Решение № 9434 от 29.06.2012 г. на ВАС по адм. д. № 9963/2011 г.

Решение № 9434 от 29.06.2012 г. на ВАС по адм. д. № 9963/2011 г., I о., докладчик председателят Виолета Ковачева Производството е по реда на чл. 208 и сл. АПК. Образувано е по касационна жалба, подадена от директора на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" за гр. Пловдив при ЦУ на НАП, против решение № 1104 от 20.06.2011 г., постановено по адм. дело № 2004 от 2009 г. по описа на Административния съд - гр. Пловдив, с което е прогласена нищожността на ревизионен акт (РА) № 210900194 от 17.08.2009 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - гр. Смолян и потвърден с решение № 708/20.10.2010 г. на и. д. директор на дирекция "ОУИ" - гр. Пловдив. Касаторът поддържа, че решението е неправилно като постановено при нарушение на материалния закон, съществено нарушение на съдопроизводствени правила и необоснованост, представляващи касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. В жалбата се излагат съображения, че съдът неправилно е обявил РА за нищожен поради наличието на акт за прихващане или възстановяване (АПВ), тъй като не е била съобразена нормата на чл. 129, ал. 3 ДОПК (изменена с Държавен вестник, бр. 108/2007 г. в сила от 19.12.2007 г.). По подробни съображения в този смисъл моли да бъде отменено обжалваното решение, делото да бъде върнато за ново разглеждане и произнасяне по същество, с което да се отхвърли жалбата срещу акта. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Ответникът по касационната жалба, чрез процесуалния си представител адв. Терзиева оспорва същата като неоснователна. Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, като прецени допустимостта на жалбата, наведените в нея доводи, разгледани съобразно разпоредбата на чл. 218 АПК и предвид доказателствата по делото, приема следното: Касационната жалба е подадена в законоустановения срок от надлежна страна и е процесуално допустима. Разгледана по същество, е неоснователна. С обжалваното решение на Административния съд - гр. Пловдив, е прогласена нищожността на ревизионен акт № 210900194 от 17.08.2009 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - гр. Смолян и потвърден с решение № 708/20.10.2010 г. на и. д. директор на дирекция "ОУИ" - гр. Пловдив, с който на Лютви Назиф Хаджиюсеин с фирма ЕТ "Кристал - Лютви Хаджиюсеин" е отказан данъчен кредит в размер на 88 179,23 лв. и прилежащите лихви в размер на 22 147,08 лв. по три броя фактури от м. 07 и м. 09 на 2007 г. издадени от "Билдинг България" ЕООД - гр. София както следва: фактура № 33/03.07.2007 г. на стойност 122 704,17 лв. и начислен ДДС в размер на 24 540,83 лв., с предмет на доставката "СМР по договор от 03.07.2007 г."; данъчна фактура № 41/30.07.2007 г. на стойност 92 723,37 лв. и начислен ДДС в размер на 18 544,67 лв., с предмет на доставката "СМР по договор от 03.07.2007 г." и данъчна фактура № 51/20.09.2007 г. на стойност 225 468,67 лв. и начислен ДДС в размер на 45 093,73 лв., с предмет на доставката "СМР по договор от 03.07.2007 г.". Правото на приспадане на данъчен кредит не е признато по коментираните фактури, издадени на основание чл. 70, ал. 5, във връзка с чл. 68, ал. 1, т. 1 от ЗДДС, като е прието, че не са налице доставки на услуги по смисъла на чл. 8 и чл. 9 от ЗДДС, обективирани с процесните фактури, поради което и данъкът по тях е начислен неправомерно от доставчика. По делото е бил представен и приет като доказателство Акт за прихващане и възстановяване (АПВ) № 3704/26.11.2007 г., издаден след извършена проверка на ревизираното лице по прихващане и възстановяване и обхваща периодите 01.06.2007 г. - 30.09.2007 г. по приключила тримесечна процедура по приспадане по реда на чл. 92, ал. 1 от ЗДДС с резултат ДДС за възстановяване в размер на 119 173,05 лв., възстановен по банковата сметка на лицето. Представена е и приета и справка за влизане в сила на този АПВ, обективирана в писмо, с вх. № 12682/02.09.2010 г. по описа на съда, съгласно която АПВ не е бил обжалван в законоустановения срок и е влязъл в законна сила на 13.12.2007 г. При тази фактическа обстановка, по която не е имало спор, съдът в изпълнение на задълженията си по чл. 160, ал. 2 от ДОПК, за цялостна служебна проверка на обстоятелствата, дали административният акт е издаден от