Решение № 7200 от 8.06.2017 г. на ВАС по адм. д. № 2276/2017 г.

Решение № 7200 от 8.06.2017 г. на ВАС по адм. д. № 2276/2017 г., VIII о., докладчик председателят Емилия Миткова Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/във връзкас чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/. Образувано е по касационна жалба на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" /ОДОП/ - гр. С. при Централно управление (ЦУ) на Националната агенция за приходите (НАП) срещу Решение № 228 от 12.01.2017 г. по адм. дело № 5397/2016 г. по описа на Административен съд С.-град, с което е отменен Ревизионен акт /РА/ № Р-22221015002883-091-001 от 7.01.2016 г., издаден от органи по приходите в ТД на НАП - С., потвърден с Решение № 573 от 7.04.2016 г. на заместник директора на Дирекция "ОДОП" - гр. С. при ЦУ на НАП, оправомощен със Заповед № ЗЦУ-146/15.02.2013 г., в частта, с която на "Х. Х." АД е отказано право на приспадане на данъчен кредит в размер на 10 000 лева по фактура, издадена от "Р. р. 2013" ЕООД, ведно със съответните лихви, както и в частта за разноските. Касаторът - директорът на Дирекция "ОДОП" - гр. С., излага доводи за неправилност на решението, като постановено при съществено нарушение на съдопроизводствените правила, в нарушение на материалния закон и необосновано - отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Поддържа, че неправилно Административен съд С.-град е приел, че е налице реално извършена доставка по смисъла на чл. 9 от ЗДДС по фактура, издадена от "Р. р. 2013" ЕООД. Твърди, че при липса на данни за лицата, които реално, физически и фактически са извършили и доставили услугите, не са налице доказателства, че такива услуги са извършени именно от издателя на спорната фактура. Иска отмяната на решението и отхвърляне на жалбата на "Х. Х." АД срещу РА. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение в размер на 1670 лева. Ответната страна - "Х. Х." АД, чрез адв. Николов, в писмен отговор изразява становище за неоснователност на жалбата. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за основателност на касационната жалба. Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, като взе предвид становищата на страните и извърши проверка на обжалваното решение на наведените касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 от АПК и след служебна проверка за допустимостта, валидността и съответствието на решението с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 от АПК, приема следното: Касационната жалба е процесуално допустима, като подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК. Разгледана по същество е неоснователна. Предмет на съдебен контрол пред Административен съд С.-град е бил Ревизионен акт № Р-22221015002883-091-001 от 7.01.2016 г., издаден от органи по приходите в ТД на НАП - С., потвърден с Решение № 573 от 7.04.2016 г. на заместник директора на Дирекция "ОДОП" - гр. С. при ЦУ на НАП, оправомощен със Заповед № ЗЦУ-146/15.02.2013 г., В ЧАСТТА, с която на "Х. Х." АД е отказано право на приспадане на данъчен кредит в размер на 10 000 лева по фактура № 2000000508/28.11.2014 г., издадена от "Р. р. 2013" ЕООД, с предмет "Договор за реклама от 28.11.2014 г.". С обжалваното решение съдът е отменил по жалба на "Х. Х." АД Ревизионен акт № Р-22221015002883-091-001 от 7.01.2016 г., издаден от органи по приходите в ТД на НАП - С., потвърден с Решение № 573 от 7.04.2016 г. на заместник директора на Дирекция "ОДОП" - гр. С. при ЦУ на НАП, оправомощен със Заповед № ЗЦУ-146/15.02.2013 г., в обжалваната част и е осъдена Дирекция "ОДОП" - гр. С. при ЦУ на НАП да заплати на"Х. Х." АД сумата от 750 лева, представляваща разноски по делото. За да постанови решението съдът е приел, че от доказаното по делото обективно съществуване на уеб-банерите в 9 интернет страници, регистрирани/управлявани от "Р. р. 2013" ЕООД, съдържащи наименованието на ревизираното дружество /заключение на СТЕ/, налични в интернет пространството най-късно през м. август 2015 г. /заключение на СТЕ/, свободно достъпни за всички посетители, включително понастоящем, се