Решение № 8539 от 14.7.2021 г. на ВАС по адм. д. № 2418/2021 г.

Производството е по реда на чл. 208 - чл. 228 от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във връзка с чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационна жалба на Янтра технолоджи ООД, гр. София, [ЕИК], против решение 5383 от 14.10.2020 г., постановено по адм. дeло 9092/2015 г. по описа на Административен съд София-град /АССГ/, с което е отхвърлена жалбата на дружеството, против Ревизионен акт /РА/ Р-22221414000750-091-001 от 27.03.2015 г., издаден от органи по приходите, при ТД на НАП - София, потвърден с Решение 1229/10.08.2015 г. на директора на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика София, относно определени на Янтра технолоджи ООД допълнителни задължения в общ размер на 47 416,62 лв., включващи корпоративен данък в размер на 16 418,83 лв. и лихви в размер на 2 076,02 лв., ДДС в размер на 24 774,00 лв. и лихви в размер на 4 147,77 лв. В жалбата се излагат доводи за неправилност на обжалваното решение, поради нарушение на материалния закон, съдопроизводствените правила и необоснованост - касационни основания по смисъла на чл. 209, т. 3 от АПК. Касаторът твърди, че по делото са налични достатъчно писмени доказателства, от които се установява реалност на извършените доставки, но съдът не ги е подложил на задълбочен анализ, в контекста и на установената фактическа обстановка. Във връзка с възраженията си в частта по ЗДДС, счита и че неправилно е извършено преобразуване на счетоводния финансов резултат на дружеството с размер на непризнатите разходи по фактурите на тримата спорни доставчика. Моли решението да бъде отменено. Претендира присъждане на разноски. Ответникът - директор на Дирекция ОДОП- София, чрез процесуалния си представител юрк. Венева, в съдебно заседание, взема становище за неоснователност на жалбата. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, състав на осмо отделение, като взе предвид становището на страните и извърши проверка на обжалваното решение на посочените касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 от АПК и след служебна проверка за допустимостта, валидността и съответствието на решението с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 от АПК, приема касационната жалба за процесуално допустима като подадена в срока по чл. 211 от АПК, а по същество за основателна. Предмет на обжалване пред АССГ е бил РА Р-22221414000750-091-001 от 27.03.2015 г., издаден от органи по приходите, при ТД на НАП - София, потвърден с Решение 1229/10.08.2015 г. на директора на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика София, с който на Янтра технолоджи ООД са определени допълнителни задължения в общ размер на 47 416,62 лв., включващи корпоративен данък в размер на 16 418,83 лв. и лихви в размер на 2 076,02 лв., след извършено преобразуване на финансовия резултат по реда на ЗКПО за 2012 г. и 2013 г. и ДДС в размер на 24 774,00 лв. и лихви в размер на 4 147,77 лв. в резултат на непризнато право на приспадане на данъчен кредит за данъчни периоди м. 10.2012 г., м. 11.2012 г., от м. 01. до м. 03.3013 г., м. 11.2013 г., м. 12.2013 г., м. 02.2014 г. и м. 03.2014 г. по фактури, издадени от Изимъни консулт ЕООД, ВВВ Консулт комерс ЕООД и Еко системес ЕООД. С обжалваното решение съдът е отхвърлил жалбата срещу посочения РА. За да постанови този резултат, в частта на установените задължения по ЗДДС, съдът е приел, че на са налице доказателства по делото, установяващи реалността на извършените доставки на рекламни услуги, по които се претендира правото на признаване на данъчен кредит. Изводът си е обосновал с констатацията, че представените договори с тримата доставчика са с идентично съдържание, от които не се изяснява условията на възлагане, също както и приемо-предавателните протоколи, в които липсва информация за място на предаване и начина на транспортиране на материалите. Приел е, че когато доставките касаят услуги следва да се установи, дали доставчикът е разполагал с кадрова и техническа обезпеченост, необходима за извършването им, а в случая доставчиците не доказват наличието на собствени материали, с които са изработени фактурираните услуги и техническа обезпеченост за това. Посочил е, че доставчиците нямат наети лица по трудови или и извън трудови правоотношения. Приел е, че не е доказано твърдението за закупувани от предходни доставчици материали, тъй като подобни сделки не са отразени в дневниците за покупки, респективно за продажби на доставчиците. От заключението на вещото лице по съдебно счетоводна експертиза, съдът е приел, че няма последващи доставки от страна на ревизираното лице с предмет - материалите и услугите по процесиите фактури. В заключение съдът е приел, че е извършено фиктивно документиране, въз основа на което привидно възниква право на данъчен кредит, без издателите на фактурите да са действителните изпълнители на доставката. В частта на установените задължения по ЗКПО, въз основа на констатациите за липса на реално извършени доставки на услуги, съдът е приел, че осчетоводените разходи за тях правилно не са приети за данъчни цели. Приел е за правилно определени задълженията по ЗКПО в резултат на преобразуване на счетоводния финансов резултат на ревизираното дружество с размера на неправомерно осчетоводените разходи по фактури, издадени от тримата доставчика. Постановеното решение е неправилно. Предмет на доставките по фактурите, издадени от Изимъни консулт ЕООД, ВВВ Консулт комерс ЕООД и Еко системес ЕООД е предоставяне на различни рекламни услуги. Основателно е възражението