Решение № 9227 от 19.10.2022 г. на ВАС, I о.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. АПК във връзка с чл. 160, ал. 7 ДОПК. Образувано е по касационната жалба на Инвестбанк АД, [ЕИК], гр. София, бул. България 85, чрез адв. Илиева, срещу Решение 7283/25.11.2019 г., постановено по адм. дело 4194/2019 г. по описа на Административен съд София-град, с което е отхвърлена жалбата на дружеството срещу Ревизионен акт Р-29002917004963-091-001/14.09.2018 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП Големи данъкоплатци и осигурители, потвърден с Решение 358/27.02.2019 г. на директора на дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика София. С ревизионния акт е ангажирана отговорност по реда на чл. 177 от Закона за данък върху добавената стойност за невнесен от Пловдив инвестмънт пропъртис АД данък в размер на 2 988 476,90 лв. заедно с начислените лихви за забава в размер на 1 316 145,55 лв., дължими от последното дружество за данъчен период м. 04.2014 г. Въведени са касационните основания по чл. 209, т. 3, предл. 1 и 3 АПК, аргументирани с липса на безспорни преки доказателства, обосноваващи субективния елемент от фактическия състав на чл. 177 ЗДДС. Според касатора първоинстанционният съд е изградил решаващите си изводи върху косвени факти, което е недопустимо в производство по оспорване на задължения за данък. Навежда се и пропуск на инстанцията по същество да се произнесе по част от възраженията на Инвестбанк АД, относими към тезата за финансови, икономически и административни зависимости и обвързаности, обуславящи дължимото познание у банката, че данъкът по доставката на недвижимости няма да бъде внесен. Изразява се несъгласие с извода, че банката е имала възможност да се запознае с ГФО на Пловдив инвестмънт пропъртис АД и така да е наясно с икономическото състояние на контрагента си като противоречащ на естеството на облигационния заем. Поддържа се, че хронологията на събитията по придобиване на процесните имоти и последвалото ги отдаване под лизинг и прекратяване на лизинга не обуславят знание у банката, че Пловдив инвестмънт пропъртис АД няма да внесе дължимия ДДС. За добросъвестността на касатора свидетелства фактът, че сумата за ДДС по отчуждителната сделка на недвижимите имоти е преведена. За ненамиращ опора в разпоредба в ДДС се възприема доводът на АССГ, че с издадената фактура по финансов лизинг 1775/30.04.2014 г. банката е допринесла дружеството да декларира нулев резултат за ревизирания период м. 04.2014 г. Според касатора в оспореното решение липсва анализ на лизинговия договор с оглед наличието на търговска и икономическа логика от неговото прекратяване. Искането до съда, поддържано в съдебно заседание от адв. Илиева, е за отмяна на решението и за отмяна на ревизионния акт, както и за присъждане на сторените от Инвестбанк АД разноски за двете съдебни инстанции. Ответникът по касационната жалба директорът на дирекция ОДОП София, чрез юрк. Кирова, оспорва нейната основателност и претендира юрисконсултско възнаграждение. Заключението на прокурора от Върховна административна прокуратура е за правилност на обжалвания съдебен акт. Върховният административен съд, Първо отделение, като взе предвид доводите на страните и установените по делото факти, на основание чл. 218 и чл. 220 АПК приема следното: Касационната жалба е подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК, поради което е процесуално допустима. Разгледана по същество, е основателна. Според задължителните за тази инстанция фактически установявания на АССГ на 19.06.2012 г. Инвестбанк АД, в качеството й на облигационер, предоставя на Златни пясъци сървисис ЕАД облигационен заем на стойност 7 000 000 евро. Между двете дружества е сключен договор за структуриране и пласиране на емисия корпоративни облигации на ЕАД с посочената номинална стойност. На 12.07.2012 г. Пловдив инвестмънт пропъртис АД в качеството си на ипотекарен длъжник учредява в полза на касатора договорна ипотека върху 4 поземлени имота с