установява изпълнение на договорената услуга, което е съществено за целите на данъчното облагане. Първоинстанционният съд е посочил, че е осъществена интернет реклама, обективирана чрез вградено в 9 уеб страници графично изображение, което не се характеризира със сложност на изпълнението и което е по силите на ученик от 9-ти клас. И. е, че не е установена самоличността и икономическата връзка на лицето, което ги е създало, с търговското предприятие на доставчика, но от друга страна са налични данни за направени разходи от доставчика във връзка с разполагаемостта на въпросните интернет страници, което е още едно обстоятелство в подкрепа на извода за реално осъществена доставка. Прието е, че доставката е в договорения между страните обем - разположена на 9-те интернет страници, свободно достъпни за всички потребители, представлява просто устроен уеб банер, популяризиращ дейността на "Х. Х." АД и съдържа препратка към интернет страницата на дружеството. Посочил е, че според заключението на СТЕ банерите са били активни най-късно през м. август 2015 г., което обуславя извод за изпълнение на договора от 28.11.2014 г. поне считано от цитирания период насетне. С оглед на това е достигнал до извода, че договорената услуга и нейното изпълнение са идентифицирани в необходимата степен - налице са доказателства какво представляват рекламните банери, къде са инсталирани, респ. че са налични на деветте интернет страници advsol. eu, mуstyle-bg. com, prodazba. eu, pubblicita-bg. com, publicity-bg. com, reklamira. com, reklamiram. info, setout. eu, setout. info във вида, обективиран върху разпечатките, приобщени към ревизионната преписка. Изложил е, че данъкът върху добавената стойност е непряк данък, поради което установяването на основния за настъпването на данъчното събитие факт - осъществяването на доставката, налага осигуряване на информация с източник субекти, които не се намират в правна или фактическа връзка с дейността на позоваващия се на правото да приспадне данъчен кредит. С оглед на това е посочил, че доказаните от ревизираното лице факти, въпреки недоказаната кадрова и техническа обезпеченост на доставчика обосновават фактически извод, че е осъществена спорната доставка за целите на независимата икономическа дейност на жалбоподателя. Поради това е приел, че отказът да бъде признато право на данъчен кредит по фактура № 2000000508/28.11.2014 г., издадена от "Р. р. 2013" ЕООД, противоречи на материалния данъчен закон, с оглед на което е отменил РА в обжалваната част. Решението е валидно, допустимо и правилно. Не са налице твърдените в касационната жалба отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. За да възникне правото на приспадане на данъчен кредит, доставката следва да бъде завършена по смисъла на чл. 63 от Директивата за ДДС, данъчното събитие и изискуемостта на данъка зависят от момента на доставянето на услугите. Идентично е изискването на чл. 68, ал. 1, т. 1 ЗДДС. К. е отбелязано в т. 25 от решение на СЕС по дело С-18/13 /М. П./, материалноправните предпоставки, за да се ползва правото на приспадане на ДДС, са от чл. 168, буква а) от Директива 2006/112, а именно необходимо е, от една страна, заинтересуваният да бъде данъчнозадължено лице по смисъла на тази директива, и от друга страна, стоките или услугите, на които се основава това право, да се използват впоследствие от данъчнозадълженото лице за целите на собствените му облагаеми сделки, а нагоре по веригата тези стоки или услуги трябва да бъдат доставяни от друго данъчнозадължено лице. Съгласно чл. 68, ал. 1, т. 1 от ЗДДС, правото на приспадане на данъчен кредит възниква само за получени стоки и услуги по облагаеми доставки и следователно, за да се признае възникнало право на приспадане, следва да бъде доказано "получаването" на съответната доставка. За да възникне данъчно събитие по смисъла на чл. 25, ал. 2 и ал. 6 вр. ал. 1 ЗДДС по предоставянето на услуга по чл. 9 от същия закон, изискуемост на данъка и задължението за начисляването му в издадена от доставчика фактура, следва услугата да е извършена. Член 69, ал. 