Решение № 9451 от 29.06.2012 г. на ВАС по адм. д. № 14864/2011 г.

Решение № 9451 от 29.06.2012 г. на ВАС по адм. д. № 14864/2011 г., I о., докладчик съдията Благовеста Липчева Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 6 от Данъчно- осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационна жалба на "Проучване и добив на нефт и газ" АД, гр. С., в качеството му на правоприемник на "Геофизични изследвания" ЕООД срещу Решение № 4101/29.08.2011 г., постановено по адм. дело № 4196/2010 г. по описа на Административен съд - С. град, в частта, с която е отхвърлено оспорването на Ревизионен акт /РА/ № 2900-900271/14.12.2009 г., издаден от главен инспектор по приходите в ТД на НАП "ГДО" - гр. С., в частта, с която са определени допълнителни задължения за корпоративен данък за 2004 г. в размер на 87 750 лв. и лихви 51 350.11 лв. в резултат на извършено преобразуване в посока увеличение на финансовия резултат със сума в размер на 450 000 лв., определени са допълнителни задължения за корпоративен данък за 2005 г. в размер на 532.57 лв. и лихва в размер на 273.55 лв. в резултат на извършено увеличение на финансовия резултат със сума в размер на 3 550.45 лв. и на допълнително начислени ДДФЛ, осигурителни задължения и лихви за м. 12.2005 г. Касаторът поддържа, че обжалваното решение е неправилно поради съществено нарушение на съдопроизводствените правила, необоснованост и нарушение на материалния закон, съставляващи отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Твърди, че по отношение на допълнителните задължения за корпоративен данък за 2004 г. съдът грешно е тълкувал договорните отношения между "Геофизични изследвания" ЕООД и "Дамекс" ЕООД, като не ги и съобразил с всички представени в тази връзка доказателства. Сочи, че са ангажирани доказателства, че възложителят е собственик на сградите, а спецификата на договора не позволява конкретна индивидуализация на обекта, върху който следва да бъдат извършени договорните работи, тъй като те се изразяват в проучване на земята, върху която се намират сградите. Навежда довода, че договорът е сключен при реална възможност и намерение да бъде изпълнен, за което дружеството е разполагало с необходимото имущество, оборудване и автомобилна техника. Счита, че липсата на доказателства за начало на изпълнението по договора е основание за изискуемостта на процесната неустойка, но не е правна последица от сключването му. Оспорва приложимостта на чл. 14, ал. 2 и чл. 15, ал. 2 от ЗКПО (отм.) поради неустановеност от обективна и субективна страна на осъществено отклонение от данъчно облагане. В частта относно увеличението на финансовия резултат за 2005 г. твърди, че дружеството е платило данък върху социални разходи в съответствие с чл. 294, т. 7 от Кодекса на труда като разпоредбата на чл. 23, ал. 2, т. 10 от ЗКПО (отм.) е неприложима поради неустановеност на предвидените в нея основания. Навежда довода, че нормата на чл. 37 от ЗКПО (отм.) изрично предвижда, че данъкът по чл. 35 и чл. 36 от същия закон представлява разход за дейността и с него не са преобразува финансовия резултат по реда на глава втора от закона. Сочи, че в частта, с която се потвърждава РА по отношение на допълнително начислените за декември 2005 г. данък по чл. 38 от ЗОДФЛ и лихви, осигурителни вноски по ДОО и фонд "ГВРС", формираните от съда изводи са незаконосъобразни поради неправилното квалифициране на социалните разходи като трудови такива. В тези насоки излага подробни съображения в жалбата и моли касационната инстанция да отмени обжалваното решение в атакуваната му част и вместо него да постанови друго, по съществото на спора, с което да отмени ревизионния акт в тази му част, ведно с присъждане на осъществените по делото разноски. Ответникът по касационната жалба - Директорът на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. С. при ЦУ на НАП, чрез процесуален представител, изразява становище за неоснователност на касационната жалба и моли съда да остави в сила първоинстанционното решение в тази му част. Касационна жалба е предявена и от Директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. С. при ЦУ на НАП срещу Решение № 4101/29.08.2011 г., постановено по адм. дело № 4196/2010 г. по описа на