Решение № 11874 от 10.11.2015 г. на ВАС по адм. д. № 8859/2015 г.

Решение № 11874 от 10.11.2015 г. на ВАС по адм. д. № 8859/2015 г., I о., докладчик съдията Благовеста Липчева Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационна жалба от "Авес Г" ЕООД, гр. София срещу Решение № 3591 от 22.05.2015 г., постановено по адм. дело № 5593/2014 г. по описа на Административен съд - София - град, с което е отхвърлена жалбата на дружеството срещу Ревизионен акт /РА/ № 214309495/13.01.2014 г., издаден от органи по приходите на ТД на НАП - София, потвърден с Решение № 860/16.05.2014 г. на Директора на Дирекция "ОДОП" - София при ЦУ на НАП. Касаторът поддържа, че обжалваното решение е неправилно поради необоснованост и противоречие с материалния закон, съставляващи отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Счита, че събраните доказателства установяват реалното осъществяване на спорните доставки. Сочи, че съдът е игнорирал приложените към всяка фактура приело-предавателен протокол, стокова разписка и пътен лист, в резултат на което е формирал необосновани правни изводи. В тези насоки излага подробни доводи в жалбата и претендира отмяна на атакувания съдебен акт и отмяна на обжалвания РА, ведно с присъждане на осъществените разноски. Ответникът по касационната жалба - Директорът на Дирекция "ОДОП" - София, чрез процесуален представител, оспорва нейната основателност и претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за основателност на касационната жалба. Върховният административен съд, тричленен състав на Първо отделение, след като прецени валидността и допустимостта на решението в изпълнение на изискването на чл. 218 от АПК, както и наведените в жалбата отменителни касационни основания, за да се произнесе, взе предвид следното: Предмет на производството пред Административен съд - София е обосноваността и законосъобразността на Ревизионен акт /РА/ № 214309495/13.01.2014 г., издаден от органи по приходите на ТД на НАП - София, потвърден с Решение № 860/16.05.2014 г. на Директора на Дирекция "ОДОП" - София при ЦУ на НАП, с който за д. периоди м. 12.2012 г. - м. 05.2013 г. на "Авес Г" ЕООД, гр. София е отказано право на приспадане на данъчен кредит по фактури, издадени от "Аскон Маш" ЕООД, "Филкомерс 75" ЕООД, "Киа Спед" ЕООД, "Агена Консулт" ЕООД, "Бад трейд" ЕООД и "Билдър Асистънс" ЕООД и са начислени следващите се лихви за забава. За да достигне до извод за неоснователност на релевираната жалба, първоинстанционният съд е приел следното от фактическа и правна страна: С оспорения РА не е признато правото на приспадане на данъчен кредит на ревизираното лице по издадените от горепосочените доставчици фактури поради неустановеност на реалността на доставките с оглед липсата на достатъчно доказателства за точното им място на изпълнение, лицата, осъществили доставките, транспортирането на стоките и за чия сметка е извършен транспортът. В частност относно доставките, по фактурите, издадени от "Аскон Маш" ЕООД е осъществена насрещна проверка на доставчика, във връзка с която той е представил договор от 11.01.2013 г., приемо-предавателни протоколи и фактури от предходен доставчик, месечни оборотни ведомости, хронологични регистри на сметки 411, 4532, 501, 401, 304, 421 и 702, договор за наем и ведомости за заплати. Съобразно писмените обяснения на управителя на "Аскон маш" ЕООД транспортът на стоките е осъществен от получателя за негова сметка. След преглед на представените счетоводни разпечатки ревизиращите са констатирали, че плащането в брой на закупените от ревизираното дружество стоки е осчетоводено от доставчика, но не е налице осчетоводавяне на плащане към предходния доставчик "Гар 2000" ЕООД. Независимо, че е установена транспортната обезпеченост на получателя да превози стоките, органите по приходите са приели, че ангажираните доказателства не установяват мястото на предаване на стоките и лицата, извършили доставките, поради което са достигнали до извод, че стопанските операции не са реално осъществени. Възприемайки изцяло изводите на приходните органи съдът е обсъдил клаузите на представения договор за доставка на материали от 11.01.2013 г., в резултат на което счел, че с тях не са конкретизирани определени параметри за извършването на доставките. След осъществени от докладчика справки в Интернет е прието, че процесните артикули са с параметри в голям диапазон, като най- високата обявена цена е няколкократно пъти по- ниска от посочената в приемо-предавателните протоколи. С оглед на това решаващият състав е достигнал до извод, че предметът и цената на отделните доставки не са уточнени между страните, а от там - че те не са реално извършени. Спрямо фактурите, с предмет "наем на кран" и "наем на верижна