1 ЗДДС изисква доставките да са свързани с облагаемата икономическа дейност на получателя. В решение по дело С-463/14 "А. Л. И. Къмпани" ООД, т. 39 СЕС потвърди досегашната си практика, според която: "Обстоятелството, че услугите не са нито предварително определени, нито индивидуализирани, и че възнаграждението се плаща под формата на обща сума, не може да засегне пряката връзка, която съществува между извършената доставка на услуги и получената насрещна престация, чийто размер е определен предварително и според добре установени критерии." Посоченото правно положение е изведено в контекста на доставка на облагаеми услуги, за която доставка се плаща обща сума независимо от броя на извършените услуги. Касационната инстанция намира, че посочените материалноправни и формални изисквания за възникване и упражняване на правото на приспадане следва да бъдат доказани от лицето, което иска приспадането на данъка, т. е от ревизираното дружество - "Х. Х." АД. Правото на приспадане на данъчен кредит възниква само за получени стоки и услуги по облагаеми доставки и следователно, за да се признае възникнало право на приспадане, следва да бъде доказано "получаването" на съответната доставка, тъй като за да възникне изискуемост на данъка и задължението за начисляването му в издадена от доставчика фактура, следва услугата е завършена. В тази връзка СЕС в т. 13 на Решението по G. H. С-342/87 приема, че упражняването на правото на приспадане, предвидено в Шестата директива, не включва данъка, който се дължи само защото е вписан във фактура; упражняването на това право се ограничава само до действително дължимите данъци т. е. тези, отговарящи на облагаема сделка или платени, доколкото са дължими. В т. 17 на същото решение е посочено, че "ако всеки фактуриран данък можеше да се приспада, дори когато не отговаря на действително дължим данък, то данъчната измама би била по-лесна". В този смисъл е и т. 53 от решение с дата 19.09.2000 г. на СЕО /сега СЕС/ по дело № С-454/98 г., както и решението по дело С-152/02 г., че за да се признае право на приспадане на данъчен кредит е необходимо наличие на фактура за доставка и осъществяване на доставката по тази фактура. По отношение на извършената доставка от "Р. р. 2013" ЕООД - ревизираното лице е претендирало право на данъчен кредит в размер на 10 000 лв. за данъчен период м. 11.2014 г. Фактурата е с предмет "Договор за реклама от 28.11.2014 г.". Към фактурата е представен договор за поръчка на интернет реклама от 28.11.2014 г., съгласно който изпълнителят ("Р. р. 2013" ЕООД) се задължава да организира и следи за излъчването на онлайн реклама, популяризираща дейността на възложителя ("Х. Х." АД) в интернет сайтове advsol. eu, mуstyle-bg. com, prodazba. eu, pubblicita-bg. com, publicity-bg. com, reklamira. com, reklamiram. info, setout. eu, setout. info. В чл. 3 и 4 от посочения договор е уточнено, че web- банерите се изработват и публикуват от изпълнителя или от рекламна агенция, които са свободни да изберат технологията на изработка (Flash, Java, HTML и др.), характера (имиджови или продуктови), вида на графичните изображения, цифровите формати (GIF, JPEG и др.). Посочено е, че интернет - банерите, които следва да се вградят в уеб страниците advsol. eu, mуstyle-bg. com, prodazba. eu, pubblicita-bg. com, publicity-bg. com, reklamira. com, reklamiram. info, setout. eu, setout. info, са с формата на средни правоъгълници и размери в пиксели от 800 х 300 до 1550 х 350. В чл. 2 от договора е изложено, че срокът за поместване на рекламните банери на сайтовете е от 28.11.2014 г. до 27.11.2016 г. Като е уговорено същият да може да бъде продължен при същите или променени условия. По делото са приложени 21 бр. констативни протоколи, подписани от ревизираното лице и неговия доставчик, с които се констатира, че деветте сайта са технически изправни, достъпът до тях е свободен и че в тях е вграден банер с логото на "Х. Х." АД. Съгласно приетата без възражения от страните по делото СТЕне може да се установи по какъв начини на коя дата е създаден банерът, представляващ каре с