идентификатори 56784.539.516, 56784.539.517, 56784.539.518 и 56784.539.519 по кадастралната карта на гр. Пловдив заедно с построените върху тези имоти 9 сгради. По този начин Пловдив инвестмънт пропъртис АД гарантира безусловно получения облигационен заем в размер на 7 000 000 евро от страна на Златни пясъци сървисис ЕАД. Двете дружества са свързани лица по § 1, т. 3 ДР на ДОПК последното притежава Пловдив инвестмънт пропъртис АД, което е поело задължението на Златни пясъци сървисис ЕАД безвъзмездно. Поземлените имоти представляват непарична вноска на стойност 21 369 300 лв. от едноличния собственик на капитала Феста холдинг АД в капитала на Пловдив инвестмънт пропъртис АД при неговото учредяване на 28.05.2008 г. На 22.04.2014 г. Съветът на директорите на Златни пясъци сървисис АД приема решение да упражни кол опция /право на емитента за предсрочно погасяване на главницата извън погасителния план/, с която да бъде погасена предсрочно издадената от дружеството емисия облигации. Тъй като задължението на Златни пясъци сървисис ЕАД по договора за облигационен заем не е погасено в пълен размер, Управителният съвет на Инвестбанк АД с решение по Протокол 35/23.04.2014 г. одобрява сключването на нотариална сделка за придобиване правото на собственост върху четирите недвижими имота на Пловдив инвестмънт пропъртис АД, които са послужили като обезпечение по договора за облигационен заем. В изпълнение на решението на 24.04.2014 г. Пловдив инвестмънт пропъртис АД е прехвърлило безусловно собствеността върху ипотекираните имоти в полза на Инвестбанк АД. Общата цена на имотите е 7 443013,69 евро без ДДС, която не е заплатена ефективно поради това, че по този начин се погасява вземането на банката към длъжника й Златни пясъци сървисис ЕАД /предсрочно погасена главница в размер на 7 000 000 евро и всички дължими лихви до 24.04.2014 г. в размер на 443 013,69 евро./ За сделката е съставен Нотариален акт 120, том I, рег. 1906, дело 118/25.04.2014 г. на нотариус рег. 229 по РНК с район на действие Районен съд Пловдив за прехвърляне право на собственост върху недвижим имот срещу изпълнение на паричен дълг при условията на чл. 65, ал. 2 ЗЗД. При придобиването на имотите от банката са заплатени местен данък, такси за вписване и нотариална такса в размер на 385 115,01 лв. Имотите са заведени в баланса й като нетекущи активи, държани за продажба на стойност 14 942 384,48 лв. Продавачът Пловдив инвестмънт пропъртис АД е избрал сделката да е облагаема, издавайки на банката фактура 81/25.04.2014 г. с ДО 14 942 384,48 лв. и ДДС 2 988 476,90 лв. Не се спори, че двете страни по доставката са отразили фактурата в отчетните си регистри по ЗДДС. На цитираното заседание на Съвета на директорите на Пловдив инвестмънт пропъртис АД е прието решение за предоставяне на имотите по договор за финансов лизинг, какъвто е сключен на 30.04.2014 г. между банката в качеството й на лизингодател и Пловдив инвестмънт пропъртис АД, лизингополучател. Предвидено е прехвърляне на правото на собственост върху имотите при изтичане на срока на договора за лизинг 10 години и след пълното заплащане на всички дължими по договора суми. Лизинговата цена възлиза на 14 942 384,48 лв. без ДДС. От Инвестбанк АД е издадена фактура 1775/30.04.2014 г. с начислен ДДС 2 988 476,90 лв., включена в отчетните регистри на издателя и получателя. При тази хронология е констатирано, че стойностите на ДО и ДДС по последната фактура са идентични с тези по фактура 81/25.04.2014 г. Според органите по приходите по този начин е избегнато заплащането на дължимия от Пловдив инвестмънт пропъртис АД данък в размер на 2 988 476,90 лв. по фактура 81/ 25.04.2014 г. Във връзка с разплащането по сделките е установено, че на 30.04.2014 г. от банката на доставчика Пловдив инвестмънт пропъртис АД е преведен начисленият по фактура 81/25.04.2014 г. ДДС, като същия ден лизингополучателят превежда същата сума като първа вноска по сключения помежду им лизингов договор. Три месеца по-късно, на 22.07.2014 