техника" е посочил, че в първата фактура не е конкретизирано какъв вид верижна техника е наета, не са представени доказателства за наличието и собствеността на наетите машини, кои са техните водачи и каква квалификация имат. Спрямо фактурата, издадена от "Филкомерс 75" ЕООД органите по приходите са съобразили липсата на представени от доставчика при осъществената насрещна проверка доказателства. Предвид констатираната липса на кадрова обезпеченост на доставчика и на доказателства за транспортирането на стоките, те са приели, че изследваните доставки не са извършени и на основание чл. 69, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 ЗДДС са отказали признаване на право на приспадане на данъчен кредит. Съдът напълно е споделил заключенията на ревизиращите, като в допълнение е обсъдил представения договор от 4.01.2013 г. и приемо-предавателен протокол от 8.01.2013 г. Поради липсата на представени образци от рекламните материали, заданието, на което следва да отговарят, краткият срок между възлагането и изпълнението на поръчката, неустановеността на кадровата обезпеченост на доставчика, решаващият състав е приел, че спорната доставка не е действително осъществена. За фактурите, издадени от "Киа Спед" ЕООД, с предмет на доставките "аванс" и "наем" в хода на ревизионното производство от доставчика са представени договори, приемо- предавателни протоколи, месечни оборотни ведомости, дневници за покупки и продажби и фактура от предходен доставчик. Поради липсата на доказателства, че "Киа Спед" ЕООД е собственик на строителната техника, нейният произход, плащане по банков път, справки за мястото на изпълнение на услугите, за регистриране на отработените машиночаса и лицата, които са извършили услугите органите по приходите са приели, че не е доказано реалното извършване на доставките. Съдът е счел този извод за правилен поради непредставянето на посоченото в договора приложение № 1 и липсата на описание на отдаденото под наем строително оборудване в приемо- предавателния протокол от 4.01.2013 г. Обсъдил е още неустановеността на извършено плащане по банков път, като е счел за ирелевантно банковото нареждане по представения договор за цесия, с което ревизираното лице е заплатило от името на доставчика на "Билдър асистънт" стойността по първата фактура. Относно доставките, обективирани във фактурите, издадени от "Агена Консулт" ЕООД, с предмет "аванс", при осъществената от ревизиращите насрещна проверка са представени договори за реклама, обяснения, дневни касови отчети, договори за реклама, анекси, договор с подизпълнител, фактури от подизпълнител и ксерокопие от реклама с графично изображение на наименованието "Авес Г" ЕООД. Органите по приходите са приели, че ангажираните доказателства не установяват изработването на рекламата и публикуването й в Интернет, поради което са счели, че доставките не са извършени и на основание чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 ЗДДС са отказали признаване на данъчен кредит. Този извод е възприет от решаващият състав, който е обсъдил съставения протокол за насрещна проверка, приключила на 2.08.2013 г., съобразно който приходните органи не са установили публикуване на рекламите в посочените сайтове. Тъй като собствеността върху тях не е установена, наред с липсата на доказателства за изготвянето на такава реклама и несъхраняване на архива на сайта съдът е счел, че коментираните доставки не са реално извършени. За фактурите, издадени от "Бат трейд" ЕООД в хода на ревизионното производство доставчикът е представил месечни оборотни ведомости, хронологични регистри на сметки, фактура от предходен доставчик, договори за доставка, приемо-предавателни протоколи, договор за наем и ведомости за заплати. След анализ на събраните доказателства органите по приходите са преценили, че те не установяват транспортирането на стоката, за чия сметка е осъществено то, с какви превозни средства и мястото на доставките, с оглед на което са достигнали до извод, че те не са реално извършени. Съдът е обсъдил клаузите на представения договор за доставка от 30.12.2012 г. и след като е преценил, че те са твърде общи и не позволяват едночназначна съпоставка с параметрите на стоките, описани в приемо-предавателните протоколи и фактурите е достигнал до извод, че спорните доставки не са действително извършени. В тази връзка той не е кредитирал представените пътни листи и товарителници, както и заключението на експерта проведената ССчЕ. Спрямо фактурите, издадени от "Билдър Асистънс" ЕООД в хода на ревизията от доставчика са представени два договора, оборотни ведомости, приемо-предавателни протоколи, счетоводни регистри на сметки 302 и 304, ведомости за заплати и фактури от предходен доставчик. Обсъждайки