на касатора, че по делото са налични писмени доказателства, приложени към спорните фактури, които преценени съвкупно, заедно с дадените от управителите на ревизираното дружество и доставчиците обяснения, установяват действителното извършване на фактурираните услуги, но съдът не е извършил дължимата задълбочена преценка и изводите му за нереалност на доставките са необосновани. Наличието на доставка (данъчно събитие), е основополагаща предпоставка за прилагане механизма както на начисляване (изискуемостта) на данък добавена стойност, така и за възникване на правото на приспадане на данъчен кредит, доколкото наличието на реална доставка на стока или услуга по смисъла на чл. 6 и чл. 9 от ЗДДС е кумулативно условие за възникване на правото на данъчен кредит. Трайната практика на СЕО и СЕС приема, че за да се признае право на приспадане на данъчен кредит получателят следва да разполага с фактури за доставка, която е реално осъществена. В този смисъл е решението по дело С-152/02 на СЕО и т. 49 от решението по дело С-285/09 на СЕС. От значение за признаване право на данъчен кредит е данъкът да е начислен правомерно, което означава да е налице данъчно събитие, т. е. да е прехвърлено правото на собственост върху стоките или да са извършени услугите. В доказателствена тежест на лицето, претендиращо право на приспадане на данъчен кредит, е да докаже при условията на пълно насрещно доказване, а именно че са налице законоустановените предпоставки за признаване на твърдяното от него материално право. Условие за законосъобразното възникване на право на приспадане на данъчен кредит по фактури за доставка на услуги е същите да са реално изпълнени, при това от сочените във фактурите доставчици и резултатът от услугите да е налице в патримониума на получателя. В конкретния случай, посочените по-горе обстоятелства се установяват в резултат именно на преценка на доказателствата, от които следва извод, че са налице реални доставки на рекламни услуги. Неправилно съдът не е кредитирал представените договори за изработка и доставка на различни рекламни материали и приемо-предавателните протоколи към тях с мотив, че съдържанието им е идентично. Договорите съдържат конкретен предмет на заданието към всеки от изпълнителите, както и срок за предаване на поръчката, с което се постига индивидуализиране на предмета на доставките, а приемо-предавателните протоколи имат съответстващо подробно описание на предадените рекламни материали и дата на предаване в срока, уточнен в договора. Същите са двустранно подписани, с посочени имена на лицата предали и приели стоките, подпечатани, поради което не може да бъде възприето становището на съда, че не се изяснява кои лица са осъществили приемо-предаването. Липсата на вписан обект на приемо-предаване се преодолява от обясненията на управителя на ревизираното лице, дадени в съдебно заседание, като лицето е посочило конкретно местонахождение на обекта на всеки доставчик, от който са взети готовите рекламни изделия. Съдът е игонрирал представените с възражението срещу РД декларации от представляващите дружествата-доставчици лица, които заявяват, че лично са предали готовите рекламни материали на представител на ревизираното лице, за което са съставени обсъжданите приемо-предавателни протоколи. От коментираните писмени документи, преценени заедно се изяснява предмета на доставките, моментът на изпълнението им, установява се съответствие с фактурираните услуги. Транспортът на материалите, съгласно декларираното и обясненията на управителя на ревизираното лице, е извършен със собствено товарно МПС, като предвид количеството и естеството на превозваните стоки, следва да се приеме, че специализиран транспорт не е нужен, нито лицето, управляващо соченото МПС следва да има специална правоспособност. Обстоятелството, че няма данни ревизираното лице да е собственик на МПС с марка и рег. номер, съвпадащи на посоченото МПС, използвано за транспорт, не следва да се тълкува буквално и не води до извод за невярно изложени обстоятелства, още повече, че въпросът за собствеността на използваното транспортно средство не е бил допълнително изследван. По повод изработката и доставката на рекламен билборд по фактура на Изимъни консулт ЕООД съдът не е обсъдил изложеното от доставчика за съдържанието на билборда, предназначението му и конкретното описание на местоположението му. Касационната инстанция намира, че от обясненията на управителите се изяснява механизмът на доставките, обективирани в договорите, приемо-предавателните протоколи и фактурите. От значение е фактът, че упълномощени от управителите на доставчиците лица, лично са се явили пред приходните органи и макар и след срока са представили изисканите от тях документи, включително СД, дневници за продажби и оборотни ведомости, от които е установено, че процесните фактури, издадени на ревизираното лице са отразени в отчетните регистри по ЗДДС. Последното обстоятелство е потвърдено изрично и от съдебно-счетоводната експертиза и заедно с констатацията за правилно счетоводно отразяване на фактурите и проследимост на отразените в тях покупки в счетоводството на ревизираното лице, макар и без ангажиране на сметка Доставчици, както и данни за плащане на дължимите суми по касов път, са допълнителна индиция за действителни стопански операции по спорните фактури. Не се установява соченото от приходните органи противоречие при плащането на фактурите, доколкото във всички е отбелязано плащане в брой, което съответства и на уговореното в договорите, както и на констатацията на вещото лице за разплащане