР. При изготвената ССЕ е установено, че между трите фирми ЕТ "Ейнджел - З. Е.", "Автобусни превози - С." ЕООД и "Варко" ЕООД, участвали в строителния процес на обект - курортен комплекс "Топла вода" Б. е доказана реална доставка по смисъла на чл. 9 от ЗДДС въз основа на проверените първични и вторични документи в счетоводството на трите фирми, като не съществуват различия по прилагането на ЗСч по отношение на издадените фактури. В счетоводството и на трите фирми, участвали в строителния процес има наличие на документална и реална обоснованост на извършените СМР. Представени са също така договори, протоколи за приемане на работа, заповедна книга, КСС, фактури. Необоснован е изводът на съда, че това са частни документи поради и което не следва да бъдат кредитирани само на това основание. Сами по себе си тези изводи са необосновани с оглед приложимото право, тъй като не е проведено надлежно оспорване на представените документи нито като съдържание, нито като автентичност, поради което няма процесуални пречки те да бъдат ценени, но не сами по себе си, а в съвкупност с останалия доказателствен материал. Неотносимо към спора по главния факт е обстоятелството, че "Варко" ЕООД не е спазило изискванията на осигурителното законодателство като не е подало декларации и няма данни за платени осигуровки за наетите работници. Необоснован с оглед събраните по делото доказателства е и извода на съда че "строително-ремонтните работи не могат да бъдат извършени без съответни специалисти, работници, машини и материали". От една страна от обясненията на работниците, не може априори да се направи категоричен извод, че те не могат да извършват процесните СМР, още повече, че повечето от тях посочват, че са извършвали конкретно именно описаните в протокола СМР, доказателства за наличие или липса на специфична квалификация от тях не са изисквани, а като се има предвид, че за повечето от СМР не се изисква особена квалификация и при липса на конкретни доказателства за обратното може и следва да се приеме, че именно тези работници са извършили процесните СМР. Извършването им е било прието от възложителя. Отделен е въпроса за тяхното качество, което обаче също не е оспорено надлежно и не е предмет на настоящото производство Безспорно установено е плащането на данъчната основа и данъкът по фактурите. Освен това, безспорно установено в ревизията е и начисляването на данъкът по см. на чл. 86 от ЗДДС. Данъкът е станал изискуем за "Варко" ЕООД на датата на възникване на данъчното събитие /чл. 25, ал. 5 от ЗДДС/ и той правилно го е начислил, изпълнявайки разпоредбата на чл. 86 от същия закон. Представен е хронологичен регистър на счетоводна сметка, дневник за продажбите и справка-декларация по ЗДДС за периода на издаване на спорните фактури, от които е видно, че данъкът, който е станал изискуем е начислен, отразен е в дневника за продажби и в справката-декларация по ЗДДС. И. разходи за СМР са осчетоводени в счетоводствата на двете дружества, отразени са своевременно и законосъобразно и ДДС е начислен в пълен размер в Дневниците и съответно в СД за ДДС за съответните периоди. Въз основа на тези доказателства и данни се налага изводът, че фактурите са издадени на основание установени договорни отношения между касатора и неговия доставчик, които са се развили според уговореното между страните и са приключили по уговорения между страните начин - чрез заплащане на услугата, при индивидуализация на извършеното съгласно двустранно постигнато съгласие по протокол обр. 19. Счетоводните записвания и отразявания са редовни, спазени са специалните изисквания на ЗДДС и ЗСч относно водената счетоводна отчетност, налице е плащане между страните, вкл. и на ДДС към бюджета, което с оглед разпоредбата на чл. 25 от ЗДДС представлява самостоятелно данъчно събитие, а икономическата логика предполага извършване на плащане и внасяне на начисления ДДС, само ако услугите действително са доставени. В подкрепа на тези изводи са заключенията на приетите по делото и неоспорени надлежно съдебно-счетоводна експертизи. Възраженията на касатора по съществото на спора са основателни - сочените от него касационни основания са налице. Изводът на съда по съществото на спора не е основан върху подробно обсъждане и преценка на всички доказателства по делото поотделно и в тяхната съвкупност, при спазване разпоредбите на чл. 160 ДОПК, респ. чл. 235 и чл. 236 от ГПК във вр. § 2 ДОПК. Решаващият състав не е съобразил спецификата на спорния предмет, на данъчния процес и неправилно е тълкувал и приложил относимите правни норми от материалните закони, релевантни за правилното определяне на данъчните задължения - в случая по ЗДДС. В хода на тези разсъждения, последица от преценката на доказателствата в съпоставка с касационните доводи Върховният административен съд в настоящия си състав приема, че са налице касационно-отменителни основания. По изложените съображения решението като неправилно, подлежи на отмяна, а при тази фактическа установеност и изложените мотиви понастоящем делото може и следва да бъде решено по същество, като РА бъде отменен в обжалваната част. Следва да бъде отменено и решението в частта относно присъдените разноски. Списък на разноските е представен. При този изход на делото съобразно чл. 161 ДОПК на касатора се дължат разноски в размер 4010 лв. за заплатен адвокатски хонорар по договор за правна защита и съдействие от 25.05.2011 г. за която сума са налице данни, че е изплатена изцяло, както и сумата от 75 лева за заплатени държавни такси. По отношение на претендираната сума от 10 890 лева не следва да бъде присъждана, доколкото не са представени доказателства до приключване на производството да е била заплатена. Мотивиран така и на основание чл. 222, ал. 1 във вр. чл. 221, ал. 2 от АПК Върховният административен съд, Осмо отделение