същите, органите по приходите са приели, че те не установяват ресурсната, кадрова и складова обезпеченост на доставчика, плащания за доставките, мястото на извършването им, начина и лицата, които са ги осъществили, поради което са достигнали до извод, че те не са реално извършени. Съдът е приел, че и тези договори не конкретизират не конкретизират параметрите на договорените материали, поради което не следва да се кредитират представените приемо-предавателни протоколи, пътни листа и заключението на експерта по ССчЕ. В обобщение решаващият състав е формирал заключение, че доставките не са реално осъществени, поради което с РА законосъобразно е отказано признаване на право на приспадане на данъчен кредит за тях. Посочил е, че е налице хипотезата на чл. 70, ал. 5 ЗДДС, с оглед на което за ревизираното лице не е налице право на приспадане на данъчен кредит. Настоящият касационен състав намира, че обжалваното решение е валидно и допустимо, но неправилно поради необоснованост и противоречие с материалния закон в частта относно отказаното с РА право на приспадане на данъчен кредит по фактурите, издадени от "Бад трейд" ЕООД, "Билдър Асистънс" ЕООД, "Агена Консулт" ЕООД и "Аскон Маш" ЕООД по отношение на доставките с предмет - "метални тръби, муфи, метален прът, медна шина". Основателни са доводите на касатора, че съдът не е обсъдил ангажираните доказателства в тяхната съвкупност и не се е съобразил с тълкувателно приложими решения на СЕС. Разпоредбата на чл. 68, ал. 2 от ЗДДС обуславя възникването на субективното право на приспадане на данъчен кредит на данъчно задълженото лице от кумулативното осъществяване на елементите от регламентирания в ЗДДС сложен фактически състав. Същият, наред с притежаването на данъчния документ по чл. 71, т. 1 от ЗДДС и качеството на данъчнозадължено лице на получателя, включва и установяването на реално получаване на стоките или извършването на услугите по облагаемата доставка - арг. от чл. 6, ал. 1 и чл. 9, ал. 1 от ЗДДС, както и последващото им използване за целите на извършваните от получателя облагаеми доставки. Визираните норми транспонират разпоредбите на Директива 2006/112/ ЕО, при тълкуването на които СЕС многократно е подчертавал, че за възникването и признаването на правото на данъчен кредит е необходимо да се установи действителното извършване на доставките, по които то се претендира. В Решението от 18 юли 2013 г. по дело С-78/12, "Евита-К" ЕООД, Съдът уточнява, че "Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 г. относно общата система на данъка върху добавената стойност трябва да се тълкува в смисъл, че във връзка с упражняването на правото на приспадане на данъка върху добавената стойност понятието "доставка на стоки" по смисъла на тази директива и доказването на действителното осъществяване на такава доставка не са свързани с формата на придобиване на право на собственост върху съответните стоки. Доставката на стоки по чл. 14, § 1 от Директива 2006/112 не се отнася до прехвърлянето на собственост в предвидените от приложимото национално право форми, а включва всяка сделка по прехвърляне на материална вещ от определено лице, което овластява друго лице да се разпорежда фактически с нея като собственик (така и Решение от 8 февруари 1990 г. по дело Shipping and Forwarding Enterprise Safe, C-320/88, точка 7, Решение от 14 юли 2005 г. по дело British American Tobacco и Newman Shipping, C-435/03, т. 35 и C-237/09, точка 24). Във всеки отделен случай националният съд следва да определя в зависимост от фактите по делото дали е налице прехвърляне на правото на разпореждане със съответната вещ като собственик, без за това да е от значение формата на придобиване на право на собственост върху въпросната вещ. По същия начин доказването на действителното осъществяване на такава доставка на стоки, което обуславя наличието на право на приспадане, не бива да зависи от способа за придобиване на право на собственост върху съответните стоки." В Решението по дело С- 18/13 г. се разяснява, "че само по себе си, за да се откаже признаване на правото на приспадане, не е достатъчно да липсва материална и персонална обезпеченост на доставчика или негов подизпълнител или в някои документи да липсват подписи на посочените като доставчици лица. Необходимо е още тези обстоятелства да сочат за наличието на измама и от обективните данни, предоставени от органите по приходите да се установява, че данъчно задълженото лице е знаело или е трябвало да знае, че сделката, с която обосновава правото на приспадане, е част от измама." Съобразно т. 46 - 53 от Решението на СЕС по дело С-342/11, в хипотезите, при които доставката не е извършена между посочените във фактурите страни, проверката дали самият