Решение № 14850 от 10.12.2014 г. на ВАС по адм. д. № 1309/2014 г.

Решение № 14850 от 10.12.2014 г. на ВАС по адм. д. № 1309/2014 г., VIII о., докладчик съдията Димитър Първанов Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК. С решение № 612 от 11.12.2013 г., постановено по адм. д. № 485/13 г. Великотърновският административен съд, е отхвърлил жалбата на Милкана Стефанова Каменова от гр. Монтана срещу ревизионен акт № 121202689/01.02.2013 г. на ТД на НАП - гр. Велико Търново, в частта, потвърдена с решение № 207/07.05.2013 г. на Директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. Велико Търново, с която е определена отговорност на основание чл. 19 от ДОПК на жалбоподателката за задълженията по ДДС за м. 12.2010 на "Алфа комплекс" ООД в размер на 17 177,93 и лихви в размер на 3 635,42 лева. Срещу това решение е подадената касационна жалба от Милкана Стефанова Каменова от гр. Монтана чрез пълномощника и адв. Ю. Миневска. В същата се прави оплакване, че решението на Административен съд - гр. Велико Търново, е неправилно поради допуснато нарушение на материалния закон, както и е необосновано - отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. В жалбата се излагат доводи в подкрепа на оплакванията. Моли Върховния административен съд да отмени обжалваното решение. Ответникът по касационната жалба Директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. Велико Търново чрез юрк. Русева в писмен отговор е взел становище за неоснователност на касационната жалба. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение, че касационната жалба е процесуално допустима, а по същество е неоснователна и първоинстанционното решение следва да бъде оставено в сила. Върховният административен съд, състав на осмо отделение, като прецени допустимостта на жалбата и наведените в нея касационни основания, съгласно разпоредбата на чл. 218 от АПК, приема за установено следното: Касационната жалба е подадена в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, от надлежна страна и е процесуално допустима. Разгледана по същество е основателна. С решението си Великотърновският административен съд е отхвърлил жалбата на Милкана Стефанова Каменова от гр. Монтана срещу ревизионен акт № 121202689/01.02.2013 г. на ТД на НАП - гр. Велико Търново, в частта, потвърдена с решение № 207/07.05.2013 г. на Директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. Велико Търново, с която е определена отговорност на основание чл. 19 от ДОПК на жалбоподателката за задълженията по ДДС за м. 12.2010 на "Алфа комплекс" ООД в размер на 17 177,93 и лихви в размер на 3 635,42 лева. Изложени са мотиви, че ревизионният акт е издаден от компетентен орган, в предвидената от закона форма и при липса на допуснати съществени нарушения на административно-производствените правила. Съдът е описал и установената фактическа обстановка по време на ревизията, която не е спорна между страните и основанията на органа по приходите за приложение на разпоредбата на чл. 19, ал. 1 от ДОПК за ангажиране на отговорността на ревизираното лице в качеството му на управител на дружество "Алфа комплекс" - ООД за задължения по ЗДДС за данъчен период м. 12/2010 г. За да отговори на основния спорен въпрос между страните налице са законовите предпоставки за приложение на чл. 19, ал. 1 от ДОПК, на първо място решаващият съд е дал тълкуване на тази разпоредба. Посочено е, че в конкретния казус се касае за данни, невярно обявени в справка-декларация на "Алфа комплекс" ЕООД за м. 12.2010 г. пред приходната администрация във връзка с реализираната продажба на павилион. Размерът на декларирания ДДС за внасяне не е посочен вярно, поради несъобразяване на чл. 27, ал. 3, т. 1 от ЗДДС за целите на данъчното облагане да се вземе предвид пазарната цена на павилиона (а не фактически договорената такава). Първоинстанционният съд е изложил мотиви в смисъл, че въпросната доставка, следва да се цени при съобразяване на последващи факти и обстоятелства, в това число, че понастоящем дружеството е изпразнено и не притежава активи, по банковите сметки няма налични средства и постъпления, за разлика от процесния период, когато е разполагало с движимо и недвижимо имущество и е развивало търговска дейност. Също така "Алфа комплекс" ЕООД фигурира в публичния списък на длъжниците със задължения над 5 000,00 лева, не е изготвена пазарна оценка на павилиона към момента на продажбата, сделката е осъществена със знанието и на двамата управители, доколкото Стилиян Каменов е представлявал дружеството продавач, а Милкана Каменова е купувач, на 18.01.2011 г. с договор за продажба на дружествени дялове жалбоподателката и съпругът й са продали участието си в "Алфа комплекс" ЕООД на Недко Иванов. В този смисъл е формирал извод за недобросъвестност у жалбоподателката, мотивиран от категоричното волеизявление за прехвърляне на дружествените дялове, обективирано още в молба от 15.10.2010 г. (видно от търговския регистър), която предшества процесната продажба, сделката е извършена между свързани лица на значително по-ниска от пазарната цена, данъкът е деклариран, но не е внесен. Ето защо съдът е приел, че като управляваща и представляваща дружеството и пряк участник в