Административен съд - С. град, в частта, с която е отменен Ревизионен акт /РА/ № 2900-900271/14.12.2009 г., издаден от главен инспектор по приходите в ТД на НАП "ГДО" - гр. С. относно отказано право на приспадане на данъчен кредит в размер на 15 739 лв. за данъчен период м. 01.2008 г. по фактури, издадени от "БМ Гаст" ЕООД и начислена във връзка с това лихва, както и в частта, в която за задълженията за ЗКПО е извършена корекция на финансовия резултат за 2007 г. в увеличение със сумата от 120 686.14 лв. Касаторът твърди, че обжалваното решение е неправилно поради необоснованост и нарушение на материалния закон, съставляващи отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Поддържа, че изводът на съда, че преклузивният тримесечен срок по чл. 72, ал. 1 от ЗДДС не е хармонизиран с Общностното право не е съобразен с неустановеността в случая на обективните причини за неспазване на срока за упражняване на правото. Навежда довода, че разпоредбите на чл. 17, чл. 18, § 2 и 3 от Шеста директива 77/388 относно хармонизиране на законодателствата на държавите членки относно данъците върху оборота и чл. 178 и чл. 180 от Директива 2006/112/ЕО относно общата система на ДДС допускат национална правна уредба, която предвижда преклузивен срок за упражняване на правото на приспадане на данъчен кредит, а принципът на ефективността би бил нарушен само когато този срок прави практически невъзможно или прекомерно трудно упражняването на правото на данъчен кредит. Счита, че в случая не са налице установени конкретни факти за това, а нормата на чл. 72, ал. 1 от ЗДДС в действащата й редакция няма обратна сила. По отношение на определените задължения за корпоративен данък за 2007 г. излага, че съдът не е анализирал събраните доказателства във връзка с издаване на процесната фактура, които сочат, че не е налице основание за поемането на тези разходи от страна на наемателя на процесното оборудване. Счита, че всички разходи по относимите към този период фактури са осчетоводени в нарушение на счетоводното законодателство и в противоречие с принципа на текущо начисляване, поради което е налице основание за приложението на чл. 77, ал. 1 от ЗКПО за увеличение на финансовия резултат. В подкрепа на изложеното навежда подробни аргументи в жалбата и моли съда да отмени атакуваното решение в обжалваната му част и вместо него да постанови друго, по съществото на спора, с което да отхвърли предявената жалба срещу ревизионния акт в тази му част. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Ответникът по жалбата - "Проучване и добив на нефт и газ" АД, гр. С., чрез процесуален представител, изразява становище за нейната неоснователност и моли съда да остави в сила решението в тази му част. Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационните жалби. Върховният административен съд, тричленен състав на първо отделение, след като прецени валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон в изпълнение на изискването на чл. 218 от АПК, както и наведените в жалбите касационни основания, за да се произнесе, взе предвид следното: Касационните жалби са депозирани срещу подлежащ на обжалване съдебен акт, от активнопроцесуално легитимирани лица, при наличие на правен интерес и в рамките на законоустановения 14-дневен преклузивен срок, поради което са допустими и подлежат на разглеждане по същество. С обжалваната от "Проучване и добив на нефт и газ" АД, гр. С. част от решението, Административен съд - С. град е отхвърлил оспорването на Ревизионен акт /РА/ № 2900-900271/14.12.2009 г., издаден от главен инспектор по приходите в ТД на НАП "ГДО"- гр. С., в частта, с която са определени допълнителни задължения за корпоративен данък за 2004 г. в размер на 87750 лв. и лихви 51350.11 лв. в резултат на извършено преобразуване в посока увеличение на финансовия резултат със сума в размер на 450 000 лв., определени са допълнителни задължения за корпоративен данък за 2005 г. в размер на 532.57 лв. и лихва в размер на 273.55 лв. в резултат на извършено увеличение на финансовия резултат със сума в размер на 3 550.45 лв. и на допълнително начислени ДДФЛ, осигурителни задължения и лихви за м. 12.2005 г. До този краен правен резултат съдът е достигнал след като в