издател на фактурата е осъществил въпросната сделка е предпоставена от наличието на конкретни улики за наличието на измама, предоставени от данъчния орган /т. 53/. Това разбиране е застъпено и в т. 61 и т. 62 от Решението на СЕС по обединени дела С- 80/11 и С- 142/11, съобразно които "данъчната администрация не може по принцип да изисква от данъчнозадълженото лице, което иска да упражни правото на приспадане на ДДС, от една страна, да провери, че издателят на фактурата за стоките, във връзка с които се иска упражняване на това право, има качеството на данъчнозадължено лице, разполагал е със стоките, предмет на доставката, бил е в състояние да ги достави и е изпълнил задълженията си за деклариране и за внасяне на ДДС, за да се увери, че доставчиците нагоре по веригата не са извършили нарушения или измама, или, от друга страна, да притежава документи в това отношение. Всъщност данъчните органи по принцип са тези, които трябва да осъществят необходимите проверки по отношение на данъчнозадължените лица, за да установят нарушения и измами с ДДС и да наложат санкции на извършилото ги данъчнозадължено лице." В своята практика ВАС многократно е посочвал, че при преценката за наличието на право на приспадане на данъчен кредит на изследване подлежи единствено пряката доставка, по която субективното право се претендира, но не и предходните доставки по веригата. В случая при липсата на спор между страните, че доставки на стоки от обективирания във фактурите вид са извършени и те са използвани са целите на последващите облагаеми доставки на ревизираното лице в качеството му на търговец, проверката дали тези доставки са осъществени от издателите на процесните фактури е предпоставена от наличието на обективни данни, че получателят е знаел или е трябвало да знае, че сделките, с които обосновава правото си на приспадане, са част от данъчна измама, извършена от издателите на фактурите или от друг стопански субект по веригата на доставки. Настоящият състав намира, че такъв извод не следва от събраните доказателства относно доставките по фактурите, издадени от "Аскон маш" ЕООД /с горепосочения предмет/, "Киа Спед" ЕООД, "Бад трейд" ЕООД и "Билдър Асистънс" ЕООД. За всяка една от тях са представени кореспондиращи по между си договори, приемо - предавателни протоколи, стокови разписки, пътни листи, фискални бонове, фактури от предходен доставчик, последващи фактури и протоколи за приемане на извършеното, които в своята съвкупност установяват фактическото овластяване на получателя да се разпорежда със стоките като собственик, подкрепящо се и от констатациите на експерта по ССчЕ. Друго не следва от изложените мотиви досежно клаузите на сключените между страните договори за доставка, тъй като по дефиниция договорът за търговска продажба е консенсуален и неформален, поради което сключването му предполага постигане на съгласие между продавача и купувача относно съществените елементи на продажбата - стока и цена, без да е непременно необходимо обективиране на съгласието в писмена форма. След като страните са конкретизирали в договора видовете стоки, а детайлните им параметри са посочени във фактурите, в съставените приемо- предавателни протоколи и в складовите разписки, то не би могло да се приеме, че между страните не са възникнали валидни облигационни правоотношения. В тази връзка досежно доставките от "Аскон маш" ЕООД недопустимо съдът се е позовал на извършени от него справки в Интернет относно обичайните цени на стоки от този вид, без да е съобщил в хода на делото на страните, че намира тези факти за общоизвестни - чл. 155 ГПК вр. с § 2 ДР ДОПК. При установената техническа обезпеченост на получателя за извършването на транспорта и съставените пътни листи необосновано е заключението, че транспортирането на стоките не е доказано. Противно на приетото от органите по приходите, в пътните листи са посочени както лицата, осъществили транспорта, така и мястото на получаване на стоките от тях, а при липсата на обективни данни, че ревизираното лице е знаело за нередности по веригата на предходните доставки не може да се формира извод, че спорните доставки са белязани с измама. Относно фактурите, издадени от "Агена Консулт" ЕООД, съдът не е съобразил, че същите са с предмет "авансово плащане по договори за реклама от 29.05.2013 г. и 30.05.2013 г.". Към тях са представени фискални бонове и съответните договори, с чиито клаузи страните са уговорили всички релевантни елементи на бъдещите доставки. Дължимите престации са точно определени в момента на авансовото плащане, поради което и в съответствие с т . 