по касов път по данни от счетоводството на ревизираното дружество, а и на обясненията на управителя на ревизираното лице Мангов-Цветков в съдебно заседание. Липсата на касов бон към част от фактурите не следва да се вменява във вина на ревизираното лице. В съдебно заседание посоченият управител на ревизираното лице подробно е обяснил необходимостта от поръчаните рекламни материали и използването им за популяризиране дейността на дружеството като не достатъчно познато на пазара, както и процесът по избор именно на тримата доставчика и преценката, че възложените материали са стандартни, поради което не са провеждани проучвания и не са търсени фирми със специализация. Идентични са показанията и на втория управител, а касационната инстанция ги преценява като логични и последователни с останалите събрани доказателства. Управителите са изяснили целия механизъм на доставките от поръчката и изработката до получаването на изделията и реализирането им за популяризиране дейността на дружеството, като поясняват и че впоследствие се е наложило унищожаване на част от рекламните материали и смяна на логото, поради съвпадение с регистрирана марка за ЕС на холандско дружество. От обсъдените по-горе писмени доказателства, заключението на съдебно-счетоводната експертиза и показанията на свидетелите, настоящият съдебен състав намира за категорично доказано реалното изпълнение на фактурираните от Изимъни консулт ЕООД, ВВВ Консулт комерс ЕООД и Еко системес ЕООД доставки. В случая следва да бъде съобразено също наличното по делото Становище /л.75/ на гл. юрк. в отдел Обжалване във връзка с подаденото от ревизираното лице възражение срещу РД, в което становище е прието, че представените допълнително към фактурите писмени документи декларации от управителите на доставчиците за начина на изпълнение на доставките, данни за закупени материали от предходни доставчици, придружени с фактури и плащане, данните за отражение на стопанските операции в отчетните регистри, внасянето на данъка очертават нова фактическа обстановка, която променя направените изводи на липса на доставка и оборва изложеното за отказ на данъчен кредит в РД. В становището е посочена необходимост от нова проверка и преценка на цялата съвкупност от събрани доказателства и корекция на изложените обстоятелства. Касационната инстанция констатира, че такава преценка и корекция спрямо процесните трима доставчика не е извършена от приходните органи. В контекста на изложеното по-горе не следва да бъде подробно обсъждана сочената от съда липса на подходящо квалифициран персонал и техническа база при доставчиците, доколкото същата, съгласно последователната практика на СЕС и ВАС, сама по себе си не може да обоснове извод за нереалност на фактурираните доставки, при наличие на достатъчно други доказателства, обосноваващи обратен извод при съвкупната им преценка. Правото на приспадане не може да бъде отказано поради посочения факт, след като предвидените в Директивата материалноправни и процесуални условия за упражняване на това право са изпълнени. В случая не се твърди, че доставчиците лично и сами са изпълнили изработката на възложените им рекламни материали. Напротив, доставчиците посочват, че нямат назначен персонал. Съгласно декларираното от управителите, стоките са закупени от предходни доставчици, за което са представени фактури. Съответни са показанията и на управителя на ревизираното лице, който обяснява, че за поръчаните рекламни изделия са получили крайна цена, с труд и материали за сметка на доставчиците. Практиката на СЕС е последователна в разбирането, че на изследване и доказване подлежи единствено пряката доставка, поради което изложените в декларациите обстоятелства за изработване на възложеното с участието и на предходен доставчик и ангажираните доказателства в тази насока са достатъчни за преодоляване недостатъчната кадрова и техническа обезпеченост на преките доставчици. Констатацията, че доставчиците не са открити на декларираните адреси, не са представили навреме изисканите от тях документи, не са подавали уведомления за назначени на трудов договор лица, както и не са подали годишна данъчна декларация и финансов отчет по реда на чл. 92 ЗКПО ЗА 2013 г. са обстоятелства, които касаят единствено дружествата-доставчици и не са свързани с недостатъци, констатирани при ревизираното лице, поради което отказът от право на приспадане на данъчен кредит, мотивиран от посочените обстоятелства, в случая противоречи на трайната практика на СЕС и последователната с нея практика на Върховният административен съд, съгласно която отказът на органа по приходите да признае на ревизираното лице право да приспадне данъчен кредит, поради това, че издателят на фактурата или някой от неговите доставчици са извършили нарушение, противоречи на изискванията на чл. 167, 168, б "а", чл. 220, т. 1 и чл. 226 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 г. относно общата система на данъка върху добавената стойност и тълкуването й от Съда на ЕС, съдържащо се в Решение от 21 юни 2012 г. по съединени дела С- 80/11 и С-142/11. Ако поради нередности, извършени от издателя на фактурата или от доставчиците нагоре по веригата и посочени като основание за правото на приспадане, се приеме, че сделката не е действително извършена, трябва да се установи, въз основа на обективни данни и без да се изисква от получателя на фактурата да извършва проверки, каквито не е длъжен да прави - че получателят на фактурата е знаел или трябвало да знае, че сделката е част от измама с ДДС. В случая наличие на данъчна измама не се твърди.