мотивите на решението подробно е възпроизвел цялата фактическа обстановка, установена по време на ревизията, събраните доказателства, направените в хода на ревизията и при административното обжалване на РА възражения от ревизираното лице, ангажираните в съдебното производство писмени доказателства, както и заключението на вещото лице по допуснатата съдебно-счетоводна експертиза. След анализ на приложените Заповед по чл. 112, ал. 2 от ДОПК, ЗВР, ЗОКО, на сроковете за изготвяне на РД и РА, съдът е изградил своите правни изводи, като е приел, че ревизионният акт е издаден от компетентен орган, в законоустановената форма по чл. 120, ал. 1 от ДОПК и при липса на допуснати съществени нарушения на административно производствените правила. Проверявайки обосноваността и материалната законосъобразност на акта, съдът е възприел следната фактическа обстановка: По силата на сключения на 19.05.2004 г. договор между "Дамекс" ЕООД /възложител/ и праводателят на ревизираното лице "Геофизични изследвания" ЕООД /изпълнител/, последният е поел задължение да изработи проект и проучване за собствен водоизточник, както и инженерно-геоложки проучвания във връзка с предстоящо архитектурно проектиране на жилищни сгради. Уговореният срок за изпълнение на инженерно- проучвателните работи е до 30.07.2004 г., а срокът за предаването на пълния работен проект на възложителя - 1.10.2004 г., като за неизпълнение неизправната страна дължи на другата неустойка в размер на 30 % от цената на договорените работи - 1 500 000 лв. без ДДС. Д. е прекратен с последващо споразумение между страните от 30.12.2004 г., в което е посочено, че "Геофизични изследвания" ЕООД, в качеството си на неизправна страна дължи на възложителя неустойка от 450 000 лв., която е платена по банков път на 21.01.2005 г. Съдът правилно е отграничил основния спор между страните, концентриран върху наличието на воля за сключване на визирания договор и на действително намерение за изпълнението му. Формираните в тази връзка изводи са мотивирани с липсата на индивидуализация на имота, за който се възлага проектирането, установената разлика между съдържанието на процесния договор и други договори, непредприемането на каквито й да е действия за изпълнение от страна на изпълнителя, липса на ресурс за изпълнението и неустановеността на авансови плащания, с оглед на което е прието, че договорът е сделка по смисъла на глава първа, раздел IV от ЗКПО (отм.) и е налице хипотезата на чл. 14, ал. 1 във вр. с чл. 15, ал. 2 вр. с чл. 23, ал. 2, т. 13 от ЗКПО (отм.). Настоящият състав намира, че този извод на съда е необоснован и изведен в противоречие с материалния закон. Съобразно чл. 14, ал. 1 от ЗКПО (отм.), в приложимата редакция - ДВ, бр. 119/2002 г. от ЗКПО (отм.), когато една или повече сделки са сключени при условия, чието изпълнение води до отклонение от данъчно облагане, дължимият данък на лицата се определя, без да се взема под внимание частично или изцяло резултатът от тези сделки. Предпоставка за прилагане на това нормативно изключение е към релевантния момент на сключване на сделката да са уговорени условия, чието изпълнение води до отклонение от данъчно облагане, като противоправната цел на страните по сделките не се презумира, а подлежи на главно и пълно доказване от страна на органите по приходите. Успешното му провеждане изисква установяване на такова конкретно поведение и воля на съконтрахентите, което да е насочено към постигането на намаление на данъчната основа за облагане с корпоративен данък, рефлектиращо върху размера на облагаемата печалба. Преценката се осъществява конкретно и въз основа на спецификите на съответната сделка, при съобразяване на свободата на договаряне и диспозитивния характер на съответната уредба в ЗЗД. В случая, сключеният между страните договор притежава характеристиките на договор за изработка, по отношение на който законът не поставя изискване за определена форма. Сключването му изисква постигане на съгласие относно неговия предмет, срок и размер на възнаграждението на изпълнителя, поемащ задължение да престира определен трудов резултат - извършване на инженерно - геоложки проучвания и изработване на проект и проучване за собствен водоизточник. Мястото на