45 от Решението на СЕО по дело BUPA Hospitals и Goldsborough Developments C- 419/02 следва, че с получаването на плащанията е настъпила изискуемостта на данъка и за ревизираното лице е възникнало право на приспадане за него. Тъй като с анекси от 12.06.2013 г. е постигнато съгласие за промяна на периода, в който следва да се извършат рекламните услуги /м. 08.2013 г./, то необоснован се явява изводът на съда, че последващи доставки не са извършени. Обхватът на ревизията не включва данъчен период м. август 2013 г., а евентуалното неизвършване на последващите доставки би било основание за корекция на правото на данъчен кредит, но не и за неговото ограничаване спрямо авансовите плащания. Приемайки друго и отхвърляйки жалбата в тази й част, първоинстанционният съд е постановил неправилно решение, което следва да бъде отменено, ведно с РА. В останалата му част решението е правилно. При липсата на представени доказателства за разполагаемостта на доставчиците "Аскон маш" ЕООД и "Киа Спед" ЕООД с верижна техника, кран и строителна техника, чието отдаване под наем е предмет на доставките по издадените фактури, решаващият състав обосновано не е кредитирал представените приемо-предавателни протоколи за предаването им и доказателства за разплащането между страните. Независимо, че същите сочат, че през процесните данъчни периоди ревизираното лице е извършило изкопни дейности на обекти на "ВЕС Своге" АД и "Софийска вода" АД, то тези последващи доставки не установяват наличието на предходни доставки с изследвания предмет, тъй като основната дейност на "Авес Г" ЕООД е свързана с автоматизация, инженеринг, ремонтни работи и подмяна на ел. съоръжения, за изпълнението на които то е технически обезпечено. Това обстоятелство е основание да се допусне, че изкопните дейности, за които са издадени последващите фактури, са осъществявани със собствена техника, а спрямо спорните доставки е налице абсолютна симулация. В тази хипотеза безспорно ревизираното лице е знаело, че фактурите и данъкът са начислени с неправомерна цел, поради което и по аргумент от чл. 70, ал. 5 ЗДДС законосъобразно с РА не му е признато право на приспадане на данъчен кредит. Независимо от горното същият извод следва и относно фактурата от 4.01.2013 г., издадена от "Киа Спед" ЕООД, с предмет "авансово плащане", с оглед неконкретизацията на бъдещата доставка в представения договор за наем на строително оборудване от 4.01.2013 г. В т. 45 от горецитираното Решение по дело BUPA Hospitals и Goldsborough Developments- C- 419/02, СЕО посочва, че за да бъде ДДС изискуем, преди още стоките или услугите да са били доставени, е необходимо всички релевантни елементи на данъчното събитие, т. е. на бъдещата доставка на стоки или услуги, да са вече известни и следователно в частност стоките или услугите да са точно определени в момента на авансовото плащане /така и Решение от 3 май 2012 г. по дело Lebara, C- 520/10, т. 26). При условие, че са осъществени авансови плащания за все още неопределени точно доставки, СЕО сочи, че те не подлежат на облагане с ДДС - т. 31 от Решение по дело MacDonald Resorts, C - 270/09. Посоченото е самостоятелно основание да се приеме, че по тази фактура не е възникнало данъчно събитие, респективно, че с РА законосъобразно е отказано признаване на право на приспадане на данъчен кредит. Несподелими са доводите на касатора, обосноваващи тезата за реално извършване на доставките по фактурите, издадени от "Фил Комерс 75" ЕООД. При неустановеност на възникването на резултата от рекламните услуги в корелация с липсата на доказателства за възможността на доставчика да ги изпълни, решаващият състав правилно е приел, че представените договори, приемо- предавателни протоколи, стокова разписка, пътен лист и снимков материал не следва да бъдат кредитирани в качеството си на частни документи без достоверна дата. След като не е доказано извършването и престирането на рекламните услуги, то не е налице данъчно събитие по смисъла на чл. 25, ал. 2 ЗДДС. При липсата на абсолютна предпоставка за възникване и упражняване на правото на приспадане на данъчен кредит, като е достигнал до извод за законосъобразност на РА в тази му част, първоинстанционният съд е постановил решение, което не страда от инвокираните касационни пороци и като правилно следва да бъде оставено в сила. При този изход на спора и направеното искане в полза на касатора следва да се присъдят осъществените в първоинстанционното и касационното производство разноски съобразно уважената част от жалбата, възлизащи на сумата от 7 730.77 лв. Независимо от частичната неоснователност на касационната жалба в полза на Дирекция "ОДОП" - София не следва да се присъжда юрисконсултско възнаграждение, тъй като това вече е сторено до размера, предвиден в чл. 161, ал. 1 ДОПК. Така мотивиран и на основание и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд, Първо отделение