Решение № 4679 от 7.5.2025 г. на ВАС по адм. д. № 3027/2025 г.

Производството е по реда на чл. 208 чл. 228 от Административнопроцесуалния кодекс (АПК) във вр. с чл. 160, ал 7 от Данъчно осигурителния процесуален кодекс (ДОПК).

Образувано е по касационната жалба на директора на дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика (ОДОП) София при ЦУ на НАП, чрез юрк. Бакалова, срещу Решение 1910/17.01.2025 г., постановено по адм. д. 5507/2024 г. по описа на Административен съд София-град (АССГ) в частта, с която е отменен Ревизионен акт (РА) Р-22000123000997-091-001/03.01.2024 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП София, потвърден с Решение 378/25.03.2024 г. на касатора, с който е ангажирана отговорността на В. Р., [населено място], общ. Сандански, [улица], за задължения на Р. ЕООД за корпоративен данък за периода 2018 г. в размер на 38 025,98 лв. главница и 21 211,08 лв. лихва.

Наведени са трите категории касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК, чието осъществяване се аргументира с пропуск на първостепенния съд да съобрази правната рамка, в която съществуват правата и задълженията на управителя на еднолично дружество с ограничена отговорност и на възприетото в практиката на приходната администрация доктринално разбиране за допустимост на авансово изплащане на дивиденти при обоснована прогноза за очаквана печалба. Поддържа се, че към края на отчетния (данъчен) период управителят на ЕООД няма как да не е наясно как се развива търговската дейност на дружеството, дали то ще реализира печалба и какъв е очакваният неин размер. Изплащането на дивиденти в размери от порядъка на спорните е волево действие, което рефлектира върху възможността дружеството да погаси задължението си за корпоративен данък за 2018 г. При този анализ поведението на ответника се обвързва с невъзможността за погасяване на задължението. По тези съображения се иска отмяна на решението в обжалваната част и отхвърляне на жалбата срещу РА с присъждане на деловодните разноски за двете съдебни инстанции.

Ответникът по касационната жалба, В. Р., чрез адв. Попов, оспорва основателността й и възразява за прекомерност на претендираното юрисконсултско възнаграждение.

Прокурорът от Върховната касационна прокуратура дава мотивирано заключение за допустимост и основателност на касационната жалба.

Върховният административен съд, в състав на Първо отделение, след като прецени наведените в нея доводи, валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон в обхвата на проверката по чл. 218 АПК, намира следното:

Касационната жалба е подадена в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и от надлежна страна срещу подлежаща на касационно оспорване част от съдебен акт, неблагоприятна за нея, поради което е допустима.

Пред АССГ е оспорен РА Р-22000123000997-091-001/03.01.2024 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП София, потвърден с Решение 378/25.03.2024 г. на касатора, с който е ангажирана отговорността на В. Р. за задължения на Р. ЕООД за корпоративен данък за периода 2018 г. в размер на 38 025,98 лв. главница и 21 211,08 лв. лихва.

В ревизионното производство според фактите, изложени в Ревизионния доклад (РД) и в първоинстанционното решение, приходните органи са установили следното:

В. Р. е управител и едноличен собственик на капитала на Р. ЕООД, считано от регистрацията му на 13.10.2012 г.

С ГДД по чл. 92 от ЗКПО с вх. 0100И0243623/27.03.2018 г. от дружеството е декларирано задължение за корпоративен данък за 2017 г. в размер на 24 050,40 лв., а съгласно ГДД по чл. 92 от ЗКПО с вх. 0100И0301917/25.03.2019 г. за 2018 г. в размер на 38 025,98 лв.

Според оборотни ведомости на Р. ЕООД за периодите от 01.01.2017 г. до 31.12.2017 г. и от 01.01.2018 г. до 31.12.2018 г., главна книга на счетоводна сметка 425 Задължения за съучастия за периода от 01.01.2018 г. до 31.03.2020 г., към 01.01.2017 г., касовата наличност на парични средства възлиза на 412 815,46 лв., а към 01.01.2018 г. в размер на 838 234,03 лв.