нестандартен за индустрията размер, в чиято горна част е логото на "Х. Х." АД, а под карето е разположена контактна информация за дружеството без данни за неговата дейност, работно време, цени и др. Вещото лице е посочило, че сайтовете, съдържащи банера, са регистрирани през м. ноември 2014 г., но до м. август 2015 г. са с нулев трафик; графичните файлове са били налични най-късно на 19.08.2015 г. без да може да се направи заключение имало ли ги е преди това. Уеб банерът е изключително прост, с много ниско качество и може да бъде създаден с огромен набор софтуерни инструменти, включително безплатни; от лице с ниска квалификация, приравнена на тази на ученик от 9 клас, преминал обучение по информатика. За процесната фактура от приетата без възражения от страните по делото ССчЕ се установява, че е отчетена по ЗДДС в счетоводството на ревизираното лице и на доставчика му. Посочено е, че разплащанията по процесната фактура са извършени в брой. Констатирано е, че доставчикът е извършил разходи във връзка с процесната доставка към "Х. Х." АД. Правилно първоинстанционният съд е посочил, че е неотносимо към спора и към предпоставките за правото на признаване на данъчен кредит обстоятелството, че от доставчика не е представена информация кадрова и техническа обезпеченост. В тази връзка административният съд е следвало да съобрази практиката на Съда на Европейския съюз (СЕС). Отказът на органа по приходите да признае право да приспадне данъчен кредит, поради това, че издателят на фактурата не е доказал кадрова обезпеченост противоречи на тълкуването на Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 г. относно общата система на данъка върху добавената стойност от Съда на ЕС, съдържащо се в решение от 6 септември 2012 г. по дело С-324/11, както и решението му от 21 юни 2012 г. по съединени дела С- 80/11 и С-142/11. С Решение на СЕС от 13 февруари 2004 г. по дело С-18/2013, което се явява приложимо в случая и в което е дадено задължително тълкуване на Директива 2006/112/ЕО на Съвета, не се допуска извършване на приспадане на ДДС, когато няма данни доставчиците да разполагат с материална, техническа и кадрова обезпеченост или има нередовна счетоводна отчетност при тях, но само при наличие на две кумулативни условия - тези обстоятелства да сочат за наличие на измама и въз основа на обективните данни, представени от органите по приходите, да се установява, че ДЗЛ е знаело или е трябвало да знае, че сделката, с която обосновава правото на приспадане, е част от тази измама. В настоящия случай няма данни и твърдения за данъчна измама, нито установеност от страна на приходните органи, че ДЗЛ е знаело за такава измама. С оглед на факта, че в самия договор е посочено, че банерът може да бъде изготвен от трето лице, че банерът реално е поставен в уеб страниците advsol. eu, mуstyle-bg. com, prodazba. eu, pubblicita-bg. com, publicity-bg. com, reklamira. com, reklamiram. info, setout. eu, setout. info в уговорения в договора срок и доставката е осчетоводена както при получателя, така и при доставчика, е обоснован изводът на административния съд за реалност на доставката. С оглед на това ирелевантно е възражението на жалбоподателя, черпи липса на данни за лицата, които реално, физически и фактически са извършили и доставили услугите, не са налице доказателства, че такива услуги са извършени именно от издателя на спорната фактура. Този извод се потвърждава и от факта, че за извършване на услугата не е необходима специализирана техника или специални знания. По така изложените съображения, настоящият съдебен състав на Върховен административен съд, Осмо отделение, намира, че не са налице твърдените в касационната жалба основания за отмяна на решението и същото като правилно следва да се остави в сила. С оглед изхода на спора, в полза на ответника по касация не се дължат разноски, тъй като няма направено искане за присъждането им, както и доказателства за осъществени такива пред касационната инстанция. С оглед гореизложеното и на основание чл. 221, ал. 2, предл. 1 от АПК, Върховен административен съд, Осмо отделение