изпълнение, респективно - конкретният имот, в който следва да се изработи уговореното, не е съществен елемент от неформалния договор за изработка, тъй като той не е предмет, а обект на поетото задължение, който възложителят може да уточни впоследствие. При установената към момента на сключване на договора собственост на "Дамекс" ЕООД върху сградите в посочения имот, необосновано съдът е приел, че след като възложителят не е собственик на терена, то страните не са имали действително намерение за сключване и изпълнение на договора. Собствеността върху сграда иманентно включва в себе си и съответния обем от правото на строеж върху земята, а неговата принадлежност не се променя при събаряне или погиване на сградата. В тази хипотеза се осъществява трансформация на правото на собственост в право на строеж, въз основа на което притежателят му може отново да го упражни и да придобие собствеността върху новопостроената сграда. Поради това, обстоятелството, че възложителят по договора не е собственик на земята не обосновава извод за липса на икономическа логика за сключването на сделката при заявеното от "Дамекс" ЕООД намерение за предстоящо проектиране на жилищни сгради. От същото обстоятелство не следва и липсата на действително намерение за сключване и изпълнение на договора, а волята на страните не може да се тълкува чрез съпоставка с други договори. Тя не се опровергава от липсата на собствена техника на изпълнителя, тъй като между страните не е било спорно, че по силата на сключен договор за наем той е разполагал с оборудването, необходимо за изпълнение на поетото задължение и е използвал същото, за да престира дължимия резултат по други предходни договори. Критичното състояние на част от техниката не е идентично с нейната пълна неизправност и то към релевантния момент на сключване на договора. Доказателства в тази връзка липсват, поради което изводът на органите по приходите за изначална невъзможност за изпълнение е необоснован, а последващата липса на техническа обезпеченост не го подкрепя. Тя е основание за разваляне на договора, но не и индиция за неговата привидност. В тази връзка, дадените от управителите писмени обяснения досежно причините за неизпълнение също не подкрепят извода за липса на действително намерение за сключване и изпълнение на договора. При настъпила след сключването му субективна невъзможност поради повреди в част от техниката, право на избор на изпълнителя е да прецени по кой от всички договори, по които е поел аналогично задължение, той ще престира. Това решение не е обусловено само от съпоставката на размера на неустойката и уговореното възнаграждение по осъществената престация, а и от реалната възможност за точно по време, количество и качество изпълнение, включително и от трайно установените договорни отношения между съконтрахентите и бъдещите очаквания за такива. Този последващ избор също не разкрива намеренията и волята на възложителя и изпълнителя по процесния договор, поради което следва да се приеме, че той е валидно сключен, респективно - че е налице основание на поетото с него акцесорно задължение за уговорената неустойка. При нейното реално заплащане по банков път и констатираното от заключението на вещото лице счетоводно отчитане на сумата като приход при възложителя и разход за изпълнителя не може да се приеме за установено при условията на пълно доказване, че клаузата за неустойка, съдържаща се във валидно сключен договор, е уговорена с цел отклоняване от данъчно облагане. Неустойката е форма на договорната отговорност за виновно неизпълнение и обезщетява вредите от него, без да е нужно те да се доказват, а съгласно чл. 309 от Търговския закон, при търговска сделка тя не може и да се намалява поради прекомерност. Действително, заплатената неустойка е разход, който намалява резултата на данъчно задълженото лице, но единствено и само въз основа на отчетеното счетоводно намаляване не може да се презумира осъществеността на фактическия състав по чл. 14, ал. 1 от ЗКПО (отм.), а оттам и на предпоставките по чл. 23, ал. 1, т. 13 ЗКПО (отм.). Същите не се установяват от събраните по делото доказателства, поради което обратният краен правен извод на съда е необоснован и материално незаконосъобразен. Независимо