сделката, Каменова несъмнено формира представа относно сключването и изпълнението на сделките, за които следва да информира приходната администрация чрез справка-декларация (чл. 125 ЗДДС, чл. 115 от ППЗДДС и приложение № 13 към ППЗДДС). Коментирани са и показанията на свидетеля Тодоров в този смисъл. В заключение административният съд е стигнал до извода, че в случая са налице законовите предпоставки за възникване отговорността на трето лице (член на орган на управление и управител) за задълженията на управляваното дружество и доколкото всички елементите на обсъждания фактически състав са налице, се обосновава законосъобразност на ревизионния акт. Решението на административния съд е неправилно. По делото няма спор за факти и същите правилно са възприети от първоинстанционния съд. Установено е, че Милкана Стефанова Каменова е била съдружник в "Алфа комплекс" - ООД - гр. Монтана, в това число и управител към м. 12/2010 г., че по силата на нотариален акт № 115, т. VII, рег. № 16299, дело № 960 от 27.12.2010 г. "Алфа комплекс" - ООД - гр. Монтана чрез управителя Стилиян Каменов е продало на Милкана Стефанова Каменова - съпруга на Стилиян Каменов и съдружник/управител/ в същото дружество недвижим имот - сграда за търговия със застроена площ от 147 кв. м, находящ се в гр. Монтана, ул. "Любен Каравелов" № 131 за сума в размер на 8 500 лв., като данъчната оценка на имота е 36 980,90 лв., а за продажбата е издадена фактура № 1855/30.12.2010 г. с данъчна основа 7 083,33 лв. и ДДС в размер на 1 416,67 лв., която фактура е включена в дневника за продажби и в справката декларация за м. 12/2010 г. Не е спорно и обстоятелството, че в хода на извършена ревизия на "Алфа комплекс" - ООД е установено, че при продажбата на недвижимия имот е допуснато нарушение на разпоредбата на чл. 27, ал. 3, т. 1 от ЗДДС за продажба на имота между свързани лица по пазарни цени, като назначената оценителна експертиза е определила пазарна цена в размер на 92 973,00 лв. В резултат на това е прието, че за данъчен период м. 12/2010 г. не е деклариран и не е внесен ДДС в размер на 17 177,93 лв. /18 594,60 - 1 416,67/ ведно с лихви за забава. С издадения ревизионен акт № 121101147/31.05.2012 г. на "Алфа комплекс" - ООД са установени задължения по ЗДДС в размер на 168 004,00 лв. и лихви в размер на 68 010,49 лв. и корпоративен данък в размер на 122 017,68 лв. и лихви за забава в размер на 53 517,00 лв., който ревизионен акт като необжалван е влязъл в законна сила. Спорен между страните е въпросът налице ли са условията по чл. 19, ал. 1 от ДОПК за ангажиране на отговорността на Милкана Стефанова Каменова в качеството му на управител на "Алфа комплекс" - ООД. По изложените по-горе мотиви, след дадено тълкуване на правната норма и съобразявайки я със фактите и обстоятелствата по делото, Административен съд - В. Търново е дал положителен отговор на спорния въпрос и е отхвърлил жалбата срещу издадения ревизионен акт като неоснователна. Този негов извод е неправилен. С разпоредбата на чл. 19 от ДОПК е създаден особен случай на лична имуществена отговорност на лица, управляващи задължени за данъци/осигурителни вноски субекти - задължени лица по чл. 14, т. 1 и 2 от ДОПК. В нормата са предвидени две хипотези на възникване на отговорността, като в случая спорът се свежда до това налице са елементите на фактическия състав на хипотезата на чл. 19, ал. 1. В процесния ревизионен акт се съдържат констатации за ангажиране на отговорността и поради наличие на хипотеза по чл. 19, ал. 2 от ДОПК. В тази част актът е отменен с решението на директора на Д "ОДОП" № 205/07.05.2013 г. Поради това и с оглед на забраната на влошаване на положението на жалбоподателя тази хипотеза няма да бъде обсъждана. При тълкуването на разпоредбата на чл. 19, ал. 1 от ДОПК следва да се има предвид, че нейният фактически състав включва кумулативно следните елементи: 1. лицето да има качеството на орган на управление или на управител на задължено лице по чл. 14, т. 1 и 2 от ДОПК към момента, към който са установени публичните задължения; 2. да е налице поведение на това, изразяващи се в действие или бездействие, чрез което се укриват факти и обстоятелства, които по закон следва да бъдат обявени пред органа по приходите или публичния изпълнител; 3. причинно-следствена връзка между поведението е невъзможността за събиране на задължения за данъци или задължителни осигурителни вноски и 4. невъзможност за събиране на публични вземания - данъци и задължителни осигурителни вноски. При така даденото тълкуване на нормата от материална и от процесуално правна гледна точка следва да се приеме, че между страните е безспорно само първият елемент от фактическия състав - че ревизираното лице е било управител и съдружник на търговското дружество към момента на изповядване на сделката за продажба на дружествен имот от друг съдружник и управител, който се явява свързано лица по смисъла на § 1, т. 1, б. "а" и "в" от ДР на ДОПК. По силата на чл. 141, ал. 2 от ТЗ управителят на търговското дружеството представлява същото, организира и ръководи дейността му. Това формира и представа относно сключването и изпълнението на сделките, които ЗДДС квалифицира като облагаеми доставки. Информирането на