Решение № 2742 от 26.02.2021 г. на ВАС по адм. д. № 12004/2020 г.

Решение № 2742 от 26.02.2021 г. на ВАС по адм. д. № 12004/2020 г., I о., докладчик съдията Милена Златкова Производството е по реда на чл. 208 – чл. 228 от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ вр. чл. 160, ал. 7 от Данъчно–осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационната жалба на "Дивна козметикс" ЕООД с ЕИК[ЕИК], седалище и адрес на управление: гр. Приморско, ул. "Иглика" № 1, подадена чрез управителя и представляващ дружеството Х. Вълчева, приподписана от пълномощника му адв. К. Джабарова, против решение № 914/22.07.2020 г. на Административен съд – Бургас, постановено по административно дело № 2292/2019 г., с което е отхвърлена жалбата му против ревизионен акт /РА/ № Р-02000219000574-091-001/01.07.2019 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП – Бургас, потвърден с решение № 157/29.08.2019 г. на и. д. директор на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" /ОДОП/ – Бургас при ЦУ на НАП, и са присъдени в полза на ответника разноски в размер на 890 лв. В касационната жалба се твърди наличието на отменителните касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК, а именно неправилност на решението, поради противоречие с материалния закон, допуснати съществени процесуални нарушения и необоснованост. Конкретни нарушения на съдопроизводствените правила не се сочат. Претендира се отмяната на първоинстанционното решение изцяло и присъждане на разноски за всяка инстанция. Ответникът по касационната жалба – директор на Дирекция ОДОП – Бургас при ЦУ на НАП – не изразява становище Представителят на Върховната административна прокуратура дава мотивирано заключение за допустимост и неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, първо отделение, след като прецени наведените в касационната жалба доводи, валидността, допустимостта, съответствието на решението с материалния закон в изпълнение изискването на чл. 218 от АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното: Касационната жалба като подадена в срока по чл. 211, ал. 1 АПК от надлежна страна против подлежащ на касационно оспорване съдебен акт, неблагоприятен за нея, е допустима, а разгледана по същество, неоснователна, поради следните съображения: Предмет на съдебен контрол в производството пред Бургаския административен съд е бил РА № Р-02000219000574-091-001/01.07.2019 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП – Бургас, потвърден с решение № 157/29.08.2019 г. на и. д. директор на Дирекция ОДОП – Бургас при ЦУ на НАП. С него на ревизираното дружество "Дивна козметикс" ЕООД са установени задължения за ДДС на основание чл. 102, ал. 3, т. 1 ЗДДС за данъчните периоди /д. п./ м. юни, м. юли, м. август и м. септември 2018 г. в общ размер 11 070. 07 лв. и лихва 929. 79 лв. Административният съд е приел, че РА е издаден от компетентни органи по приходите в предписаната от закона форма и съгласно изискванията за съдържание по чл. 120 ДОПК след надлежно възложено от компетентен орган ревизионно производство, в което не са допуснати съществени нарушения на административнопроизводствените правила. След като подробно е обсъдил доказателствата, събрани в ревизионното производство, в т. ч. писмените обяснения на управителя на "Дивна козметикс" ЕООД, констатациите на ревизиращия екип, възраженията на жалбоподателя, свидетелските показания и приетата без оспорване съдебно-счетоводна експертиза /ССЕ/, съдът точно и пълно е установил фактическата обстановка. За да обоснове извод за материална законосъобразност на РА е изложил следните мотиви: Приел е, че спорът между страните по делото касае два основни въпроса - били ли са налице предпоставките за регистриране на "Дивна козметикс" ЕООД по ЗДДС през 2017 г. и законосъобразно ли са били установени задълженията за ДДС за периода м. юни – м. септември 2018 г., съответно – правилно ли са игнорирани в хода на ревизията касовите бележки за сторно операции при определяне на размера на реализирания оборот и на размера на дължимия данък. Относно касовите бележки за сторно операции, съставени от жалбоподателя в периода 2017 г. – 2018 г., съдът е формирал извод, че установеният ред за сторниране на продажби с нормите на чл. 31, ал. 1 и ал. 2 и чл. 35, ал. 1 и ал. 2 от Наредба № Н-18 от 13 декември 2006 г. за регистриране и отчитане на продажби в търговските обекти чрез фискални устройства /Наредба Н-18/2006 г./ в приложимата редакция не е спазен и това е установено в ревизионното производство, потвърдено е и от ССЕ. Според него начинът на издаване и съхранение на бележките за сторнирането е подчинен на идеята за възможност за контрол върху продажбите във всеки един момент при проверка на дейността на съответния търговец. Представените кочани на сторно касови бележки не са прошнуровани и прономеровани от търговеца "Дивна козметикс" ЕООД. Те не са вписани в съответната книга за дневни финансови