През периода 31.07.2018 г. 17.12.2018 г. в полза на В. Р. от касата на дружеството са изплатени дивиденти общо в размер на 731 500 лв., отразени по дебита на 425 Задължения за съучастия срещу кредитиране на 501 Каса в левове .

Към 31.12.2018 г. крайното салдо на сметка 501 Каса в левове е в размер на 60 139,21 лв. Финансовите 2017 г. и 2018 г. са приключени с финансов резултат - печалба, съответно в размер на 240 504,00 лв. и 410 260,00 лв. Същевременно приходите от продажби са в размери, надхвърлящи задълженията: през 2017 г.- 277 912,00 лв. и през 2018 г. - 421 788,00 лв., като вземанията от клиенти през 2017 г. са в размер на 53 384,78 лв., а през 2018 г. - 475 173,16 лв.

Ревизиращите приемат, че в качеството си на управител на Р. ЕООД ответникът по касация целенасочено не е погасявал формираните задължения за корпоративен данък за 2017 г. и 2018 г. Със сумите от изплатените дивиденти през 2018 г. той е имал възможност да погасява както настоящи, така и бъдещи задължения на управляваното от него дружество.

При така установените факти от правна страна в мотивите на съдебния акт са изброени кумулативно необходимите предпоставки от фактическия състав на отговорността по чл. 19, ал. 2 ДОПК и е направено заключение, че по делото са установени всички предпоставки от хипотезата на чл. 19, ал. 2, т. 1 ДОПК, с оглед на което РА е законосъобразен както в частта на установената с него главница, така и относно начислените лихви общо в размер на 39 669,43 лв. за задължения за финансовата 2017 г. по подадена ГДД на 27.03.2018 г.

Според първостепенния съд декларираните с ГДД от 25.03.2019 г. задължения за корпоративен данък за финансовата 2018 г. в размер на 38 025,98 лв., не са били изискуеми към периодите, в които са изплащани сумите под формата на дивидент (от 31.07.2018 г. до 17.12.2018 г.), за се приеме, че Р. е знаел за тяхното съществуване, което изключва неговата недобросъвестност.

Решението е правилно.

Административен съд София-град правилно е приел, че оспорването на РА е допустимо като своевременно заявено от надлежна страна след изчерпване на възможността за обжалване на РА по административен ред и срещу потвърдената от решаващия орган негова част.

Споделя се от настоящия съдебен състав изводът на АССГ, че РА е издаден във формата за действителност като електронен документ, подписан от издалите го органи по приходите с квалифицирани електронни подписи (КЕП), за които са налични квалифицирани удостоверения за електронен подпис (КУЕП). Компетентността на възложилия ревизията орган по приходите произтича от заповедта на териториалния директор по чл. 112, ал. 2, т. 1 ДОПК. Правилно е приел първостепенният съд, че в ревизионното производство не са допуснати съществени нарушения на административнопроизводствените правила.

По съответствието на решението с материалния закон и доводите на касатора за неговата незаконосъобразност:

Нормата на чл. 19 ДОПК в приложимата редакция урежда два отделни състава на отговорността и различни прояви на неправомерно поведение на третото лице (укриване по ал. 1 и извършване на плащане или отчуждаване на имущество по ал. 2), които водят до невъзможност установени публични задължения да бъдат събрани.

Фактическият състав на отговорността по чл. 19, ал. 2 ДОПК урежда изчерпателно елементите, които следва да са дадени кумулативно:

1. Субект на отговорността - управител, член на орган на управление, търговски представител, търговски пълномощник на задължено юридическо лице по чл. 14, т. 1 и 2 ДОПК;

1. Наличие на непогасени задължения за данъци и/или задължителни осигурителни вноски;

1. Недобросъвестно извършване на някое от посочените в т. 1 или т. 2 на чл. 19, ал. 2 ДОПК действия;

1. Невъзможност да бъде погасено вземането - чрез допустимите доказателствени средства органът по приходите следва да докаже, че дружеството не разполага с имущество да покрие съществуващите публични задължения;

1. Причинно-следствена връзка между недобросъвестното поведение и намаляването на имуществото на задълженото лице, водещо до невъзможност да бъдат погасени задълженията;

1. Лицето отговаря до размера на извършените плащания, съответно до размера на намалението на имуществото.