приходната администрация за извършените и получените облагаеми доставки се извършва във формата на справка-декларация - чл. 125 от ЗДДС, чл. 115 от ППЗДДС и приложение № 13 към ППЗДДС. Разминаването между декларираното и действителното е укриването, но това е така, само ако поведението на управителя е умишлено, т. е. последният е наясно със смисъла и значението на действията си /в случая бездействие/, предвиждал е неговите последици и е искал или допускал настъпването на тези последици. С оглед на фактите и обстоятелствата по делото, не може да бъде приета тезата на ревизиращия орган, че подаването на справка-декларация по ЗДДС, в която е посочена цената, по която е изповядана сделката и за която има издадена фактура, която цена се разминава с пазарната такава, определена в последствие в ревизионното производство на дружеството, е налице укриване на факти и обстоятелства по смисъла на чл. 19, ал. 1 от ДОПК. Съгласно разпоредбата на чл. 125, ал. 1 от ЗДДС за всеки данъчен период регистрираното лице подава справка-декларация, съставена въз основа на счетоводните регистри по чл. 124 от същия закон. По делото нямо спор, че в декларацията е посочена цената, по която е извършена сделката и за която има издадена фактура. Липсват каквито и да е доказателства, управителят да е знаел, че съществува друга пазарна оценка на имота. Нещо повече, направено е възражение, че цената е била заплатена още през 2004 г. по силата на сключен предварителен договор, което обстоятелство е отбелязано в нотариалния акт, но същото не е било обсъдено в хода на ревизията. Субективната страна на деянието не е установено с допустимите доказателствени средства. Въпросната оценителна експертиза не е назначена в настоящето ревизионно производство, а Върховният административен съд и друг път е изразявал позицията си, че заключението на експерта не може да бъде разглеждано като писмено доказателство по смисъла на гл. 8, раздел II от ДОПК - "Писмени доказателства", която да бъде приобщено към ревизията, а ревизията следва да бъде възлагана по реда на чл. 60 от ДОПК. Следва да бъде посочено в тази връзка, че констатациите на РА, съставен на дружеството, не могат да бъдат противопоставяни на управителя на същото в ревизията за ангажиране на отговорността му по чл. 19 от ДОПК, тъй като двете отговорности са различни и произтичат от различни фактически състави. Неоснователни са и доводите на касатора, че в хода на ревизията е установена причинно-следствена връзка между поведението на ревизираното лице и несъбраните задължения за данък добавена стойност. Съгласно практиката на ВАС следва да се посочи, че законът изисква уникалност на причинно-следствената връзка между поведението на управителя на задълженото лице и невъзможността за събиране на публичните задължения. В решение на ВАС по адм. д. 7036/2012 г. в тази връзка е посочено, че законът изисква поведението на управителя да е единствената причина за невъзможността да бъдат събрани публичните вземания. В случая правилно е прието, че установената фактическа обстановка предполага определяне на допълнително ДДС поради нарушение на чл. 27, ал. 3, т. 1 от ЗДДС, но не и основание за ангажиране на отговорността на управителя на дружеството по чл. 19, ал. 1 от ДОПК. Вярно е, че първоинстанционният съд е обсъдил наличието на четвъртия елемент от фактическия състав - невъзможността да бъдат събрани публични задължения на дружеството, които по същество са верни, но те не влияят върху крайния извод на съда за незаконосъобразност на ревизионния акт, тъй като нормата на чл. 19, ал. 1 от ДОПК предполага кумулативно присъствие на елементите от фактическия и състав и отсъствието на който и да е от тях възпрепятства възникването на действието й. От друга страна, само обстоятелството, че "Алфа Комплекс" - ООД фигурира в списъка на НАП на длъжниците със задължения над 5 000 лв., няма имущество, върху което може да се наложат обезпечителни мерки и няма вземания от банки или трети лица, не може да бъде разглеждано като годно доказателство, което установява, че публичните задължения не могат да бъдат събрани. В същото време продажбата на имущество по цени, по-ниско от пазарните, в резултат на което имуществото на задълженото лице е намаляло и по тази причина не са изплатени данъци и осигурителни вноски е елемент от фактическия състав на ал. 2 от чл. 19, за който вече бяха изложени мотиви, защо не следва да бъде обсъждан в настоящето производство. С оглед на недоказаност на възникването на част от елементите от фактическия състав на чл. 19, ал. 1 от ДОПК настоящият състав на Върховния административен съд приема, че издаденият ревизионен акт № 121202689/01.02.2013 г. на ТД на НАП - гр. Велико Търново, в частта, потвърдена с решение № 207/07.05.2013 г. на Директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. Велико Търново, с която е определена отговорност на основание чл. 19 от ДОПК на жалбоподателката за задълженията по ДДС за м. 12.2010 на "Алфа комплекс" ООД в размер на 17 177,93 и лихви в размер на 3 635,42 лева. се явява незаконосъобразен и като такъв следва да бъде отменен. Водим от горното и на осн. чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд, състав на осмо отделение