отчети в нарушение на чл. 31, ал. 1 и чл. 35, ал. 2 от Наредба № Н-18. В приложените касови бележки не съдържат всички изискуеми реквизити, регламентирани в чл. 26, ал. 1, т. 1-9 от Наредба № Н-18 - не са посочени дата и час на сторнирането, поради което е невъзможно да се установи със сигурност към кой момент са били издадени. Липсват данни за издателя, което поставя под съмнение тяхната достоверност. В значителна част от сторно операциите е невъзможно да бъде установено и основанието за извършеното сторниране, защото не е посочена конкретна причина за това. В част от бележките е посочено "грешно въведена/маркирана сума", но липсват каквито и да е данни за такова грешно въвеждане. От съдържанието на фискалните бонове, прикрепени към сторно бележките, се установява, че те са за суми, напълно съпоставими с цената на преобладаващата част от артикулите, които са били продавани в търговските обекти на дружеството според обяснението на управителя, дадено в хода на ревизията. В представените доказателства /фискални бележки и сторно бележки/ не се открива въвеждането на сума, различаваща се десетки или стотици пъти от обичайно маркираните /напр. 1050 лв. вместо 10, 50 лв. или 1700 лв., вместо 17, 00 лв. /, както се твърди от управителя Андонова пред ревизионния екип /лист 99 гръб/. От веществено доказателство № 2 /книга за дневните финансови отчети, започната на 15.06.2018 г. / прави впечатление и обстоятелството, че от началото на работа в съответния търговски обект /15.06.2018 г. / до 23.07.2018 г., включително - приблизително средата на туристическия сезон - в магазина на дружеството не е извършена нито една сторно операция, след което - до края на сезона - се осъществяват ежедневно от 9 до 18 такива операции. При работа с един и същ фискален апарат в обекта от едни и същи оператори тази очевидна аномалия няма логично житейско обяснение, освен желанието на ревизираното лице да намали размера на реализираните обороти, за да не надхвърли прага за регистрация по чл. 96, ал. 1 от ЗДДС, в какъвто смисъл са и изводите на ревизиращия екип. Настоящата касационна инстанция преценява така постановеното решение като валидно, допустимо и правилно. Правилно Бургаският административен съд е приел, че оспореният пред него РА е издаден от компетентни органи след проведено ревизионно производство, възложено от компетентен орган. Правилни са и изводите му за това, че задълженията на ревизираното дружество са установени с РА законосъобразно и в съответствие с чл. 102, ал. 3, т. 1 ЗДДС. "Дивна козметикс" ЕООД е регистрирано по ЗДДС с Акт за регистрация № 020421802621475/21.12.2018 г. на 21.12.2018 г. Актът е обжалван по административен ред и е потвърден с решение № 48/22.03.2019 г. на директора на Дирекция ОДОП – Бургас. Не е оспорен по съдебен ред и е влязъл в сила. Според изложените в него мотиви още към 31.08.2017 г. е достигнат облагаем оборот, надвишаващ 50 000 лв., но не е било подадено заявление за регистрация по чл. 96, ал. 1 ЗДДС. Облагаемият оборот за последните 12 месеца преди текущия /01.12.2017 г. – 30.11.2018 г./ е в размер на 66 420. 40 лв. В хода на ревизионното производство е установено, а и това не се оспорва от жалбоподателя, че през 2017 г. последният е осъществявал търговска дейност в магазин за козметика и парфюмерия, находящ се в гр. Приморско на ул. "Иглика" № 1, в който е използвано регистрирано на 02.06.2013 г. фискално устройство. През 2017 г. търговската дейност е осъществявана освен в търговския обект на ул. "Иглика" № 1 и в още един търговски обект, находящ се в гр. Приморско на ул. "Трети март" № 69 с регистрирано ФУ на 29.07.2018 г. Съгласно чл. 102, ал. 3, т. 1 ЗДДС ДДС се дължи за извършените облагаеми доставки за периода от изтичането на срока, в който е следвало да бъде издаден акт за регистрация, ако лицето е подало заявление за регистрация, до датата на регистрацията от органа по приходите. Според РА и констатациите на стр. 4 и стр. 7 от ревизионния доклад /РД/ ревизираното дружество е извършвало търговска дейност през 2017 г. и 2018 г. през периодите от м. юни до м. септември. За периода от 01.01.2017 г. до 31.08.2017 г. то е реализирало облагаем оборот в размер на 51 558. 75 лв. според данните от ЕКАФП и на основание чл. 96, ал. 1 ЗДДС в приложимата редакция е било длъжно да подаде заявление за регистрация до 14.09.2017 г. От таблицата в РД е видно, че оборотът в размер на 51 558. 75 лв. на практика е реализиран през месеците юни, юли и август 2017 г., а през м. септември 2017 г. достига 56 378. 21 лв. За същия този период /м. юни – м. септември 2017 г. / са извършени 491 броя сторно операции на обща стойност 14 331. 07 лв. За процесните д. п. от м. юни 2018 г. до м. септември 2018 г. облагаемият оборот на търговеца в двата търговски обекта според ФУ е общо в размер на 66 420. 40 лв. За този период са извършени 655 сторно операции на обща стойност 16 784. 