г. Управителният съвет на банката приема решение за разваляне на договора за лизинг поради просрочено плащане по 2 поредни погасителни вноски от страна на лизингополучателя. Ето защо в срока по чл. 115, ал. 2 ЗДДС от банката е издадено Кредитно известие 1848/25.07.2014 г. с предмет прекратяване на договор за лизинг с ДО 12 451 987,06 лв. и ДДС 2 490 397,41 лв., което е отразено в дневника за продажби на касатора за периода м.07.2014 г. Като последица от това за същия данъчен период от банката е деклариран данък за възстановяване в размер на 2 369 561,34 лв. С АПВ 1403277/28.08.2014 г. е възстановен резултатът за периода 05.2014 г. 07.2014 г. ДДС за възстановяване 3 598 143,55 лв. От лизингополучателя кредитното известие е отразено в дневника за покупки за данъчен период м.07.2014 г. За същия данъчен период от Пловдив инвестмънт пропъртис АД е деклариран резултат ДДС за внасяне 2 490 397,41 лв., която сума не е внесена в бюджета до приключване на разглежданата ревизия. В рамките на проведена спрямо това дружество ревизия органите по приходите не са признали право на приспадане на данъчен кредит в размер на 2 988 476,90 лв. по фактура 1775/30.04.2014 г., издадена от банката с предмет доставка на имоти съгласно лизингов договор с теза, че се касае за привидна сделка, страните по която не са имали желание правният ефект от нея да настъпи. Според ревизиращите налице е заобикаляне на закона, при което участниците в сделката съзнават, че преследват неправомерна цел, за чието постигане си служат със сделки, които сами по себе си не са забранени, тъй като с тях могат да се постигат и правомерни резултати. Органите по приходите се обосновават с тезата, че с цел невнасяне от страна на Пловдив инвестмънт пропъртис АД на дължимия ДДС по фактура 81/25.04.2014 г., издадена от същото дружество, непосредствено след това между същите страни е сключен лизингов договор, чийто предмет са същите недвижими имоти, а само 3 месеца по-късно лизинговият договор е прекратен едностранно от банката поради несвоевременно издължаване на две лизингови вноски от страна на лизингополучателя. Издаденото от банката кредитно известие е довело до получаване на резултат ДДС за внасяне, който не е внесен от Пловдив инвестмънт пропъртис АД. Обоснован е извод, че чрез извършените от банката действия е променен произходът на задължението на Пловдив инвестмънт пропъртис АД така то от задължение за ДДС по отчуждителната сделка през м. 04.2014 г. се е трансформирало в задължение по КИ по прекратения договор за финансов лизинг за данъчен период м. 07.2014 г. Тази последователност от действия на банката и на цитираното дружество обуславя извод за извършено от банката заобикаляне на закона и реализиране на привидна доставка с цел избягване на неблагоприятните последици от реализиране на отговорността по чл. 177 ЗДДС. Прието е, че банката е издала неправомерно фактура 1775/30.04.2014 г. и отразеният в нея данък е начислен без основание. В тази връзка на основание чл. 68, ал. 1, т. 1 ЗДДС вр. чл. 70, ал. 5 ЗДДС за Пловдив инвестмънт пропъртис АД не е налице правото на данъчен кредит в размер на 2 988 476,90 лв. С издадения спрямо последното РА за данъчен период м. 04.2014 г. са определени задължения за внасяне в общ размер на 4094582,13 лв., включващи ДДС 2988476,90 лв. и лихви 1 106105,23 лв. Липсват данни същият да е оспорен/отменен по реда на ДОПК, както и за погасяване на задълженията по него. При изложените факти ревизиращите аргументират кумулативна даденост на елементите от фактическия състав на чл. 177 ЗДДС: Първо, банката като регистрирано лице е получател по облагаема доставка: Пловдив инвестмънт пропъртис АД е издало фактура с посочен на отделен ред ДДС - 81/25.04.2014 г.; За този данъчен период доставчикът декларира нулев резултат, доколкото отразява в дневника си за продажби фактура 81/25.04.2014 г., издадена от него, а в дневника за покупки фактура 1775/30.04.2014 г., издадена от банката, които са с еднакъв размер ДДС. С включването на издаденото от