компетентен орган и в съответната форма, спазени ли са процесуално-правните и материално-правните разпоредби по издаването му и съобразен ли е с целта, която преследва законът, е констатирал, че оспореният ревизионен акт е нищожен относно данъчни периоди м. юли и септември 2007 г., поради това, че с издадения преди това АПВ, органите по приходите са признали, че за процесните данъчни периоди - м. 07.2007 г. и м. 09.2007 г. жалбоподателят има право на възстановяване на декларирания данък по подадените справки-декларации, като резултатите за тези данъчни периоди, са в съответните размери на декларираните по справките-декларации. Посочил е също, че този АПВ (приобщен към доказателствата по делото) е не само влязъл в сила (видно от приетата по делото справка), но е и фактически осъществен, чрез реалното възстановяване на данъка. Предвид това, че установените правоотношения - признати права на прихващане или възстановяване, вследствие на установени преди това задължения, могат да бъдат изменяни по специално предвидения за това ред, който в ДОПК е по Раздел II "Изменение на задължения за данъци и задължителни осигурителни вноски", т. е. при наличие на основанията по чл. 133 и при спазване на процедурата по чл. 134, ал. 1 от ДОПК, като в тези случаи единствено компетентен да възложи ревизия е териториалният директор и тъй като в случая както ЗВР № 800193/11.06.2008 г., изменена със ЗВР № 800265/15.09.2008 г., с които е поставено в ход първоначалното ревизионно производство, така и ЗВР № 900087/06.04.2009 г., изменена със ЗВР № 900164/12.06.2009 г. и ЗВР № 900194/14.07.2009 г., с които е поставено в ход новото ревизионно производство са издадени от Соня Петрова Тунева - началник сектор "Ревизии и проверки" в Отдел "Контрол" при ТД на НАП - гр. Смолян, респ. от Таньо Томов Караманолов - началник отдел в отдел "Контрол" при ТД на НАП - гр. Смолян и от същия този административен орган е издадена и Заповед за определяне на компетентен орган № К 900 194/03.08.2009 г. е приел, че обжалваният РА е издаден от орган по приходите, който не притежава материалната компетентност за това и като така го е обявил за нищожен. Този извод на съда е правилен и законосъобразен. Съдът правилно е установил фактическата обстановка по спора и изводите, които е направил, са в съответствие с доказателствата по делото и при правилно прилагане на разпоредбата на чл. 129 ДОПК. Съдът правилно е посочил, че след като администрацията веднъж е признала правото на възстановяване на декларирания от жалбоподателя ДДС за процесните периоди м. 07 и м. 09.2007 г., без да констатира нарушения на данъчното законодателство и това е установено с влязъл в сила АПВ, то недопустимо е тази същата администрация в настоящото ревизионно производство, да направи констатации напълно противоположни на посочените. Безспорно е установено по делото и не се спори от касатора, че за процесните данъчни периоди има съставен АПВ на ревизирания субект, с които са извършени прихващания и възстановяване на суми по ЗДДС. Този акт е влязъл в сила и съгласно действащата към момента на издавеното му правна уредба представлява стабилен административен акт, който не може да бъде отменян или изменян от органа, който ги е издал, когато от него са придобити права. Съгласно чл. 133 ДОПК установени данъчни задължения могат да се изменят само при наличие на изчерпателно изброените основания и по реда, предвиден в чл. 134 ДОПК. Издаденият за процесния период АПВ за прихващане или възстановяване при действието на ДОПК, както и издадените ДАПВ при действието на ДПК се ползват със стабилитет и не може да бъдат изменяни или отменяни освен при наличието на определени основания и при специална процедура. Това разрешение се налага, въпреки че в разпоредбата на чл. 133 ДОПК изрично е вписано, че под установени данъчни задължения, следва да се считат само тези, установени с влязъл в сила ревизионен акт, за разлика от уредбата на сходните отношения при действието на чл. 115 и 116 ДПК (отм.), в които са визирани данъчни задължения, установени с влязъл в сила данъчен акт, т. е. всеки данъчен акт по смисъла на чл. 26 ДПК (отм.). Като се вземат предвид естеството и правните последици на АПВ, се налага изводът, че както при действието на ДПК, така и при действието на ДОПК при извършване на