32 лв. Според заключението на вещото лице ежедневно /с малки изключения/ са извършвани сторно операции /от 17 до 29 юни 2017 г.; от 11 юли до 31 юли 2017 г.; от 1 август до 31 август 2017 г.; от 1 септември до 10 септември 2017 г.; от 24 юли до 31 юли 2018 г., от 1 август до 31 август 2018 г., от 1 септември до 11 септември 2018 г. / Процентите на сторнирания за ден оборот са в границите от 1. 58 до 81. 83. Отново според ССЕ не е било налице основание за дерегистрация през процесния период /14.09.2017 г. – 30.09.2018 г. /. При определяне на оборота за регистрация по ЗДДС в размер на 51 558. 75 лв. към 31.08.2017 г. и на задълженията за ДДС в периода м. юни – м. септември 2018 г. ревизиращият екип не е приел извършените сторно операции. Поради това, както е посочил и първостепенният съд в мотивите на своето решение, основният спорен въпрос между страните по делото е този, свързан с правилността на извършените сторно операции, довели до намаляване на облагаемия оборот. Съгласно чл. 31, ал. 1 от Наредба Н-18/2006 г. корекция /сторно операция/ се извършва при връщане, рекламация на стока или при грешно натрупване след приключена сметка на клиента. Именно поради това ал. 2 на чл. 31 изисква задължително в документа за сторно операцията да се посочи причината, поради която тази операция се извършва. Противно на доводите на касатора това е съществен реквизит на този документ, тъй като именно въз основа на него следва да се прецени основателността на извършената сторно операция, и прилагането на касовия бон, за който се отнася тази операция към документа за нея, не е достатъчно за извършването на такава проверка. Именно поради това правилен е изводът на административния съд, че след като в голямата си част касовите бележки за сторно операции не съдържат причината, поради която тази операция се извършва, по отношение на тях не е доказано основанието за издаването им и те правилно не са взети предвид от ревизиращия екип. Според обясненията на управителя на "Дивна козметикс" ЕООД и според показанията на двете разпитани свидетелки К. Тодорова, работила в магазина на ул. "Иглика" от 26.07.2018 г. до края на м. септември 2018 г., и Р. Дамянова, работила в същия магазин от 05.06.2018 г. до края на м. септември 2018 г., грешките, поради които се е налагало сторниране, са свързани основно с неправилно въвеждане на десетичната запетая или неправилен сбор. Тези твърдения не са доказани дори при сторно операциите, за които е посочена причина "грешно въведена/маркирана сума". Както правилно е съобразил Бургаският административен съд, от ССЕ се установява, че именно в магазина на ул. "Иглика" не са извършвани сторно операции през м. юни 2018 г., а тогава е реализиран оборот в размер на 6 524. 81 лв. и продажбите са извършвани от назначената по трудов договор Р. Дамянова. Разпитана като свидетел, същата заявява, че преди това не е работила на такава длъжност. Според нейните показания тя не е издавала документи за сторно операции, тъй като не е знаела как се прави. Сторно касовите бележки са издавани след постъпването на работа на К. Тодорова и последната потвърждава, че подписите върху тях са нейни, но не твърди, че само тя е допускала грешки. Напротив, двете свидетелки дават показания, според които грешки са допускани и от едната, и от другата. Така установените факти са правилно преценени от съда, който е обосновал логичен извод за това, че липсата на сторно операции през м. юни 2018 г., когато продажбите са извършвани от лице, неработило до този момент като продавач, показва, че причината за тях не е неопитността на продавачките и допусканите от тях грешки, а нежеланието на Дамянова да съставя сторно касови бележки не е по причина на незнание. Относно авторството на касовите бележки: За магазина на ул. "Иглика" то е доказано за периода м. юли – м. септември 2018 г. Установено е също така, че касовите бележки за сторно операциите в другия магазин в периода 29.07.2018 г. – 03.09.2018 г. са съставени и подписани от К. Савченко. Не е установено обаче от кого са съставени и подписани касовите бележки през 2017 г., в които липсва име на касиера. Представен е трудов договор с Г. Жекова, назначена като продавач-консултант, но същата не е разпитана като свидетел и не потвърдила изготвянето на документите за сторно операции. По така изложените съображения настоящата касационна инстанция намира, че жалбоподателят не е доказал наличието на основания за издаването на документите за сторно операции/корекции, чрез които е намален облагаемият оборот за процесните периоди от време и те правилно не са взети предвид от приходните органи. Размерът на дължимия ДДС и лихвите, определен с РА, е потвърден от ССЕ. С решението си правилно административният съд е потвърдил РА като валиден и материално законосъобразен, поради което същото следва да бъде оставено в сила. Мотивиран така и на основание чл. 221, ал. 2, изречение първо, предложение първо АПК, Върховният административен съд, първо отделение