Противоречивите позиции на страните по делото касаят наличието на втория и третия елемент от изложения фактически състав.

В Глава 13 от ДОПК са регламентирани двата способа за установяване на данъчни задължения. Чл. 105 от кодекса, озаглавен самоизчисляване и задължение за внасяне определя, че задълженията по декларация, по която задълженото лице само изчислява основата и дължимия данък и/или задължителните осигурителни вноски, се внасят в сроковете, определени в съответния закон.

Безспорно чрез подаването на данъчни декларации задължените лица декларират наличието на предвидени в закона факти, чието настъпване обуславя възникването на дефинирани в материалноправната данъчна норма права или задължения.

Като обект на облагане по чл. 5, ал. 1 ЗКПО данъчната печалба на местните юридически лица, представляваща по силата на чл. 18, ал. 2 ЗКПО положителен данъчен финансов резултат, е данъчната основа за определяне на корпоративния данък чл. 19 ЗКПО. Съгласно чл. 22 ЗКПО данъчният финансов резултат се определя, като счетоводният финансов резултат се преобразува по ред и начин, определени в този закон, със: 1. данъчните постоянни разлики; 2. данъчните временни разлики; 3. други суми в случаите, предвидени в този закон.

"Счетоводен финансов резултат" е печалбата (загубата) по отчета за приходите и разходите (отчета за доходите) за определен период преди начисляването на разходите за данъци от печалбата - § 1, т. 16 ДР на ЗКПО.

Данъчният период за определяне на корпоративния данък е календарната година, освен когато в този закон е предвидено друго чл. 21, ал. 1 ЗКПО. Съгласно чл. 27, т. 1 ЗСч предприятията съставят финансов отчет към 31 декември на отчетния период, а съгласно § 1, т. 14 ЗСч отчетен период е календарната година 1 януари 31 декември.

Горната регламентация налага извод, че самоизчисляването по смисъла на чл. 105 ДОПК на задълженията, подлежащи на деклариране, се предпоставя от съставяне на счетоводен финансов резултат, регулиран по реда на ЗКПО, към края на отчетния период по чл. 21, ал. 1 ЗКПО.

По силата на чл. 92, ал. 1 ЗКПО (ред. изм. - ДВ, бр. 92 от 2017 г., в сила от 1.01.2018 г.) данъчнозадължените лица, които се облагат с корпоративен данък, подават годишна данъчна декларация по образец за данъчния финансов резултат и дължимия годишен корпоративен данък.

Срокът за подаване на ГДД е до 31 март на следващата година в териториалната дирекция на Националната агенция за приходите по регистрация на данъчно задълженото лице чл. 92, ал. 2 ЗКПО в цитираната приложима редакция.

За да се ангажира отговорността на управителя по чл. 19, ал. 2, т. 1, пр. 2 ДОПК, е достатъчно към датата на разпоредителното действие да са налице задължения за публични вземания и към тази дата лицето да продължава да има качеството на управител или член на управителен орган. Безспорно към всяка от датите в периода 31.07.2018 г. 17.12.2018 г. В. Р. е управител на Р. ЕООД, но подлежащото на деклариране от последното до 31.03.2019 г. задължение за корпоративен данък за данъчен период 2018 г. към всяка от тях не е съществувало. Данъчното задължение е обусловено от формиране на данъчен финансов резултат по реда на материалния ЗКПО към края на отчетния период, или 31.12.2018 г.

Доводите на касатора, че като управител на Р. ЕООД ответникът е бил наясно с текущите дейности на ръководеното предприятие, избирайки доставчиците и клиентите му, са относими към връзката между решението да бъде изплатен дивидент през второто шестмесечие на 2018 г. и непогасяването на изискуемите задължения на дружеството за своевременно декларирания корпоративен данък за 2017 г.

По изложените съображения първоинстанционното решение не е засегнато от наведените в касационната жалба отменителни основания и следва да бъде оставено в сила.

Мотивиран така и на основание чл. 221, ал. 2, изр. 1, предл. 1 АПК, Върховният административен съд, състав на Първо отделение