от горното следва да се посочи, че настоящият състав не споделя аргументите на касатора досежно неприложимостта на нормите на чл. 14 и чл. 15 от ЗКПО (отм.) в хипотеза, при която след предявяване на претенцията за неустойка по исков ред, сумата е присъдена с влязло в сила съдебно решение. Това е така, тъй като неговата сила на присъдено нещо не може да се противопостави на трети лица, които не са обвързани от субективните и обективните й предели, включително и в случаите на решение, постановено по симулативен процес. Т. е задължително за органите по приходите по силата на чл. 294 от ГПК, но няма спрямо тях установително действие относно действителността на договора, нито обуславя преценката им доколко наличните уговорки в него водят до отклонение от данъчно облагане. Определящо в случая е, че не са установени предпоставките за приложението на чл. 14, ал. 1 от ЗКПО (отм.), поради което като е приел, че в тази му част ревизионният акт е законосъобразен, съдът е постановил необосновано и противоречащо на материалния закон решение. Налице са касационни пороци, които налагат неговата отмяна в частта, с която е отхвърлено оспорването на ревизионния акт относно определения допълнително корпоративен данък за 2004 г. и лихви в резултат на извършено преобразуване на финансовия резултат. Тъй като спорът е изяснен от фактическа страна и не са налице основания за връщане на делото за ново разглеждане, то съгласно чл. 222, ал. 1 АПК следва да бъде постановено решение по същество, с което РА да бъде отменен относно извършеното увеличение на финансовия резултат за 2004 г. на основание чл. 23, ал. 2, т. 13 от ЗКПО (отм.). Решението е правилно в частта относно определените допълнителни задължения за корпоративен данък за 2005 г. в размер на 532.57 лв. и лихва в размер на 273.55 лв. в резултат на извършено увеличение на финансовия резултат със сума в размер на 3 550.45 лв. и на допълнително начислени ДДФЛ, осигурителни задължения и лихви за м. 12.2005 г. В съответствие със събраните доказателства, съдът обосновано и в съответствие с приложимите материалноправни разпоредби е посочил, че приетото решение за заплащане на суми, без да е уточнено за задоволяването на каква социално - битова потребност те са предоставени на работниците и служителите, не дава основание за квалификацията им като социални разходи за данъчни цели. Легалната дефиниция за такива разходи се съдържа в § 1, т. 14 от ДР на ЗКПО (отм.), съобразно който това са отчетените като разходи социални придобивки /в пари или в натура/, предоставени на персонала и определени по ред и начин от ръководството на предприятието или съгласно чл. 293 и 294 от Кодекса на труда. Последната разпоредба регламентира възможността на работодателя самостоятелно или съвместно с други органи и организации да осигурява на работниците и служителите различни дейности по задоволяването на социално-битови и културни потребности, посочени в т. т. 1 - 7. Съгласно т. 7 изброяването в разпоредбата е неизчерпателно, тъй като изрично е предвидено, че работодателят може да осигурява на работниците и служители задоволяване и на други социално-битови и културни потребности. При липса на тяхната конкретизация обаче, заплащането на парична сума по преценка на изпълнителните директори и в размер на основно месечно възнаграждение не може да се определи нито като общодостъпна социална придобивка, нито като дейност, попадаща в приложното поле на чл. 294 от КТ. Правилен е изводът на съда, че е изплатено допълнително трудово възнаграждение и отчетените от ревизираното дружество разходи не следва да се квалифицират като социални. Тъй като тези разходи са довели до намаляване на финансовия резултат за 2005 г., то органът по приходите законосъобразно е увеличил същия на основание чл. 23, ал. 2, т. 10 от ЗКПО (отм.) Този извод не се променя от соченото от касатора плащане на данъка по чл. 36, ал. 1 от ЗКПО. Този данък, съобразно чл. 37 ЗКПО (отм.), представлява разход за дейността на предприятието и с него не се преобразува финансовият резултат по реда на глава втора, но в случая начисляването на данък при източника е незаконосъобразно и неправилно е отчетено като разход за дейността. Поради това, същият не е признат за