банката КИ 1848/25.07.2014 г. за данъчен период м. 07.2014 г. за Пловдив инвестмънт пропъртис АД възниква резултат ДДС за внасяне 2 490 397,41 лв., който не е внесен ефективно; спрямо дружеството е издаден РА, с който не е признато право на данъчен кредит по фактура 1775/30.04.2014 г. Второ, получателят е ползвал право на приспадане на данъчен кредит, пряко или косвено свързан с невнесения данък - банката е отразила фактура 81/25.04.2014 г. в дневника за покупки, а КИ е отразено в дневника й за продажби, като последица от което за банката е възникнало право на възстановяване на ДДС, който е ефективно възстановен. По отношение на третия елемент от фактическия състав, обуславящ възникване на отговорност за невнесен ДДС: получателят е знаел или е бил длъжен да знае, че данъкът няма да бъде внесен, ревизиращите приемат, че всички лица по описаните сделки са свързани лица, макар и не по смисъла на § 1, т. 3 ДР на ДОПК. Знанието се определяло от факта, че Пловдив инвестмънт пропъртис АД е клиент на банката от учредяването му; същата е разполагала с работното му досие и е имала възможност да следи оборотите по сметките му; била е негов кредитор /в полза на банката са учредени 2 договорни ипотеки с имоти на дружеството/; банката е имала възможност да се запознае с публично достъпните годишни финансови отчети на дружеството. Органите по приходите сочат, че при учредяването на ипотеките банката е проучила финансовото състояние на дружеството и се е убедила, че притежаваните от него имоти, представляващи собствения му капитал, са единственият негов ликвиден актив. Известно е било на банката /или е могло да бъде известно/, че от създаването си през 2008 г. до извършването на ревизията Пловдив инвестмънт пропъртис АД не е осъществявало икономическа дейност в него не са назначавани лица по трудов договор, не са подавани ГДД по чл. 92 ЗКПО за по-голямата част от годините, а за тези години, за които са подавани декларации, са декларирани счетоводни и данъчни загуби. Ревизиращите подчертават, че доказателствата по преписката сочат икономическа и финансова обвързаност и зависимост на Пловдив инвестмънт пропъртис АД и банката чрез Феста холдинг АД /първоначален собственик на капитала на Пловдив инвестмънт пропъртис АД/. Налице е и административна обвързаност от учредяването му последното и Феста холдинг АД имат един и същ адрес на управление; за членове на съвета на директорите на Пловдив инвестмънт пропъртис АД са назначени лица, които са били в трудови или извънтрудови отношения с банката или с холдинга; одиторите на годишните финансови отчети на двете дружества са едни и същи лица. С горната аргументация е мотивиран извод, че банката в качеството й на лизингодател е била наясно, че лизингополучателят няма финансова възможност да заплаща вноските по договора и че след прекратяването му и издаване на кредитно известие дължимият ДДС няма да бъде внесен. Прието е, че чрез извършване на система от сделки и доставки, включително покупко-продажба на недвижимите имоти и отдаването им на лизинг, впоследствие развалянето му, се елиминира ефектът на реално понасяне на данъчна тежест от Пловдив инвестмънт пропъртис АД. Обобщено е, че посредством предвидени от закона способи се постига неправомерен резултат, което е заобикаляне на закона. Административен съд София-град е приел, че ревизионният акт е издаден от компетентни органи по приходите, след надлежно възложена и проведена ревизия без да са допуснати съществени нарушения на процесуалните норми. Разгледал е уредбата на института на субсидиарната отговорност по чл. 177 ЗДДС, възприетата от СЕС в решението по дело С-384/04 негова допустимост и е анализирал елементите от фактическия му състав. Приел е за безспорно установени обективните му елементи, а досежно субективния е споделил изводите на ревизиращите и решаващия орган. Настоящият касационен състав преценява така постановеното решение като валидно и допустимо, но неправилно поради нарушение на материалния закон и необоснованост.