ревизия следва да се съобразява влезлият в сила акт за прихващане или възстановяване, отнасящ се за същия данъчен период, от който са възникнали права за адресата му, за да се спази принципът на стабилност на влезлите в сила административни актове, от които са възникнали и упражнени права. При наличие на такива актове установените правоотношения - признати права на прихващане или възстановяване, вследствие на установени преди това задължения могат да бъдат изменяни по специално предвидения за това ред, който в ДОПК е по раздел II "Изменение на задължения за данъци и задължителни осигурителни вноски", т. е. при наличие на основанията по чл. 133 и при спазване на процедурата по чл. 134, ал. 1 ДОПК. В този случай, предвид разпоредбата на чл. 134, ал. 1 ДОПК, единствено компетентен да възложи ревизия е териториалният директор. При положение, че заповедите за възлагане на ревизията и за определяне на компетентния орган да издаде РА са издадени от орган по приходите, който не притежава материалната компетентност за това, издаденият РА правилно е прогласен за нищожен. В случая не се налагат различни правни изводи предвид изменението на чл. 129, ал. 3 ДОПК с ДВ, бр. 108 от 2007 г., в сила от 19.12.2007 г., при чието действие е издаден процесният РА. Разпоредбата има следното съдържание: актът за прихващане или възстановяване се издава в 30-дневен срок от постъпване на искането в случаите, когато в същия срок не е възложена ревизия; независимо от извършването на прихващане или възстановяване, включително когато актът по изречение първо е обжалван, задълженията за данъка или задължителните осигурителни вноски подлежат на установяване чрез извършване на ревизия; ако актът е обжалван по съдебен ред, издаването на ревизионен акт е допустимо до влизане в сила на съдебното решение. Съгласно общите правила за действие на нормативните актове във времето тази разпоредба действа занапред, доколкото с изрична правна норма не й е придадено обратно действие. С нормата е регламентиран по специален начин, различен от действащия преди изменението, въпросът относно стабилитета на влезлите в сила актове за прихващане или възстановяване, като е прието, че въпреки влизането им в сила същите могат да бъдат изменяни или отменяни и без да е спазен специалният ред по чл. 133 - 134 ДОПК. Ако се приеме, че тази разпоредба се прилага и по отношение на АПВ, издадени преди влизането й в сила, означава да се преуреди с обратна сила статутът на един административен акт, като от стабилен, респективно неотменим акт, същият се превърне в акт, който може да бъде изменян или отменян без наличие на специални основания и без спазване на определена процедура. Това би противоречало на основополагащия принцип за правната сигурност, поради което не може да бъде възприето. Именно поради това, за да се приеме, че разпоредбата на чл. 129, ал. 3 ДОПК в редакцията й след изменението с ДВ, бр. 108 от 2007 г. ще се прилага и за АПВ, издадени преди това изменение, е следвало изрично да бъде предвидено обратно действие на нормата. В случая обаче липсва изричен текст, който да предвижда, че разпоредбата се прилага и за актове, издадени преди влизането в сила на изменението, които преди това са се ползвали със стабилитет, принципно присъщ за влезлите в сила индивидуални административни актове. Предвид изложеното следва да се приеме, че за да е приложима разпоредбата на чл. 129, ал. 3 ДОПК в сега действащата й редакция, следва и АПВ да са издадени след 19.12.2007 г. Обратното разрешение би означавало да се приеме, че един и същ влязъл в сила административен акт, с който са признати права на данъчния субект, има различно правно действие в различни периоди от време, което е недопустимо, освен ако не е изрично регламентирано в закон. Като е достигнал до същия извод, първоинстанционният съд е тълкувал и приложил закона правилно. Освен това в този смисъл е и последвалото ТР № 1/25.06.2012 г. на ОС на ВАС. Предвид изложеното решението като правилно и обосновано следва да се остави в сила. С оглед изхода на делото следва да бъде уважено и искането за разноски, които следва да бъдат присъдени на ответника по касационната жалба и които възлизат на 4200 лева. Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2 АПК, Върховният административен съд - първо отделение,