данъчни цели, а извършеното с РА увеличение на финансовия резултат за 2005 г. със съответната сума на основание чл. 23, ал. 2, т. 10 ЗКПО (отм.) и начислените лихви за забава върху нея са осъществени в съответствие с материалния закон. Този извод от своя страна обуславя и законосъобразността на начисляването на данък по чл. 38 от ЗОДФЛ (отм.), осигурителни вноски по ДОО, вноски за фонд "ГВРС" и следващите се лихви върху тях върху допълнителните трудови възнаграждения, изплатени на работниците и служителите. Достигайки до идентичен извод, административният съд е постановил правилно решение, което в тази му част не страда от релевираните касационни пороци и следва да бъде оставено в сила. По жалбата на Директора на Дирекция "ОУИ" - гр. С.: За да отмени РА в частта относно отказаното право на приспадане на данъчен кредит в размер на 15 739 лв. за данъчен период м. 01.2008 г. по фактури, издадени от "БМ Гаст" ЕООД и начислена във връзка с това лихва, първоинстанционният съд е приел, че е спазен срокът за упражняване на правото на приспадане на данъчен кредит по две фактури, с получател "Геофизични изследвания" ЕООД. Същите са издадени от "БМ Гаст" ЕООД на 21.08.2007 г. и между страните е било безспорно, че те са осчетоводени, начислен е данък по тях от доставчика, който ги е отразил в ДП и СД за данъчен период м. август 2007 г. и е внесъл същия. Въз основа на заключението на вещото лице, кредитирано от съда като обективно и компетентно дадено, е установено, че осчетоводяването на тези две фактури е осъществено в съответствие с изискванията на ЗСч и ЗДДС, а получателят ги е отразил в ДП и СД по ЗДДС в месеца, в който е получил заверени копия от тях - месец януари 2008 г. Основният правен спор между страните е концентриран върху приложението на чл. 72, ал. 1 от ЗДДС, в редакцията му съобразно ДВ, бр. 63/2006 г. и противоречието на предвидения в него тримесечен преклузивен срок с приложимите разпоредбите Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28.11.2006 г. относно общата система на данъка върху добавената стойност. В тази връзка съдът подробно е обсъдил доводите на страните и приложимите разпоредби на общностното и националното право, въз основа на които е приел, че с РА незаконосъобразно е отказано правото на данъчен кредит по визираните фактури. Настоящият касационен състав намира, че в тази му част обжалваното решение е правилно като краен резултат, но е необходима известна корекция на мотивите. Съобразно чл. 68, ал. 2 ЗДДС правото на приспадане на данъчен кредит възниква, когато подлежащият на приспадане данък стане изискуем. По аргумент от чл. 25, ал. 5 ЗДДС в редакцията й към процесния период, данъкът става изискуем на датата на данъчното събитие, което съгласно чл. 25, ал. 1 от ЗДДС е доставката на стоки или услуги. Съгласно чл. 71, т. 1 ЗДДС, за да се упражни правото на приспадане на данъчен кредит лицето трябва да притежава данъчен документ, съставен по изискванията на чл. 114 и 115, в който данъкът е посочен на отделен ред - фактура. Според чл. 72, ал. 2 ЗДДС правото на приспадане на данъчен кредит се упражнява като лицето включи размера на данъчния кредит при определяне на резултата за данъчния период по ал. 1 в справката - декларация за същия период и посочи документа по чл. 71 в дневника за покупките за данъчния период, през който упражнява правото на приспадане на данъчен кредит. Визираните норми сочат, че тримесечният срок по приложимата редакция на чл. 72, ал. 1 ЗДДС за упражняване правото на приспадане на данъчен кредит започва да тече от получаване на фактурата. /така и Решение на ВАС по адм. дело № 8284/2010 г./ Обратното тълкуване, възприето от органите по приходите, би лишило получателят по доставката от право на приспадане на данъчен кредит поради късно получаване на данъчен документ от доставчика, което противоречи на тълкувателно приложимото решение на СЕО по съединени дела С-95/07 и С-96/07. В него съдът посочва, че "данъчнозадължено лице, което е платец на ДДС като получател на доставки, може да се позовава на правото на приспадане, посочено в чл. 17, § 2, буква а) от Шеста директива, което според постоянната съдебна практика е неразделна част от механизма на ДДС и по принцип не може да се ограничава /Решение по дело Gabalfrisa и др., C-110/98ЧC-147/98, Recueil, стр. I-1577, точка 43/. Съгласно текста на чл. 18, § 2 от Шеста директива, правото на приспадане по принцип се упражнява "по време на същия данъчен период", през който това право е възникнало, но независимо от това, чл. 18, § 3 предвижда, че на данъчнозадълженото лице може да се разреши да извърши приспадане, въпреки че не е упражнило правото си по време на данъчния период, през който това право е възникнало. В този случай обаче правото му на приспадане се упражнява при определени условия и ред, приети от държавите-членки. От това следва, че държавите-членки могат да изискват правото на приспадане да се упражнява или в течение на периода, през който е възникнало, или в течение на по-дълъг период, но при спазване на определени условия и ред, посочени в тяхната национална правна уредба. Не може да се приеме тезата, че правото на приспадане не може да се обвързва с преклузивен срок и той е несъвместим с режима по Шеста директива, но само при условие, че този срок се прилага еднакво за аналогични права в данъчната област, основани на вътрешното право, и за тези, които са основани на общностното право (принцип на равностойност), от една страна, а от друга - че не прави практически невъзможно или прекомерно трудно упражняването на правото на приспадане - /принцип на ефективност/." Независимо, че както сочи касаторът, конкретният разглеждан от СЕО случай не е свързан със сделки, подлежащи на режим на самоначисляване, то цитираните мотиви са тълкувателно приложими и спрямо осъществените по общия режим доставки. Това следва пряко от т. 53 от решението, обосноваваща относимостта на изложените принципни аргументи към специалния случай. В т. 54 съдът обобщава, че "член 17, чл. 18, параграфи 2 и 3, както и чл. 21, § 1, буква б) от Шеста директива допускат национална правна уредба, която предвижда преклузивен срок за упражняване на правото на приспадане като разглеждания в главните производства, стига да са спазени принципите на равностойност и ефективност". Приложимите разпоредби на отменената Шеста директива са инкорпорирани в Директива 2006/112/ЕО относно общата система на данъка върху добавената стойност, поради което постановените решения по нормите на отменената директива са тълкувателно приложими и спрямо съответните действащи такива и се вписват в самите тях, като имат същата сила от момента, в който е влязъл в сила актът, който се тълкува. В частност, зачитането на тълкувателната сила на визираното решение изисква да се прецени спазването на посочените принципи на равностойност и ефективност чрез преценка дали предвиденият в относимата редакция на чл. 72, ал. 1 от ЗДДС тримесечен преклузивен срок е приложим спрямо всички аналогични права. Действително, както към м. ноември 2007 г., така и към м. януари 2008 г., продължителността на установения в ЗДДС преклузивен срок е еднаква за доставките, по които данъкът е изискуем от получателя и за тези, по които данъкът е изискуем от доставчика. С изричната разпоредба на § 18, ал. 2 от ПЗР на ЗИД на ЗДДС /ДВ, бр. 106 от 2008 г./ обаче се урежда с обратно действие като правомерно упражнено правото на данъчен кредит от регистрирано лице - получател по доставка или вносител, за което данъкът е станал изискуем като лице - платец по глава осма до влизането в сила на този закон, което е начислило данък по реда на чл. 86, ал. 1 и е упражнило правото си на данъчен кредит след изтичането на срока по чл. 72, ал. 1 от ЗДДС. Съгласно ал. 3 на § 18 от ЗИД на ЗДДС, ал. 2 на § 18 и чл. 73а се прилагат и за неприключилите към датата на влизане в сила на този закон административни и съдебни производства. Нормата на чл. 73а предвижда, че "при доставки, данъкът за които е изискуем от получателя, правото на приспадане на данъчен кредит е налице и когато доставчикът на стоката не е издал документ, който отговаря на изискванията на чл. 114, и/или получателят не разполага с документ по чл. 71, т. 2, 4 и 5, и/или получателят не е спазил изискванията на чл. 72, ако доставката не е укрита и данни за нея са налични в счетоводството на получателя.". Именно това изрично предвидено обратно действие по § 18, ал. 2 спрямо регистрираните лица - получатели по доставката или вносители - платци по глава осма, съпоставено към релевантните периоди с успоредно установения режим по отношение на доставките, по които данъкът е изискуем от доставчика, обуславя извода, че към процесния период законът предвижда различен преклузивен срок за упражняване на правото на приспадане на данъчен кредит за аналогични права в данъчната област. Към изследвания момент приложимата национална норма не е хармонизирана с общностния правов принцип на равностойността, поради което и в съответствие с принципите на непосредствена приложимост и примат съдът следва да остави неприложена противоречащата му вътрешноправно разпоредба относно тримесечния срок за упражняване на правото на приспадане на данъчен кредит спрямо доставките, при които данъкът е изискуем от доставчика. Следователно, дори и да не бе спазен тримесечният срок по чл. 72, ал. 1 от ЗДДС за упражняване на правото на приспадане на данъчен кредит, считано от получаване на фактурата от получателя, то при неприложимост на визираната норма поради противоречието й с общностен принцип, пропускането на предвидения в нея тримесечен срок не преклудира правото на приспадане на данъчен кредит. Като е отказал да признае същото, органът по приходите неправилно е приложил материалния закон, поради което аналогичният краен правен извод на съда за незаконосъобразност на РА в тази му част е правилен. Отменяйки същия, съдът е постановил решение, което не страда от сочените касационни пороци и в тази му част следва да бъде оставено в сила. В частта, с което е отменен РА досежно определените задължения за корпоративен данък за 2007 г. и лихви в резултат на извършено преобразуване на финансовия резултат, на основание чл. 77, ал. 1 от ЗКПО, решението е обосновано и постановено при правилно приложение на материалния закон. Релевираните оплаквания в касационната жалба на директора на дирекция "ОУИ" са свързани с преценката на събраните по делото доказателства и изводите, които са направени от съда във връзка с тях. Всички фактически и правни възражения, с изключение на спорното между страните спазване на принципа на текущо начисляване при осчетоводяването на посочената фактура, са заявени за пръв път в касационната жалба, поради което с оглед установената в чл. 220 от АПК забрана за фактически установявания в настоящото производство и двуинстанционността на съдебното обжалване, не следва да бъдат коментирани. Съдът обосновано е кредитирал заключението на вещото лице и въз основа на установеното осчетоводяване от "Геофизични изследвания" ЕООД на фактурата в месеца, в която то я е получило като първичен счетоводен документ, обосновано е приел, че ревизираното лице е спазило принципа за текущо начисляване. Същият е регламентиран в чл. 4, ал. 1 от ЗСч и изисква приходите и разходите от сделките да се отразяват счетоводно в момента на тяхното възникване, независимо от момента на получаването или плащането на парични средства. Спазен е и установеният в чл. 4, ал. 3 от ЗСч принцип за документална обоснованост, изискващ осчетоводяване на разхода при издаване на документиращия го първичен счетоводен документ. Следва да се посочи, че към 2007 г. вливането между "Проучване и добив на нефт и газ" АД и "Геофизични изследвания" ЕООД не е осъществено, поради което неспазеният от акционерното дружество принцип на текущо начисляване чрез счетоводното отразяване на разходите в момента на тяхното възникване не може да обоснове идентичен извод и спрямо "Геофизични изследвания" ЕООД. При условие, че бе възложена и извършена ревизия за 2007 г. на акционерното дружество, а не на същото в качеството му на правоприемник на "Геофизични изследвания" ЕООД, то нарушеният принцип за текущо начисляване би обусловил приложението на на чл. 77, ал. 1 от ЗКПО. Тъй като в случая основания за приложението на визираната норма спрямо " Геофизични изследвания" ЕООД не са налице, то обоснован и съответен на материалния закон е изводът на съда, че в тази му част РА е незаконосъобразен. Като е отменил същия, решаващият състав е постановил правилно решение в тази му част, което следва да бъде оставено в сила. Така мотивиран и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд, състав на първо отделениe,